III SA/Łd 1020/13

Dnia 25 lutego 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Furmanek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Cisowska – Sakrajda, Sędzia NSA Teresa Rutkowska, , Protokolant Pomocnik sekretarza – Bartosz Adamus, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lutego 2014 roku sprawy ze skargi B. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres od września do grudnia 2005 roku oraz za styczeń i luty 2008 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz skarżącej B. M., kwotę 5617 (pięć tysięcy sześćset siedemnaście) złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania. III SA/Łd 1020/13 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] określającą B. M., prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo Handlowe "B." w P. zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące: wrzesień – grudzień 2005 r. oraz za miesiące styczeń – luty 2008 r. i określił zobowiązanie w podatku akcyzowym za wskazane miesiące w nowej wysokości, tj. za wrzesień 2005 r. – 42.243 zł, za października 2005 r. – 52.002 zł, za listopad – 41.213 zł, za grudzień 2005 r. – 35.038 zł, za styczeń 2008 r. – 16.267 zł, za luty 2008 r. 11.170 zł. W uzasadnieniu organ wskazał na następujące ustalenia faktyczne i prawne: W dniach 12.11.2008 r. do 18.12.2008 r. została przeprowadzona kontrola podatkowa w Przedsiębiorstwie Handlowym B. B. M. z siedzibą w P. (dalej skarżąca), której przedmiotem i zakresem była kontrola zużycia zakupionego oleju opałowego zgodnie z jego przeznaczeniem i spełnienia warunków uprawniających do stosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego w stosunku do sprzedawanego oleju opałowego w okresie od 01.09.2005 r. do 31.12.2005 r. oraz w okresie od 01.01.2008 r. do 29.02.2008 r. W oparciu o ustalenia pokontrolne postanowieniem z dnia 16 kwietnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. wszczął z urzędu postępowanie w celu określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Organ w toku postępowania ustalił, że olej opałowy w ilości 115.554,5 litra za okres wrzesień - grudzień 2005 r. i 15.519,0 litrów za styczeń i luty 2008 r. został sprzedany przez skarżącą niezgodnie z przeznaczeniem, z naruszeniem przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Ponadto organ wskazał, że z 2.772 sztuk oświadczeń za okres od września do grudnia 2005 roku 466 sztuk zostało potwierdzonych przez nabywców (świadków). Natomiast z 442 oświadczeń złożonych przez osoby fizyczne i 5 oświadczeń instytucjonalnych nabywców za okres styczeń - luty 2008 roku potwierdzono tylko 67 oświadczeń (w tym 5 oświadczeń nabywców instytucjonalnych). Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego Naczelnik Urzędu Celnego w P. wydał decyzję z dnia [...], w której określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od września 2005 r. do grudnia 2005 r. oraz za styczeń i luty 2008 r. w łącznej wysokości 262.147,00 złotych. Od powyższej decyzji B. M. złożyła odwołanie. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów ustawy akcyzowej oraz przepisów powoływanego rozporządzenia. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej w Ł. (decyzją z dnia [...]) uchylił decyzję organu I instancji z dnia [...] w części dotyczącej określenia kwoty podatku akcyzowego za miesiąc wrzesień 2005 r. oraz określenia tego podatku w prawidłowej wysokości. W pozostałej części utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. B. M. wniosła skargę na ww. decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Wyrokiem z dnia 7 grudnia 2011 r., sygn. akt III SA/Łd 494/11 WSA w Łodzi uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. W uzasadnieniu wyroku Sąd podniósł, iż w przypadku 23 transakcji udokumentowanych niewadliwymi oświadczeniami, co do których świadkowie nie potwierdzili podpisów pod oświadczeniami organ podatkowy niezasadnie odmówił przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego grafologa. Jak wskazał Sąd, koniecznym jest zatem, aby ten dowód został przeprowadzony przy ponownym rozpatrywaniu sprawy. Ponadto Sąd zwrócił uwagę, iż należy rozważyć przy określaniu podatnikowi prawidłowej wysokości zobowiązania uwzględnienie treści § 2 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego oraz wyjaśnić kwestię sposobu weryfikacji 645 oświadczeń. Poza tym Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 180, art. 187 § 1, art. 191 i art. 229 Ordynacji podatkowej. Nie podzielił również argumentacji pełnomocnika skarżącej, że sama wadliwość oświadczeń nie może powodować, iż uznaje się, że olej przeznaczono na cele inne niż grzewcze. Ponownie rozpatrując sprawę Dyrektor Izby Celnej w Ł. postanowieniem z dnia [...] r. zlecił organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia materiałów dowodowych poprzez przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego grafologa. Pismem z dnia 14 stycznia 2013 r uzupełnionym w dniu 14 lutego 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. przekazał opinię biegłego grafologa nadkomisarz R. S.-P. z Laboratorium Kryminalistycznego Komendy Wojewódzkiej Policji w Ł. