III SA/Po 949/13

Dnia 25 lutego 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Beata Sokołowska Sędziowie WSA Marzenna Kosewska (spr.) WSA Szymon Widłak Protokolant: st.sekr.sąd. Izabela Kaczmarczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lutego 2014 roku przy udziale sprawy ze skargi K.K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] maja 2013 roku nr [...] w przedmiocie zmiany wymiaru podatku rolnego oraz podatku od nieruchomości za 2013 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Burmistrza Krotoszyna z dnia 28 marca 2013 roku nr [...], II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz strony skarżącej kwotę ...,- ... złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania, III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Decyzją z dnia [...] lutego 2013 r., nr [...], na podstawie m.in. art. 207 i art. 210 w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 i art. 63 § 1 ustawy z dnia 29 stycznia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa), art. 2, 3, 4 i 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz.U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.; dalej: u.p.o.l.), art. 1, 2 ust. 1, art. 3, 4, 6, 6a i 6c ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (tekst jedn. Dz.U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 ze zm.) oraz uchwały Rady Miejskiej w K. nr [...] z dnia [...] października 2012 r. w sprawie ustalenia wysokości stawek podatku od nieruchomości (Dz.Urz. Woj. Wlkp. ...), Burmistrz K. ustalił K.K. łączne zobowiązanie pieniężne za rok 2013 r. w wysokości [...] zł, w tym z tytułu podatku rolnego w kwocie [...] zł oraz z tytułu podatku od nieruchomości w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że wysokość podatku rolnego oraz podatku od nieruchomości ustalono na podstawie złożonej przez podatnika informacji, ewidencji gruntów, stosując stawki określone w aktualnie obowiązujących przepisach podatkowych. Organ przedstawił też sposób wyliczenia tego zobowiązania z tytułu podatku rolnego oraz podatku od nieruchomości. W odwołaniu z dnia [...] marca 2013 r. K.K. wskazała, że grunty stanowiące jej własność zostały przypisane do niewłaściwego podatku, tzn. organ wymierzył jej zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości, gdy tymczasem powinien był orzec jej zobowiązanie w podatku rolnym za rok 2013 r. Dowodem w sprawie jest – w ocenie strony – zaświadczenie o nadanym numerze identyfikacyjnym z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa. Poprzez zakup gruntów rolnych w roku 2012 skarżąca stała się rolnikiem. Strona podkreśliła, że istotne znacznie ma w stan faktyczny sprawy. Przy tym nie jest ona w posiadaniu dokumentacji budowlanej, gdyż postępowanie w sprawie tych dokumentów jest w toku. Decyzją z dnia [...] marca 2013 r., nr [...], na podstawie m.in. art. 207 i art. 210 w zw. z art. 254 i art. 63 § 1 Ordynacji podatkowej, Burmistrz K. zmienił decyzję z dnia [...] lutego 2013 r., nr [...], i ustalił K.K. łączne zobowiązanie pieniężne za rok 2013 r. w kwocie [...] zł, w tym z tytułu podatku rolnego [...] zł oraz z tytułu podatku od nieruchomości [...] zł. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że w związku z pismem strony z dnia [...] lutego 2013 r. o zmianę naliczenia podatku rolnego oraz po uwzględnieniu w całości odwołania podatnika z dnia [...] marca 2013 r., zgodnie z art. 226 § 1 Ordynacji podatkowej, odwołanie wniesione przez stronę okazało się zasadne w całości, w związku z czym dokonano zmiany decyzji wymiarowej z dnia [...] lutego 2013 r. poprzez zmianę sposobu naliczania gruntu [...] o powierzchni [...] ha – nie jak dla działki, ale jak dla gospodarstwa, czyli – zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku rolnym – od równowartości pieniężnej 2,5 q żyta. Organ wyjaśnił, że kwota podatku nie ulegała zmianie, ponieważ zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt. 1 ustawy o podatku rolnym użytki rolne klasy VI są ustawowo zwolnione od podatku