I SA/Bd 97/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Mirella Łent Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 lutego 2014 r. sprawy ze skargi "I." sp. z o. o. w D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca 2012 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz "I." sp. z o. o. w D. kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. orzekł o zabezpieczeniu na majątku "I." spółka. z o. o. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca 2012 r. w przybliżonej łącznej kwocie [...] zł oraz odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania w kwocie [...] zł. Po rozpatrzeniu wniesionego odwołania, decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ wskazał, że wniosek o zabezpieczenie zobowiązań podatkowych złożył Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B., który powołując się na ustalenia kontroli podatkowej prowadzonej w tej spółce stwierdził, że transakcje wykazywane przez nią w okresie od stycznia do czerwca 2012 r. z "M." spółka z o. o., polegające na zakupie mieszanki spożywczej cukru z herbatą, miały charakter fikcyjny. Na poparcie tego stanowiska wskazano, że spółka "M." nie odbiera korespondencji kierowanej na adres tzw. wirtualnego biura, nie ma kontaktu z aktualnym prezesem spółki, w postępowaniu kontrolnym wszczętym wobec niej w dniu 22 kwietnia 2013 r., mimo wezwań, spółka nie przedłożyła ewidencji oraz dokumentów księgowych za okresy objęte tym postępowaniem, brak jest informacji o zapleczu technicznym, środkach transportu, czy magazynach wykorzystywanych przez spółkę w działalności gospodarczej. Spółka nie zatrudniała też pracowników, co wzbudza podejrzenie ze względu na skalę prowadzonej działalności. Ponadto zauważono, że spółka "M." działała przez około rok i mimo, że wykazywała wielomilionowe obroty i dostawy, jej działalność nagle "wygasła", chociaż formalnie nie została zakończona lub zawieszona. Z faktur VAT, które spółka "M." wystawiła w okresie od stycznia do czerwca 2012 r. wynika, że dokonała dostawy towaru do spółki "I." w postaci mieszanki spożywczej składającej się w 98% z cukru i w 2% z ekstraktu zielonej herbaty granulowanej, która następnie miała być rozdzielana na cukier i granulat herbaty, a te produkty sprzedawane. W ocenie organu kontroli skarbowej, którego pogląd podzielił organ podatkowy pierwszej instancji, nie istnieje racjonalne, ekonomiczne i technologiczne wytłumaczenie takich transakcji, jak również rozdzielania produktu spożywczego. Dodatkowo zauważono, że produkt ten nie znajduje się w powszechnym obrocie na rynku produktów, towarów spożywczych i brak jest jakichkolwiek informacji na jego temat w ogólnodostępnych źródłach. Celem takiego postępowania jest zatem jedynie korzyść finansowa (podatkowa) wynikająca z różnych stawek podatku od towarów i usług zważywszy, że zakup mieszanki opodatkowany był stawką 23 %, a sprzedaż cukru stawką 8%. W opisanych okolicznościach przyjęto, że dostawy mieszanki spożywczej faktycznie nie miały miejsca, a z tego wynika z kolei, że skarżąca spółka uczestniczyła w procederze skutkującym uzyskaniem zwrotów podatku VAT wynikających z nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, czyli w tzw. "karuzeli podatkowej". Dodatkowo wskazano, że w okresie objętym postępowaniem kontrolnym skarżąca dokonywała transakcji związanych z obrotem mieszanką cukru i herbaty także z innymi podmiotami, powiązanymi osobowo, co do których istnieje podejrzenie uczestnictwa w obrocie tzw. "pustymi fakturami" . W konsekwencji powyższego, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. przedstawił prawidłowe rozliczenie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do czerwca 2012 r. Wskazując na przepisy regulujące instytucję zabezpieczenia zobowiązań podatkowych organ podatkowy pierwszej instancji określił zobowiązanie podatkowego w podatku od towarów i usług za badany okres w przybliżeniu na kwotę [...] zł. Następnie organ podatkowy przeprowadził analizę sytuacji finansowej podatnika, uwzględniając sprawozdania finansowe złożone przez spółkę za lata 2011-2012 i stwierdził, że prowadzona działalność jest dochodowa, wskaźniki płynności świadczą o dobrej sytuacji finansowej podatnika, a więc spółka nie powinna mieć problemów z regulowaniem swoich zobowiązań, bilans wskazuje na znaczną wartość posiadanego przez podatnika majątku, głównie w postaci środków transportu. Jednocześnie zauważono jednak, że analiza dokonana na podstawie sprawozdań finansowych nie daje rzeczywistego obrazu sytuacji majątkowej spółki, ponieważ są to dane historyczne. Oceniając, czy w rozpatrywanej sprawie zaistniały przesłanki zabezpieczenia zobowiązań podatkowych wskazano, że za taką