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy oraz po przeanalizowaniu uzupełnionego materiału dowodowego oraz biorąc pod uwagę uzasadnienie wyroku WSA w Łodzi sygn. akt III SA/Łd 494/11 z dnia 7 grudnia 2011 r. Dyrektor Izby Celnej w Ł. wydał zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu podniósł, że na podstawie analizy zgromadzonego materiału dowodowego organ I instancji ustalił, że z olej opałowy w ilości 115.554,5 litra za okres od września do grudnia 2005 r. i 15.519 litrów za styczeń - luty 2008 r. został sprzedany przez skarżącą niezgodnie z przeznaczeniem, tj. z naruszeniem przepisów ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Jednocześnie organ wskazał, że z 2.772 sztuk oświadczeń za okres od września do grudnia 2005 r. potwierdzonych zostało 466 oświadczeń (2.306 niepotwierdzono). Z kolei z 442 oświadczeń osób fizycznych i 5 oświadczeń nabywców instytucjonalnych (łącznie w 447 oświadczeń) za okres styczeń - luty 2008 r. potwierdzonych zostało 67 oświadczeń. W tym za wrzesień 2005 r. potwierdzono 148 sztuk dot. 7.811 litrów oleju opałowego, 807 nie potwierdzono dot. 4.2848 litrów. Za październik 2005 r. potwierdzono 87 oświadczeń, 581 sztuk nie potwierdzono. Za listopad 2005 r. potwierdzono 108 sztuk oświadczeń, 608 nie potwierdzono, za grudzień 2005 r. potwierdzono 123 sztuki oświadczeń, 541 nie potwierdzono. Łącznie niepotwierdzono za ww. okres 2005 r. – 2.306 sztuk oświadczeń dot. 115.554,5 litra oleju. Z kolei za styczeń 2008 r. potwierdzono 42 oświadczenia, 208 sztuk nie potwierdzono. Za luty 2008 r. potwierdzono 25 sztuk oświadczeń, natomiast 172 sztuki nie potwierdzono. Łącznie za ww. okres 2008 r. niepotwierdzono 380 sztuk oświadczeń dotyczących 155,19 litrów oleju. Organ wyjaśnił, że korzystał w toku postępowania z informacji uzyskanych z Wojewódzkiego Ośrodka Informatyki - Terenowego Banku Danych w Ł., Oddział w P. w celu weryfikacji danych osobowych (adres zamieszkania, pesel) widniejących w złożonych oświadczeniach olejowych ze stanem rzeczywistym na dzień zakupu oleju opałowego. W przypadku niepotwierdzenia danych przez ww. organ Naczelnik Urzędu Celnego w P. dokonał zweryfikowania tych oświadczeń pod względem w oświadczeniu numeru NIP z podpisem i danymi osobowymi. Organ I instancji podjął próbę ustalenia danych osób poprzez wprowadzenie NIP-u z oświadczenia do systemu prawnego LexPolonica. Uzyskane prawidłowe wyniki NIP zostały przesłane do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. w celu ich identyfikacji z danymi osobowymi. Łącznie po uzyskaniu informacji z Terenowego Banku Danych oraz Urzędu Skarbowego zidentyfikowano dane osobowe z oświadczeń w ilości 568 sztuk z 2005 r. oraz 77 sztuk z 2008 r. (razem zidentyfikowano dane osobowe dotyczących osób wystawiających 645 oświadczeń). Część z nich została później potwierdzona przez świadków jednak nie wszystkie. Niektóre dane zawarte w oświadczeniach organ uznał za nieprawidłowe. W ich przypadku nie dało się zidentyfikować danych osób, z uwagi na błędny NIP, nr PESEL, pod danym adresem nikt nie mieszkał lub mieszkała inna osoba niż wskazana w oświadczeniu, albo dane osobowe w oświadczeniach były nieczytelne, po których nie można zidentyfikować danych osobowych świadka. W dwóch oświadczeniach brak było podpisów (oświadczenie wystawione na nazwisko S. B. oraz oświadczenie wystawione na nazwisko B. R.). W dwóch oświadczeniach brak było nr paragonu (oświadczenie wystawione na nazwisko K.J. i oświadczenie wystawione na nazwisko J.J.). Organ podatkowy nie uznał za prawidłowe powyższych oświadczeń, bowiem – jak wskazał - zgodnie z orzecznictwem NSA zastosowane w sprawie przepisy rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. nakładają na sprzedawcę oleju opałowego obowiązek pobierania od kupujących oświadczeń w określonej formie. Tylko kompletnie wypełnione oświadczenia uprawniają sprzedawcę do skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego. W sytuacji gdy oświadczenia są nieprawidłowe albo niepełne, nie można uznać, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele grzewcze, czyli zgodnie z jego przeznaczeniem. Organ podatkowy I instancji uznał za fikcyjne, to znaczy takie, których nie dało się zidentyfikować 2.204 sztuki oświadczeń z 2005 r. oraz 365 sztuk oświadczeń z 2008 r. Ilość litrów wskazana w tych oświadczeniach podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W dalszej części uzasadniania Dyrektor Izby Celnej w Ł. szeroko przedstawił przepisy mające zastosowanie w sprawie. Wskazał w szczególności, że co do zasady sprzedawca oleju opałowego z chwilą jego sprzedaży na cele inne niż opałowe staje się podatnikiem podatku akcyzowego, na którym ciąży obowiązek jego odprowadzenia. Natomiast w przypadku spełnienia warunków wynikających z § 4 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. będzie uprawniony do stosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego na zasadach określonych w przepisach rozporządzenia. Analizując obowiązujące w danym okresie przepisy, organ odwoławczy stwierdził, że w odniesieniu do sprzedaży oleju opałowego za okres od 1 do 14 września 2005 r., w ilości 26.966 litrów, przy której nie pobrano rzetelnych oświadczeń, nie można zastosować sankcji w postaci podwyższonej stawki podatku i wymaga ono skorygowania na korzyść podatnika. Z opodatkowania należało wyłączyć 347 oświadczeń dotyczących łącznie 18.882 litrów oleju opałowego. Przedstawione stanowisko było podstawą do obniżenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc wrzesień 2005 r. W związku z przedstawioną opinią biegłego grafologa organ odwoławczy