rolnego. Decyzja nie obejmowała zmiany sposobu naliczania podatku od gruntów pozostałych o powierzchni [...] m², ponieważ grunty te są sklasyfikowane w EGiB Starostwa Powiatowego w K. jako tereny mieszkaniowe oznaczone symbolem B, czyli jako wyłączone z produkcji rolnej. Zmiana nie dotyczyła także zmiany stawki dla budynku pozostałego, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., gdyż budynek ten jest budynkiem pozostałym (gospodarczo-garażowym), co potwierdza pismo Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w K. z dnia [...] marca 2013 r., a także Miejscowy Plan Zagospodarowania Przestrzennego Gminy K., z którego wynika, że na terenie nieruchomości należącej do podatnika mogą znajdować się obiekty towarzyszące – budynki gospodarcze i budynki garażowe. W odwołaniu z dnia [...] kwietnia 2013 r. strona, reprezentowana przez pełnomocnika, zarzuciła decyzji pierwszoinstancyjnej z dnia [...] marca 2013 r. naruszenie art. 247 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, gdyż – w jej ocenie – wykonanie decyzji w zakresie podatku od budynków pozostałych (budynku gospodarczo-garażowego) na kwotę [...] zł wywołałoby czyn zagrożony karą za paserstwo. Budynek ten powstał w wyniku samowoli budowlanej, stąd trudno jest mówić o powierzchni użytkowej podlegającej opodatkowaniu. Zdaniem skarżącej, gmina będzie mogła pobierać podatek dopiero w przypadku zalegalizowania tej samowoli. Według strony decyzja jest w istocie nieważna, gdyż narusza obiektywny porządek prawny. Decyzją z dnia [...] maja 2013 r., na podstawie m.in. art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Kaliszu utrzymało decyzję pierwszoinstancyjną w mocy zaskarżoną. Uzasadniając to rozstrzygnięcie organ odwoławczy stwierdził, że organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie obliczył wysokość podatku od nieruchomości, powołując się na dane z rejestru gruntów i budynków, z którego wynika, że powierzchnia terenów mieszkaniowych wynosi 570 m², ponadto na informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych złożoną przez podatnika, z której wynika powierzchnia użytkowa budynków, a także na protokół kontroli z dnia 8 listopada 2012 r. Organ odwoławczy uznał za bezzasadny zarzut skarżącej, zgodnie z którym nie można pobierać podatku od przedmiotowej nieruchomości. Według organu, fakt, iż skarżąca wybudowała na swojej nieruchomości budynek bez wymaganego pozwolenia nie może dodatkowo skutkować swoistym zwolnieniem z podatku od nieruchomości. W skardze strona, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kaliszu z dnia [...] maja 2013 r. oraz decyzji Burmistrza K. z dnia [...] maca 2013 r., zarzucając tym orzeczeniom naruszenie art. 254, art. 247 § 1 pkt 8 i art. 122 Ordynacji podatkowej oraz art. 6 ust. 2 u.p.o.l. Według stanowiska strony skarżącej, organ pierwszej instancji zastosował w sposób nieuzasadniony art. 254 Ordynacji podatkowej. W okresie od dnia 4 lutego 2013r. do dnia 28 marca 2013r. nie nastąpiła bowiem żadna zmiana okoliczności faktycznych. Ewentualne rozbieżności pomiędzy danymi nie stanowią przesłanki wzruszenia decyzji w trybie art. 254 Ordynacji. W ocenie skarżącej, organ w tej sytuacji mógłby co najwyżej rozważyć konieczność wznowienia postępowania. Niezależnie od tego, zdaniem strony, organy nie wyjaśniły stanu faktycznego sprawy, gdyż do tej pory nie ustalono, w jakiej części budynek gospodarczo-garażowy służy wyłącznie działalności rolniczej i na jakim gruncie jest on usytuowany. Ponadto strona podkreśliła, że sporny budynek gospodarczo-garażowy powstał w wyniku samowoli budowlanej, stąd nie może podlegać opodatkowaniu. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi jako nieuzasadnionej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie, choć nie z powodu zawartych w niej zarzutów. Zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji nie mogły się ostać, gdyż doszło do naruszeń przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy. Wydając decyzję z dnia 28 marca 2013 r., na podstawie m.in. art. 207 i art. 210 w zw. z art. 254 i art. 63 § 1 Ordynacji podatkowej, Burmistrz K. wskazał w jej uzasadnieniu, że zgodnie z art. 226 Ordynacji uwzględnił w całości żądanie strony ujęte w odwołaniu z dnia [...] marca 2013 r. i zmienił decyzję z dnia [...] lutego 2013 r., ustalając skarżącej łączne zobowiązanie podatkowe za rok 2013 r. w kwocie [...] zł, w tym z tytułu podatku rolnego [...] zł oraz z tytułu podatku od nieruchomości [...] zł. Należy zauważyć, że zmieniona w ten sposób decyzja Burmistrza K. z dnia [...] lutego 2013 r. ustała stronie łączne zobowiązanie podatkowe z tytuł podatku od nieruchomości oraz podatku rolnego za rok 2013 r. w takiej samej wysokości. Natomiast w odwołaniu z dnia [...] marca 2013 r. skarżąca wyraziła stanowisko, w myśl którego w okolicznościach rozpoznawanej sprawy nie istniały podstawy do ustalenia jej za 2013 r. zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, lecz wyłącznie zobowiązania w podatku rolnym. Zawarty w odwołaniu wniosek strony sprowadzał się zatem do żądania uchylenia decyzji z dnia [...] lutego 2013r. i wymierzenia skarżącej wyłącznie zobowiązania w podatku rolnym za wskazany okres. Zgodnie z art. 226 Ordynacji podatkowej, jeżeli organ podatkowy, który wydał decyzję uzna, że odwołanie wniesione przez stronę zasługuje na uwzględnienie w całości, wyda nową decyzję, którą uchyli lub zmieni zaskarżoną decyzję. Z okoliczności niniejszej sprawy nie wynika, by w decyzji z dnia [...] marca 2013 r. organ podatkowy pierwszej instancji uwzględnił w całości żądanie strony zawarte w odwołaniu z dnia [...] marca 2013 r. Strona w sposób wyraźny sprzeciwiła się w nim wymierzeniu jej podatku od nieruchomości. Tymczasem organ w decyzji z dnia [...] marca 2013 r. wymierzył skarżącej to samo zobowiązanie łączne, tzn. zarówno zobowiązanie w podatku rolnym, jak i w podatku od nieruchomości – w tożsamej wysokości – inaczej jedynie kwalifikując grunty podlegające opodatkowaniu. Tym samym należy stwierdzić, że w tym przypadku nie istniały podstawy do zastosowania art. 226 Ordynacji podatkowej, skoro organ zamierzał ustalić łączne zobowiązanie podatkowe w identycznym kształcie, co w decyzji z dnia [...] lutego 2013 r. Organ drugiej instancji pominął tę kwestię w decyzji odwoławczej, co miało niewątpliwy wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Jednocześnie analiza treści decyzji organów obu instancji prowadzi stwierdzenia, że organy podatkowe obu instancji uchybiły art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, który stanowi m.in., że uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. W niniejszym przypadku organy podatkowe jedynie lakonicznie powołały się w decyzjach obu instancji na "sklasyfikowanie w EGiB Starostwa Powiatowego w K." gruntów o powierzchni [...] m² oraz na pismo Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w K. z dnia [...] marca 2013 r. i Miejscowy Plan Zagospodarowania Przestrzennego Gminy K. – jako środków dowodowych mających świadczyć o usytuowaniu, charakterze i przeznaczeniu budynku gospodarczo-garażowego należącego do strony. Tak zaprezentowane motywy rozstrzygnięcia naruszają wymogi procesowe odnoszące się do treści decyzji, zawarte w przywołanym przepisie Ordynacji podatkowej. Dotyczy to zarówno decyzji wydanej w pierwszej, jak i w drugiej instancji. W postępowaniu podatkowym obowiązuje bowiem obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa (por. wyrok NSA z 5 stycznia 2011r., II FSK 1561/09, LEX nr 952669), a wynik tak przeprowadzonego procesu powinien znaleźć wyraz w szczegółowych i przekonywujących uzasadnieniach decyzji wydanych w obu instancjach administracyjnych. Tylko decyzja zawierająca uzasadnienie skomponowane według zasad określonych w art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej będzie realizowała zasadę zaufania do organów podatkowych (art. 124 Ordynacji) oraz przekonywania (art. 124 Ordynacji), których istota polega na tym, by każdy uczestnik postępowania był przekonany o słuszności