przesłankę uznać należy charakter ustaleń dokonanych w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, ponieważ wynika z nich, że transakcje pomiędzy spółkami "I." a "M." miały charakter fikcyjny. Przywołując argumenty zawarte we wniosku o zabezpieczenie zobowiązań spółki organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że postępowanie skarżącej może wskazywać, że dostawy mieszanki przez spółkę "M." nie miały miejsca, a skarżąca uczestniczyła w procederze skutkującym uzyskaniem zwrotów podatku od towarów i usług wynikających z nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Może to również oznaczać, że zamiarem podatnika było uzyskanie korzyści z obrotu fakturami nieodzwierciedlającymi faktycznych transakcji i doprowadzenie do uzyskania od Skarbu Państwa znacznej kwoty przez bezpodstawne obniżenie podatku należnego o podatek naliczony. Podsumowując powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że uzasadniając pogląd o fikcyjnym charakterze transakcji ze spółką "M.", organ podatkowy pierwszej instancji, a wcześniej Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B., wskazał na szereg okoliczności dotyczących tej spółki przemawiających za uznaniem, że podmiot ten w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej, a jedynie wystawiał tzw. puste faktury. Organ odwoławczy podkreślił, że przesłankę do wydania decyzji o zabezpieczeniu stanowiło ujawnienie w postępowaniu kontrolnym okoliczności dających podstawę do przyjęcia, że spółka rozliczając podatek od towarów i usług dokonała obniżenia podatku należnego na podstawie faktur VAT nieuprawniających do jego obniżenia o kwoty podatku naliczonego zawartego w tych fakturach. W zakresie sytuacji majątkowej skarżącej spółki Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że analiza w tym zakresie dokonana została na podstawie sprawozdań finansowych za 2011 i za 2012 rok, a zatem nie daje rzeczywistego obrazu sytuacji majątkowej spółki. W wyniku czynności przeprowadzonych w postępowaniu zabezpieczającym zajęto osiemdziesiąt osiem sztuk ruchomości, ale ich wartość szacunkowa stanowi jedynie około sześciu milionów złotych. W skardze spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzucając naruszenie art. 33 § 1, § 2 pkt 2 i 3, § 3, § 4 pkt 2 i art. 33c § 2 Ordynacji podatkowej (dalej: "O.p.") poprzez ich zastosowanie w sprawie, w której nie znajdują one zastosowania; naruszenie art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez brak ustalenia i wykazania okoliczności uzasadniających obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, a także wadliwą ich ocenę oraz naruszenie art. 42 ust. 3 Konstytucji poprzez oparcie ustaleń w sprawie ich ocenę z założeniem nieuczciwego działania podatnika, w przypadku, gdy zamiar taki nie został potwierdzony wyrokiem sądu. Uzasadniając skargę spółka podniosła, że twierdzenia organu podatkowego o fikcyjnym charakterze transakcji wykazywanych przez spółkę "M." zostały oparte na błędnej ocenie stanu faktycznego, ponieważ skarżąca faktycznie dokonywała zakupu mieszanki spożywczej ze stawką 23%, ale odsprzedawała ją dalej również z tą samą stawką 23%. Spółka nie dokonywała rozdzielania mieszanki na cukier i granulat herbaty w celu dalszej odrębnej sprzedaży tych produktów. Stąd za zupełnie nieuzasadnione, zdaniem skarżącej, należy uznać stwierdzenia organu podatkowego, będące podstawą wydania decyzji zabezpieczającej, że dotychczasowe działania spółki miały na celu unikanie regulowania zobowiązań podatkowych. Deklarowana przez spółkę nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, zwracana skarżącej, wynikała z dokonywanych przez spółkę dostaw towarów i usług do podatników mających siedziby w krajach UE, z tytułu których spółka wystawiała faktury bez podatku od towarów i usług. Skarżąca zarzuciła organowi drugiej instancji, że nie ocenił okoliczności przedstawionych w odwołaniu wskazujących, że wnioski, na podstawie których wydano decyzję zabezpieczającą, są oparte na przypuszczeniach wykazanych przez spółkę jako nieprawdziwe. Skarżąca stwierdziła, że organ podatkowy pierwszej instancji nie wskazał żadnej okoliczności, która choć uprawdopodobniałaby, że transakcje pomiędzy tymi podmiotami nie miały rzeczywiście miejsca, nie wskazał na jakikolwiek dowód, który pozwalałby twierdzić, iż faktury wystawione na rzecz spółki są fakturami pustymi. Spółka podniosła, że organ podatkowy stwierdził wprost, iż nie powinna mieć problemów z regulowaniem swoich zobowiązań. Zauważyła również, że organ podatkowy sam wskazał na znaczną wartość posiadanego majątku, głównie w postaci środków transportu. Podniosła także, że terminowo reguluje zobowiązania o charakterze publicznoprawnym i nie dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję, a to potwierdza brak przesłanek uzasadniających obawę niewykonania zobowiązania podatkowego. Zdaniem strony, na ocenę sprawy rzutowało przyjęte a priori założenie, iż cel prowadzonej działalności był nieuczciwy. W tym zakresie spółka podniosła, że sam fakt, iż wobec spółki podjęły czynności organy kontroli skarbowej nie uprawnia organu podatkowego do domniemywania nieuczciwego działania strony. W takich okolicznościach, zdaniem spółki, zabezpieczenie nie było dopuszczalne. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego tylko z punktu widzenia jej legalności, tj. z punktu widzenia zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze z zm.), dalej: "p.p.s.a.", wynika zaś, że zaskarżona decyzja ulega uchyleniu wtedy gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia zasadności dokonania przez organ podatkowy zabezpieczenia zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca 2012 r. w przybliżonej kwocie [...] zł wraz z odsetkami wysokości [...] zł. Jak podkreśla się w literaturze przedmiotu (por. R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz: Komentarz do art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (w:) C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007) uregulowana w art. 33 O.p. instytucja zabezpieczenia jest wykorzystywana przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego. Służy ona zabezpieczeniu interesu budżetu państwa i budżetów samorządowych zanim jeszcze powstaną przesłanki do wszczęcia egzekucji administracyjnej, określone w art. 26 ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zasadniczym celem tej instytucji jest nie tyle przymusowy pobór podatków (to jest celem postępowania egzekucyjnego), ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Jest to postępowanie umożliwiające skuteczne wyegzekwowanie należności podatkowych od podmiotów zobowiązanych, w sytuacji gdy zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązania te nie zostaną zapłacone (por. wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2000 r., III SA 7499/98). Stosownie do art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio. W myśl art. 33 § 2 O.p., w okolicznościach wymienionych w § 1, można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem m.in. decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 33 § 3 O.p. zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. W oparciu o art. 33 § 4 O.p., organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Z regulacji tych wynika, że w trybie art. 33 § 2 pkt 2 O.p. możliwe jest zabezpieczanie zobowiązań, które powstały z mocy prawa, w sytuacji gdy nie wydano jeszcze decyzji określającej wysokość zobowiązania. W tym przypadku nie jest jeszcze znana kwota zobowiązania. Stosowanie zabezpieczenia w tym trybie jest możliwe jedynie w ramach wszczętego i prowadzonego postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej. Dokonanie zabezpieczenia wymaga wydania decyzji o zabezpieczeniu, w której organ podatkowy określa przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego. Określając przybliżoną wysokość zobowiązania podatkowego, organ podatkowy w decyzji o zabezpieczeniu określa również wysokość odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Przesłanką zabezpieczenie jest "uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane". Ustawodawca nie zdefiniował tego pojęcia. Przykładowo wymieniono sytuacje, które mogą rodzić uzasadnioną obawę. W pierwszym przypadku chodzi o nieuiszczanie zobowiązań podatkowych, przy czym musi ono mieć charakter trwały, w drugim - o zbywanie majątku. W przypadku zbywania majątku podstawowe znaczenie ma to, czy może ono doprowadzić do utrudnienia lub udaremnienia egzekucji. W szczególności sytuacja taka wystąpi, gdy podatnik będzie wyzbywał się majątku pod tytułem nieodpłatnym, co będzie prowadziło do definitywnego zmniejszenia majątku (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2007, s. 293). Natomiast trwałe nieregulowanie zobowiązań wystąpi wtedy, kiedy wierzyciel będzie zmuszony prowadzić egzekucję administracyjną zaległości podatkowych lub opóźnienie w ich regulowaniu będzie przekraczało dłuższy czas (por. B. Dauter (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009, s. 241). Wymienienie w art. 33 § 1 O.p. uzasadniających obawę niewykonania zobowiązania ma takie znaczenie, że sam ustawodawca uznał, że w każdym wypadku ich wystąpienia spełniona jest przesłanka dokonania zabezpieczenia. Sam już zatem fakt wystąpienia którejś z okoliczności wskazanych w tym przepisie świadczy o tym, że zachodzi obawa niewykonania zobowiązania. Organ podatkowy nie będzie