wyłączył z opodatkowania za miesiąc wrzesień 2005 r. łącznie dodatkowo 73 litry oleju. Zatem pozostały do opodatkowania 23.893 litry oleju. Ponadto Dyrektor Izby Celnej w Ł. stwierdził, że z protokołu kontroli wynikało, że B. M. w okresie objętym kontrolą nabywała olej opałowy lekki jedynie z firmy L. Sp. z o.o. W treści faktur kontrolujący stwierdzili odrębnie wyspecyfikowaną z wartości transakcyjnej kwotę podatku akcyzowego, odpowiadającą każdej sprzedaży. Poza tym w fakturach za styczeń i luty 2008 r. stwierdzono każdorazowo informację o kwocie zapłaconego podatku akcyzowego w wartości odpowiadającej stawce obniżonej, na podstawie oświadczenia złożonego przez kupującego o przeznaczeniu go w całości na cele uprawniające do stosowania stawki wymienionej w poz. nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Skoro zatem skarżąca – jak skonstatował organ - przy nabyciu oleju od Spółki z o.o. L. w cenie zakupu oleju opałowego uiściła kwotę podatku akcyzowego w wysokości 232/1000 litrów, to zasadnym jest obniżenie wysokości podatku akcyzowego do zapłaty za poszczególne miesiące od września do grudnia 2005 r. oraz od stycznia do lutego 2008 r. o tę właśnie kwotę. Dalej organ przedstawił szczegółowe wyliczenie zasad na jakich oparł ustalenie wysokości należnego podatku za poszczególne miesiące objęte kontrolą. W konsekwencji organ stwierdził, iż po ponownym dokonaniu analizy zebranego materiału dowodowego (biorąc pod uwagę ustalenia zawarte w opinii biegłego grafologa) ustalono, iż olej opałowy w ilości 96.434,5 litra za okres od 15 września do 31 grudnia 2005 r. i 15.519 litrów za styczeń i luty 2008 r. został sprzedany przez skarżącą niezgodnie z przeznaczeniem. Naruszone zostały przepisy ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Jak przy tym podniósł organ, zgodnie z poglądem utrwalonym w orzecznictwie sądów administracyjnych - przepisy rozporządzenia nakładają na sprzedawcę oleju opałowego obowiązek pobierania od kupujących oświadczeń w określonej formie. Tylko kompletne wypełnione oświadczenia uprawniają sprzedawcę do skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego. W sytuacji, gdy oświadczenia są nieprawidłowe albo niepełne, nie można uznać, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele grzewcze, czyli zgodnie z jego przeznaczeniem. Uzyskanie od nabywcy danych określonych w ww. rozporządzeniu umożliwia bowiem organowi celnemu jego weryfikację. Brak staranności w tej mierze powinien skutkować uznaniem oświadczenia za nieprawidłowe, a co za tym idzie - organ celny ma prawo uznać, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele inne niż opałowe. Dalej organ odwoławczy wyjaśnił, że w toku prowadzonego postępowania Naczelnik UC w P. wystosował 469 wezwań do świadków na okoliczność złożenia wyjaśnień w sprawie zakupu oleju opałowego w firmie skarżącej. W okresie od 2 czerwca 2009 r. do 22 października 2010 r. przesłuchano do protokołu 251 świadków, oraz uzyskano 9 oświadczeń świadków z powodu niemożności stawienia się ich w organie podatkowym. Z 260 sporządzonych protokołów przesłuchań i uzyskanych oświadczeń w przedmiotowej sprawie 42 osoby nie potwierdziły przedstawionych im oświadczeń - nie potwierdziły zakupu oleju opałowego w ww. firmie, nie potwierdziły podpisu lub zawartych w oświadczeniach danych (NIP, pesel, rodzaj pieca, ilość zakupionego oleju opałowego). Zgadzał się adres oraz imię i nazwisko wpisane do oświadczenia. Z zeznań świadków wynikało, że skarżąca podpowiadała, jaki rodzaj pieca wpisać do oświadczenia. W ocenie organu odwoławczego, należało zatem uznać, że skarżąca była świadoma faktu, iż osoby kupujące olej opałowy nie posiadały pieca służącego do tego celu i że będzie on zużyty do innych celów niż wskazany w przepisach. Zgodnie z wnioskiem skarżącej Naczelnik Urzędu Celnego w P. przesłuchał ją samą oraz S.O. - sprzedawcę w firmie skarżącej, a także J. M. W wyniku analizy treści zeznań B. M. i S. O. stwierdzono, że pozostają one w sprzeczności z zeznaniami świadków na okoliczność wypełniania oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego. Organ I instancji stwierdził, iż nie miał żadnych podstaw, żeby nie dać wiary zeznaniom składanym przez świadków ponieważ byli oni przesłuchiwani w różnych terminach i organ nie miał podstaw twierdzić, by świadkowie znali się osobiście i umówili się co do składanych identycznych bądź podobnych zeznań, obciążających skarżącą. Z zeznań świadków i z faktu istnienia na oświadczeniach niedających się zidentyfikować danych osobowych organ wyciągnął wniosek, że firma skarżącej świadomie dokonywała sprzedaży oleju opałowego nie zawsze na cele zgodne z przeznaczeniem określonym przez w/w przepisy. Dyrektor Izby Celnej w Ł. stwierdził, że postępowanie kontrolne przeprowadzone w rozpatrywanej sprawie wykazało, że w badanym okresie na dzień powstania obowiązku podatkowego w akcyzie, w wielu przypadkach skarżąca dysponowała oświadczeniami nabywców o zakupie oleju na cele opałowe, które posiadały braki formalne lub zamieszczono w nich dane niepotwierdzone przez osoby figurujące w tych oświadczeniach. Wskazał, że w wyroku WSA w Łodzi, sąd ten podniósł, że nieuzasadniony jest zarzut w zakresie braku ustaleń dotyczących oświadczeń w liczbie 2.204 sztuk z 2005 r. i 365 sztuk z 2008 r. Z decyzji organu I instancji wynikało, że braki tych oświadczeń nie pozwalały