podjętego przez organ podatkowy rozstrzygnięcia i dzięki temu w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Niezależnie od powyższego należy podkreślić, że niezasadny jest zarzut skargi odnośnie do niedopuszczalności opodatkowania podatkiem od nieruchomości obiektu wzniesionego w warunkach samowoli budowlanej. Przepisy prawa podatkowego uzależniają bowiem opodatkowanie budynków od określonego stanu faktycznego (zakończenia budowy lub rozpoczęcia użytkowania przed ostatecznym wykończeniem budynków), a nie stanu prawnego (uzyskania prawa do wybudowania lub użytkowania budynków). Wynika to wprost z art. 6 ust. 2 u.p.o.l., który w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego odwołuje się do zakończenia budowy oraz rozpoczęcia użytkowania budynku lub budowli (lub ich części) przed ich ostatecznym wykończeniem bez względu na to, czy zostały spełnione przesłanki budowy i użytkowania tych obiektów przewidziane w przepisach prawa budowlanego. Powyższe stanowisko jest jednolicie prezentowane zarówno w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (zob. m.in. wyrok NSA z 23 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1520/06; wyrok NSA z 10 marca 2006 r., sygn. akt II OSK 625/05; wyrok WSA w Warszawie z 3 lutego 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 1835/04 – publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl), jak i literaturze przedmiotu, gdzie akcentuje się, że rozpoczęcie użytkowania budynku lub budowli należy rozumieć w znaczeniu potocznym. Nie ma tu żadnego znaczenia to, czy odbyło się to zgodnie z prawem i czy rzeczywiście obiekt nadawał się do wykorzystywania. Przepis art. 6 ust. 2 u.p.o.l. nie uzależnia bowiem rozpoczęcia użytkowania obiektu od ewentualnej potrzeby uzyskania stosownych rozstrzygnięć pozwalających na użytkowanie przedmiotu opodatkowania. Jego użytkowanie jest więc okolicznością obiektywną (zob. T. Brzezicki, W. Morawski, Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych. Komentarz, Gdańsk 2013, s. 312). Na gruncie prawa podatkowego wysoce niepożądane – w świetle zasad powszechności i równości opodatkowania – byłoby zaakceptowanie sytuacji, w której w przypadku zaistnienia stanu faktycznego objętego zakresem opodatkowania obowiązki podatkowe ponosiliby jedynie podatnicy, którzy dopełnili prawnych wymogów przewidzianych w innych dziedzinach prawa (tutaj – prawa budowlanego), natomiast zwolnieni z tych obowiązków byliby podatnicy, którzy takich wymogów nie spełnili, uzyskując w ten sposób niejako gratyfikację swojego bezprawnego działania. W toku ponownego rozpatrzenia sprawy organy podatkowe obu instancji będą zobowiązane do uwzględnienia powyższych ocen prawnych Sądu. W pierwszej kolejności konieczne jest zbadanie odwołania strony z dnia [...] marca 2013 r. – zawartego w nim stanowiska, zarzutów i żądania strony. Jeśli organy uznają bezzasadność poglądów skarżącej, powinny szczegółowo – z zachowaniem reguł z art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej – przedstawić swój sposób rozumowania w uzasadnieniach decyzji. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia Sąd orzekł, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), jak w punkcie I sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania Sąd postanowił w punkcie II sentencji zgodnie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Sąd nie znalazł podstaw do przyznania stronie skarżącej wyższych kosztów z tytułu zastępstwa procesowego. Zasądzono kwota kosztów zastępstwa procesowego w wysokości [...] złotych jest zgodna z § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu z dnia 28 września 2002 r. (Dz. U. Nr 163 poz. 1349 ze zm.) i stanowi jednokrotność stawki minimalnej, której wysokość jest adekwatna do wartości przedmiotu zaskarżenia – [...] złotych, nakładu pracy pełnomocnika, który polegał na sporządzeniu skargi. W przedmiocie wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji Sąd orzekł w punkcie III sentencji na podstawie art. 152 p.p.s.a.