na identyfikację nabywców sprzedanego przez skarżącą oleju opałowego. Potwierdzeniem tych ustaleń były informacje, stanowiące załączniki do protokołu kontroli, uzyskane z Terenowego Banku Danych (odnośnie numerów NIP), którym to organom powyższe oświadczenia zostały wysłane do weryfikacji. Zatem organy prawidłowo przyjęły, że skarżąca nie wypełniła wymogów warunkujących zastosowanie obniżonych stawek podatkowych. W tej sytuacji skarżąca nie miała podstaw do domagania się od organów podatkowych, aby te prowadziły postępowanie dowodowe zmierzające do ustalenia sposobu wykorzystania oleju opałowego przez nabywców oraz wykorzystywały inne środki w celu ewentualnego uzupełnienia wadliwych oświadczeń. Dalej organ odwoławczy wskazał, że WSA w Łodzi w wyroku z dnia 7 grudnia 2011 r. zlecił organom podatkowym przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego grafologa w przypadku 23 oświadczeń, w których stwierdzono poprawność wszystkich danych osobowych, które były czytelnie podpisane, a wezwany świadek zaprzeczał autentyczności tego oświadczenia. Realizując powyższe zalecenie Dyrektor Izby Celnej w Ł. zlecił Naczelnikowi Urzędu Celnego w P. przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia materiałów dowodowych poprzez przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego grafologa. We wnioskach końcowych, po przeprowadzeniu badania, biegły grafolog stwierdziła, że literowe podpisy na oświadczeniach podpisanych nazwiskiem K. B. nakreśliła jedna osoba, najprawdopodobniej nie nakreślił K. B. lecz ze względu na ograniczoną przydatność wzorcowych rękopisów nie opiniowano w stopniu jednoznacznym. W związku z wątpliwościami co do podpisu K. B. organ II instancji ponownie rozpatrując sprawę przyjął na korzyść skarżącej, iż podpisy te złożył K. B. Natomiast z opinii tej również wynika jednoznacznie, że oświadczenia nie podpisała S. K., nie podpisał L. S., nie podpisał D. G., nie nakreślił W. D.. Natomiast podpis pod oświadczeniem z dnia 17.09.2005 r. nakreślił S. B. Z kolei w opinii grafologicznej stwierdzono, że pojedyncze cyfry "0" nie są nacechowane dystynktywnie i w związku z tym nie nadają się do badań identyfikacyjnych zmierzających do ustalenia ich ewentualnego wykonawcy. Dalej organ wyjaśnił, że zweryfikował 645 oświadczeń w Terenowym Banku Danych natomiast wezwał na przesłuchanie 469 świadków ponieważ niektóre osoby jak K. B. i W. D. wypełniały kilkakrotnie oświadczenia w różnych datach. Osoby te się powtarzały. Wezwania organ kierował wielokrotnie na adresy wskazane w oświadczeniach, pomimo tego, że z informacji z Terenowego Banku Danych wynikało, że dane są nieprawidłowe. Organ podatkowy przyjął, że osoba może nie być zameldowana pod wskazanym w oświadczeniu adresem, ale może tam czasowo przebywać. Z wezwanych 469 osób przesłuchano 251 osób i uzyskano 9 oświadczeń potwierdzających nabycie oleju. Natomiast pozostałe 209 osób nie odebrało wezwań, co organ potraktował, że nie przebywają pod tym adresem. W związku z tym, iż nie można było zweryfikować oświadczeń tych 209 osób organ uznał te oświadczenia za nieprawidłowe i olej opałowy w ilości wskazanej na oświadczeniach opodatkował podatkiem akcyzowym według stawki 2000/1000 litrów oleju. Organ odwoławczy ponownie rozpatrując sprawę wyliczył podatek akcyzowy według stawki 2000 - 232/1000 litrów. Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu a dotyczących naruszenia przepisów § 4 ust. 1 pkt. 1 i pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego poprzez błąd w wykładni prawnej Dyrektor Izby Celnej w Ł. wyjaśnił, że preferencje podatkowe mają charakter warunkowy, odpowiedzialność za ich spełnienie ponosi podatnik, który we wszystkich wątpliwych przypadkach mógł odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną. Nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącej, że cała odpowiedzialność za braki na oświadczeniach spoczywa na kupującym (jako składającym oświadczenie woli i wiedzy). W ocenie organu odwoławczego to sprzedający olej opałowy powinien dołożyć wszelkich starań w celu zgromadzenia kompletnych i rzetelnych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, ponieważ to jego dotyczyły skutki prawne będące konsekwencją naruszenia obowiązujących w tym zakresie przepisów. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w Ł. zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 2 pkt 10, ust. 5, art. 11 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym są nieuzasadnione. Odnośnie powyższego Dyrektor Izby Celnej w Ł. wyjaśnił, że w myśl postanowień art. 11 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym podatnikiem podatku akcyzowego są m.in. osoby fizyczne, prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Z kolei zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 tej ustawy opodatkowaniu podlega sprzedaż na terytorium kraju wyrobów akcyzowych. Skoro skarżąca dokonywała na terenie kraju sprzedaży wyrobów akcyzowych, co w świetle zebranego materiału dowodowego nie budzi wątpliwości, jest ona w myśl przepisów powołanej ustawy podatnikiem podatku akcyzowego. Odnosząc się do zarzutów podnoszonych przez Skarżącą a dotyczących naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej wyjaśnił, że organ uprawniony jest do ustalenia prawdy obiektywnej według swej wiedzy, doświadczenia oraz przekonania o wartości dowodowej poszczególnych środków dowodowych. Uwzględniając treść art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej wskazującego na elementy uzasadnienia obiektywnego decyzji stwierdził, że organ celny w swojej ocenie zobowiązany jest wskazać fakty, które uznał za udowodnione, wskazać dowody, którym dał wiarę i wskazać dowody, którym nie dał wiary, z powodu których odmówił im wiarygodności. Wszystkie zgromadzone w sprawie dowody zostały poddane ocenie organów podatkowych. Za niezasadny uznał organ również zarzut dotyczący naruszenia art. 21 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Celnej w Ł. wyjaśnił, iż zaskarżona decyzja dotyczy również zobowiązania podatkowego za miesiąc wrzesień, październik i listopad 2005 r. Jednakże w przedmiotowej sprawie nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia zgodnie z art 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Z pisma bowiem z dnia 8 maja 2013 r. wynika, że odnośnie zaległości w podatku akcyzowym za miesiące wrzesień – grudzień 2005 r. zastosowano skutecznie środki egzekucyjne z pieniędzy i ruchomości w dniach 16, 17 i 30 grudnia 2010 roku. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz umorzenie postępowania w zaskarżonej części oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła zaskarżonej decyzji: 1. naruszenie: a) art. 4 ust. 1, art. 6 ust. 1 i ust. 3, art. 10 ust. 2, art. 62 ust. 1, art. 64, art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym; b) § 4 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego; c) § 4 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego; 2. błędną wykładnię i zastosowanie wskazanych powyżej przepisów prawa i wydaniu na tej podstawie zaskarżonej decyzji, w sytuacji, gdy skarżąca dokonując odsprzedaży oleju opałowego z prawidłowo zadeklarowaną i zapłaconą przed producenta akcyzą nie dokonała żadnej czynności podlegającej ustawie o podatku akcyzowym, w szczególności nie zużyła wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem; 3. błędną wykładnię i zastosowanie wskazanych wyżej przepisów i wydaniu na tej podstawie zaskarżonej decyzji, w sytuacji gdy skarżąca dokonując odsprzedaży oleju opałowego z prawidłowo zadeklarowaną i zapłaconą przed producenta akcyzą - nawet mimo ustalenia post factum przez organy podatkowe, że niemożliwym jest ustalenie finalnego nabywcy oleju opałowego - nie była i w ten sposób także nie została podatnikiem podatku akcyzowego; 4. błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu powołanych powyżej przepisów, w sytuacji, gdy należy je interpretować przedmiotowo co oznacza że będą miały zastosowanie tylko wówczas, gdy określonych wymogów nie będzie spełniał olej opałowy lub napędowy (np. co do jakości, zabarwienia etc.), a nie jego sprzedawca, który naruszył przepisy rozporządzenia Ministra Finansów w ten sposób, iż nie odebrał oświadczeń nabywców oleju opałowego bądź też odebrał je z niepełnymi lub nieprawdziwymi danym; W zakresie naruszenia przepisów postępowania mające istotny wpływ na treść decyzji zarzuciła naruszenie: 1. Art. 122 Ordynacji podatkowej polegające na: a) nie podjęciu wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a w szczególności nie przeprowadzenie dowodów z opinii biegłego grafologa w celu weryfikacji podpisów zamieszczonych na składanych w toku postępowania dokumentach i/lub protokołach przesłuchania świadków z podpisami widniejącymi na zakwestionowanych oświadczeniach w sytuacji gdy możliwość taka istniała i istnieje nadal; b) nieprzeprowadzeniu żadnego z dowodów wnioskowanych przez skarżącą, które to dowody umożliwiłyby przeprowadzenie dokładne ustalenie stanu faktycznego sprawy, a co za tym idzie ustalenie faktycznego przeznaczenia oleju opałowego; 2. przyjęciu przez organ w postępowaniu dowodowym biernej postawy, ograniczającej się jedynie do wybiórczego i dokonanego w sposób przypadkowy ustalenia przez organ istnienia prawidłowych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe i poprzestając na zwróceniu się do Urzędów Miast i Gmin oraz Naczelników Urzędów Skarbowych, podczas gdy organ powinien podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania ukierunkowanego na z góry założony cel i gromadzenie tylko tych dowodów, które ten cel przybliżają pomijając inne dowody pozwalające na identyfikację nabywców oleju opałowego wskazanych w oświadczeniach, a przede wszystkim pomijając ustalenie rzeczywistego przeznaczenia oleju opałowego, co winno być naczelnym celem niniejszego postępowania; 3. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 art. 210 Ordynacji podatkowej, poprzez: a) błędne ustalenia w zakresie podatkowego stanu faktycznego, co nastąpiło na skutek wadliwie przeprowadzonego postępowania dowodowego, zebrania niekompletnego materiału dowodowego, a następnie dokonania dowolnej, sprzecznej oceny tego materiału; b) dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i niewyjaśnienie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, w wyniku pominięcia zgłaszanych przez stronę wniosków dowodowych oraz brak uzasadnienia decyzji zawierającego przyczyny odmowy uwzględnienia ww. dowodów; 4. art. 188 w zw. z art. 180 § 1, art. 181 § 1 oraz art. 123 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów; 5. art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie wszelkich możliwych czynności, aby dotrzeć do rzeczywistych nabywców oleju i ustalić prawdziwy stan faktyczny a tym samym dokonanie przez organ dowolnych ustaleń faktycznych znajdujących potwierdzenie w niekompletnym materiale dowodowym; 6. art. 210 Ordynacji podatkowej, poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonej decyzji niejasnego i nie wyjaśniającego wszelkich wątpliwości związanych z prawidłowym ustaleniem stanu faktycznego niniejszej sprawy; 7. art. 229 i art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego a tym samym pominięcie dowodów zgłoszonych przez stronę w trakcie dotychczasowego postępowania; Ponadto, wskazując wszystkie powyższe zarzuty podniosła zarzut naruszenia zasady praworządności, prawdy obiektywnej oraz zaufania obywateli do państwa poprzez rozpatrzenie w sposób niewystarczający i ogólnikowy materiału dowodowego, co doprowadziło do wydania decyzji sprzecznych z prawem i podstawowymi i naczelnymi zasadami prawa podatkowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wnosił o oddalenie skargi podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia 17 grudnia 2013 r. pełnomocnik skarżącej podtrzymał w pełni stanowisko zawarte przez skarżącą w skardze i przedłożył dodatkowe wyjaśnienia w sprawie, w szczególności odwołując się do uzasadniania wyroku sądu powszechnego uniewinniającego B. M. od zarzutu uchylania się od opodatkowania. Na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Łodzi pełnomocnik skarżącej popierał skargę i złożył kserokopię wyroku Sądu Okręgowego w P. z dnia 28 stycznia 2014 r. utrzymującego w mocy wyrok Sądu Rejonowego w P. z dnia 2 sierpnia 2013 roku, którego odpis nadesłał wcześniej. Pełnomocnik organu wnosił o oddalenie skargi i podtrzymywał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wyjaśnił, że podpis S. B., nie był możliwy do identyfikacji jego oryginalności, a więc wątpliwości zostały uwzględnione na korzyść skarżącej. Oświadczył, że w sprawie 496 oświadczeń nie udało się ustalić prawidłowego adresu zamieszkania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2 art. 1 tej ustawy). Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wymienionych przepisów wynika, że sąd ocenia, czy orzeczenie organu jest zgodne z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Analiza w tym zakresie dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania zaskarżonej decyzji (postanowienia), a sąd rozpatrując skargę rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpoznając sprawę w świetle powołanych wyżej kryteriów Sąd doszedł do przekonania, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone rozstrzygnięcie została podjęte z naruszeniem przepisów prawa, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] uchylająca decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] i określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące wrzesień, październik, listopad i grudzień 2005 r. oraz za styczeń i luty 2008 r. w łącznej kwocie 197.933,00 zł. Podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowiły przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 29, poz. 257 ze zm.) - dalej ustawa o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. (Dz. U. z 2004 r. Nr 87, poz. 825 ze zm.). W pierwszej kolejności należy podkreślić, że działania organów administracji podejmowane w tej sprawie, były już przedmiotem oceny sądowej, a ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania w niniejszej sprawie zostały wyrażone w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 7 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 494/11. Dlatego też zauważyć należy, że zgodnie z art. 153 ustawy p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego toku postępowania wyrażone w orzeczeniach sądu wiążą w sprawie sąd i organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Przedstawiona w powołanym przepisie zasada związania orzeczeniem sądu oznacza, że orzeczenie to oddziałuje na przyszłe postępowanie tak administracyjne, jak i sądowoadministracyjne. Zarówno organy administracji jak i sąd ponownie rozpoznając sprawę, zobowiązane są do stosowania się do oceny prawnej i wskazań zawartych w uzasadnieniu wyroku. W określeniu ocena prawna mieści się przede wszystkim wykładnia przepisów prawa materialnego i procesowego, a także sposób ich zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Wskazania co do dalszego postępowania zasadniczo stanowią konsekwencję oceny prawnej, określając sposób i kierunek działania przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Związanie oceną prawną, jak i zawartymi w orzeczeniu wskazaniami, co do dalszego postępowania powoduje, że determinują one działania każdego organu w postępowaniu administracyjnym, podejmowane w sprawie, której dotyczyło postępowanie sądowo administracyjne, aż do czasu jej rozstrzygnięcia. W przypadku rozpoznawania sprawy przez sąd, oznacza ono z kolei, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, będzie on związany oceną prawną wyrażona we wcześniejszym orzeczeniu. Nawet w przypadku sporu w zakresie stanu faktycznego będącego podstawą subsumcji prawa, a więc i oceny prawnej lub odmiennej interpretacji prawa albo nawet niezgodności oceny sądu z prawem obowiązującym, zapatrywania prawne wynikające z wyroku sądu mają moc wiążącą, aż wyrok zostanie wzruszony w przewidzianym trybie. Odmienna ocena materiału dowodowego stanowi prawnie niedopuszczalną polemikę z prawomocnym wyrokiem sądu (por. m.in. wyrok NSA z dnia 7 grudnia 1999 r., sygn. akt I SA 1089/99). Związanie oceną prawną powoduje, że ani organy administracji, ani sąd, nie mogą w przyszłości formułować innych, nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkować się mu w pełnym zakresie. Obowiązek ten może być wyłączony jedynie w wypadku zmiany stanu prawnego, istotnej zmiany okoliczności faktycznych, bądź wzruszenia wyroku zawierającego ocenę prawną w przewidzianym do tego trybie (por. wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1296/10). Odnosząc przedstawione powyżej rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy podkreślić należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 7 grudnia 2011 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 494/11, uchylając decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia 28 marca 2011 r., wskazał na dwa zasadnicze zagadnienia, które – zdaniem Sądu – zdecydowały o uchyleniu zaskarżonej decyzji. Po pierwsze, WSA w Łodzi wskazał, że w jego ocenie w niniejszej sprawie konieczne było przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia, czy w przypadku 23 transakcji udokumentowanych niewadliwymi oświadczeniami niepotwierdzonymi przez świadków, na spornych oświadczeniach znajdują się podpisy tych świadków. Jak podnosił w związku z tym Sąd, organ odwoławczy stwierdzając, że podpisy złożone na protokołach przesłuchań nie są tożsame z podpisami złożonymi na oświadczeniach przyznał sobie uprawnienia i wiedzę biegłego. Tymczasem ustalenie tożsamości podpisów złożonych przez ww. osoby wymagało posiadania wiadomości specjalnych z zakresu badania dokumentów, których pracownicy organu nie posiadają. Po drugie, wskazał, że z uzasadnień zaskarżonych decyzji nie wynikała w sposób jednoznaczny ocena weryfikowanych 645 oświadczeń. Jak podniósł w tym zakresie Sąd w powoływanym wyroku, w treści uzasadnień organów stwierdzono, że zweryfikowano 645 oświadczeń (potwierdzonych i niepotwierdzonych). Wystosowano 469 wezwań. W tym kontekście WSA w Łodzi uznał za zasadne zarzuty skarżącej, że nie wiadomo dlaczego akurat tylko 469 wezwań. Można było np. domniemywać, że w niektórych przypadkach osoby się powtarzały, ale z uzasadnienia decyzji to nie wynikało. Mylące było również posługiwanie się przez organy liczbą oświadczeń i liczbą osób, co w przypadku powtarzających się nazwisk mogło czynić rozstrzygnięcie nieczytelnym. Dalej Sąd podniósł, że z wezwanych 469 świadków przesłuchano 260 osób. Nie wiadomo, jak organy potraktowały oświadczenia pozostałych 209 osób. Z kolei jak wynikało z treści decyzji organu I instancji "z 260 sporządzonych protokołów przesłuchań i uzyskanych oświadczeń w przedmiotowej sprawie – 42 osoby nie potwierdziły przedstawionych im oświadczeń" (...) Niepotwierdzone oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego zostały podzielone na 3 grupy". Łącznie w tych trzech grupach znalazło się 108 oświadczeń, które organ uznał za niepotwierdzone. Po ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. w części i określił wartość zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące wrzesień – grudzień 2005 r oraz za styczeń i luty 2008 r. w nowej wysokości. Z przedłożonego materiału dowodowego, załączonego do akt sprawy wynika przy tym, iż w wykonaniu wyroku Sądu Dyrektor Izby Celnej w Ł. zlecił organowi pierwszej instancji administracyjnej przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia materiału dowodowego poprzez przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego grafologa. Wyniki opinii grafologicznej posłużyły następnie organowi II instancji do weryfikacji oświadczeń nabywców oleju opałowego, co do których zachodziła wątpliwość w przedmiocie złożenia przez nich podpisów pod oświadczeniami. Następnie, z wykorzystaniem wyników tej opinii, organ raz jeszcze dokonał przeliczenia faktycznych wartości oleju opałowego zakwalifikowanych do opodatkowania. W tym zakresie, w ocenie WSA w Łodzi w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, organ wykonał wytyczne zawarte w wyroku tego Sądu z dnia 7 grudnia 2011 r. W ocenie Sądu, organ natomiast nie wykonał zaleceń zawartych w dalszej części uzasadnienia wyroku z dnia 7 grudnia 2011 r., a dotyczących sposobu weryfikacji 645 oświadczeń co do których zachodziły wątpliwości w przedmiocie ich prawidłowości, na co wskazano powyżej w treści niniejszego uzasadnienia. W tym zakresie w uzasadnieniu kolejnej decyzji organ w zasadzie powtórzył argumentację, która została uprzednio zakwestionowana przez WSA w Łodzi w wyroku z 7 grudnia 2011 r. Wciąż zatem nie wiadomo dlaczego organ wystosował tylko 469 wezwań. Nie jest w tym zakresie wystarczające domniemanie zastosowane przez organ, a zakładające, iż w niektórych przypadkach osoby się powtarzały. Ponownie z uzasadnienia decyzji nie wynika to w sposób jednoznaczny. Dalej mylące jest posługiwanie się przez organy liczbą oświadczeń i liczbą osób, co w przypadku powtarzających się nazwisk czyni rozstrzygnięcie nieczytelnym. Ponownie organ wskazał na fakt przesłuchania 260 osób z wezwanych 469 świadków. Dalej nie wiadomo, jak organy potraktowały oświadczenia pozostałych 209 osób. Ponownie w obecnej decyzji organ podnosi, że z 260 sporządzonych protokołów przesłuchań i uzyskanych oświadczeń 42 osoby nie potwierdziły przedstawionych im oświadczeń. Jak zatem widać z powyższego, organ w praktyce ograniczył się do powtórzenia rozważań i argumentów użytych już uprzednio, a zakwestionowanych w prawomocnym wyroku WSA w Łodzi z 7 grudnia 2011 r. Słusznie zatem w tym zakresie podnosi ponownie strona w skardze zarzuty naruszenia przepisów procedury w zakresie w jakim regulują one zasady przeprowadzania dowodów oraz faktycznego i prawnego ich uzasadniania w treści decyzji. Raz jeszcze zatem, w ślad za uzasadnianiem wyroku WSA w Łodzi z 7 grudnia 2011 r. przypomnieć należy, że to z decyzji strona czerpie informację o sytuacji prawnej i o ustalonym stanie faktycznym będącym podstawą rozstrzygnięcia. Wskazane zatem powyższe uwagi co do treści uzasadnienia decyzji związane z przeprowadzanym postepowaniem dowodowym i sformułowaniem treści uzasadniania wskazują – w ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę – na naruszenie przepisu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że uzasadnienie faktyczne zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Swobodna ocena dowodów zaś, aby nie przerodziła się w dowolną musi się charakteryzować m.in. spójnością i logicznością przedstawionych wniosków z przeprowadzonej analizy materiału dowodowego. W konsekwencji, ustalenia organu w tym zakresie należy uznać za niewystarczające i niedopuszczalne. Organ bowiem nie wyjaśnił w sposób wyczerpujący, dlaczego w rozpoznawanej sprawie przyjął jako niezweryfikowane pozytywnie część oświadczeń. Powyższe działania, w ocenie Sądu, naruszają zasadę swobodnej oceny dowodów i zasady prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Aby ocena przeprowadzonych dowodów mieściła się w granicach prawem przewidzianej swobody winna odnosić się do całokształtu materiału zgromadzonego w sprawie, precyzyjnie i spójnie wyjaśniać, które dowody zostały wzięte pod uwagę, a które nie i dlaczego. Ocena ta winna być szczególnie wnikliwa, wyjaśniać wszelkie pojawiające się w toku postępowania wątpliwości. Tego rodzaju uchybienie procesowe należało zatem potraktować jako mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dlatego też zaskarżona decyzja została wyeliminowana z obrotu prawnego. Dodać przy tym należy, że Sąd nie przesądza, czy ustalona przez organ wartość zobowiązania w podatku akcyzowym jest prawidłowa w świetle przepisów prawa, wskazuje jednak, że zagadnienie to wymaga wyjaśnienia. Kluczowym elementem w ponownym postępowaniu powinna być zatem rzetelna weryfikacja znajdujących się w aktach sprawy 645 oświadczeń, w szczególności w aspekcie faktu wysłania jedynie 469 wezwań, zebrania zeznań jedynie 260 świadków i wyjaśnienia co z pozostałymi 209 osobami – jak organy potraktowały ich oświadczenia. Należy mieć przy tym na uwadze, że dokładne i nie budzące wątpliwości potwierdzenie tych wszystkich oświadczeń ma o tyle istotne znaczenie w rozpoznawanej sprawie, że wpływa na kwestię ustaleń organu co do wysokości zobowiązania podatkowego. Sąd nie uwzględnił natomiast wszelkich pozostałych zarzutów skargi. Przede wszystkim jeszcze raz zaznaczyć należy, że sprawa ta została ponownie rozpoznana przez Dyrektora Izby Celnej w wyniku wyroku Sądu z 7 grudnia 2011 r., a więc ocena prawna w nim przedstawiona jest wiążąca zarówno dla Sądu jak i organu. Ponadto mając na względzie wyżej cytowany przepis art. 153 ustaw p.p.s.a., a także art. 134 § 1 tej ustawy (sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną) stwierdzić należy, że jeżeli wojewódzki sąd administracyjny sprawując poprzednio kontrolę zaskarżonej decyzji uznał, iż naruszała ona prawo tylko w pewnym zakresie, to tym samym uznał, że w pozostałym zakresie legalność zaskarżonej decyzji została już prawomocnie oceniona. Skoro bowiem w owym pozostałym zakresie sprawa nie stanowiła przedmiotu sporu kasacyjnego, to z uwagi na treść art. 183 § 1 ustawy p.p.s.a. stanowisko Sądu I instancji w tychże pozostałych kwestiach zyskało walor prawomocności (por. wyroki NSA z 8 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1249/11, a także z 20 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1123/11). Przede wszystkim w poprzednim wyroku, jak wskazano wiążącym zarówno organy jak i Sąd obecnie sprawę rozpoznający, jednoznacznie stwierdzono, że sama wadliwość oświadczeń nie może powodować, iż uznaje się, że olej przeznaczono na cele inne niż grzewcze. Tym samym kolejne w tym zakresie stawiane zarzuty, zawarte w obecnie rozpoznawanej skardze, nie mogą zostać uwzględnione. W praktyce – w świetle tego co zostało powiedziane powyżej – stanowią one w zasadzie jedynie nieuprawnioną polemikę z prawomocnym wyrokiem sądu (por. w tym zakresie m.in. wyrok NSA z dnia 7 grudnia 1999 r., sygn. akt I SA 1089/99). Nawet bowiem w przypadku sporu w zakresie stanu faktycznego będącego podstawą subsumcji prawa, a więc i oceny prawnej lub odmiennej interpretacji prawa albo nawet niezgodności oceny sądu z prawem obowiązującym, zapatrywania prawne wynikające z wyroku sądu mają moc wiążącą, aż wyrok zostanie wzruszony w przewidzianym trybie. Z tych wszystkich względów, działając w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 153 powoływanej ustawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji. O wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 152 ustawy – Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 ustawy – Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi. R.A.