musiał wykazywać związku między zaistnieniem powyższych zdarzeń, a wystąpieniem obawy niewykonania zobowiązania. Wystarczy, że wykaże, iż mają miejsce zdarzenia wskazane w tym przepisie (B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2007, s. 290). Z akt sprawy nie wynika, aby w toku postępowania stwierdzono, że podatnik trwale nie uiszczał wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, lub że zbywał majątek w sposób mogący utrudnić lub udaremnić egzekucję. Wprawdzie wyżej określone przesłanki zabezpieczenia, zostały we wskazanym przepisie wymienione przykładowo, jednak są to sytuacje najczęściej spotykane, zwykle świadczące w sposób niekwestionowany o obawie niewykonania zobowiązania podatkowego. Powołanie się przez organy podatkowe na inne przesłanki, choć jest zgodne z treścią art. 33 § 1 O.p., powinno być szczególnie starannie powiązane z wykazaniem uzasadnionej, obiektywnie dostrzegalnej obawy niewykonania zobowiązania, a więc wymaga określenia konkretnych faktów na to wskazujących. W rozpatrywanej sprawie istnienia obawy organ odwoławczy upatruje w fikcyjnym charakterze transakcji dokonywanych między skarżącą a spółką z o.o. "M.", o czym świadczy to, że spółką "M." nie prowadziła działalności gospodarczej. Nie przedstawiono jednak w tym zakresie żadnych przekonujących dowodów. Ustalając fikcyjny charakter transakcji między wspomnianymi spółkami organ oparł się jedynie na piśmie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 31 lipca 2013 r. (k. 31 akt administracyjnych). Ponadto, w ocenie Sądu, sam charakter stwierdzonych nieprawidłowości nie może stanowić wystarczającej przesłanki zabezpieczenia, w szczególności gdy sytuacja majątkowa i finansowa podatnika nie rodzi obawy niewykonania zobowiązania. W tym względzie zauważyć należy, że organ pierwszej instancji dokonał analizy ekonomicznej działalności spółki. W analizie tej stwierdzono, że spółka nie wykazuje zaległości podatkowych. Wobec podatnika nie toczy się też postępowanie egzekucyjne. Ponadto stwierdzono, że za lata 2011 - 2012 działalność spółki jest dochodowa, a wysokość zysku wyniosła w 2011 r. – [...] zł, w 2012 r. – [...] zł. Wskaźniki płynności bieżącej i szybkiej osiągnęły wysoką wartość i świadczą nawet o nadpłynności finansowej. W 2012 r. porównaniu z rokiem poprzednim odnotowano wzrost wartości przychodów ze sprzedaży o ponad 182% oraz wzrost majątku spółki o 17 %. Wartość aktywów trwałych w 2011 r. wyniosła [...] zł, a w 2012 r. – [...] zł. Majątek trwały stanowią w głównej mierze środki transportu o wartości [...] zł. Ponadto na majątek ten składają się grunty o wartości [...] zł oraz budynki i lokale o wartości [...] zł. Podsumowując kondycję finansową spółki, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. w decyzji z dnia [...] r. stwierdził, że działalność podatnika jest "(...) dochodowa, wskaźniki płynności świadczą o dobrej sytuacji finansowej (...), a więc spółka nie powinna mieć problemów z regulowaniem swoich zobowiązań. Sporządzony przez spółkę bilans wykazuje znaczną wartość posiadanego przez podatnika majątku, głównie w postaci środków transportu" (k. 52 akt administracyjnych). Z akt sprawy nie wynika, aby sytuacja spółki po 2012 r. uległa pogorszeniu. W tym kontekście nie można zgodzić się z twierdzeniem organu odwoławczego, że powyższa analiza nie daje rzeczywistego obrazu sytuacji majątkowej spółki. Jeżeli powyższe dane nie były wystarczające dla oceny tej sytuacji, to organ mógł zwrócić się do spółki o udzielenie dodatkowych informacji. Reasumując, uzasadniona obawa, o której mowa w art. 33 § 1 O.p. to taka, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy. Zdaniem Sądu, okoliczności wskazane przez organ odwoławczy nie uzasadniają twierdzenia o istnieniu uzasadnionej obawy niewykonania przez skarżącą przyszłego zobowiązania podatkowego. Nawet wysoka kwota uszczuplenia podatkowego sama w sobie nie stwarza uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego. Należy bowiem mieć również na uwadze sytuację finansową podatnika, w tym wielkość jego majątku mogącego pokryć ewentualne przyszłe zobowiązania publicznoprawne (por. wyrok NSA z dnia 20 listopada 2012 r., I FSK 2120/11). W tym względzie organ pierwszej instancji stwierdził, że spółka nie powinna mieć problemów z regulowaniem swoich zobowiązań. W konsekwencji, organ wydał decyzję o zabezpieczeniu mimo braku istnienia przesłanek wskazanych w art. 33 § 1 O.p., czym naruszył ten przepis. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję, stwierdzając jednocześnie w oparciu o art. 152 p.p.s.a., iż nie podlega ona wykonaniu. O kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 4 p.p.s.a. M. Łent L. Kleczkowski U. Wiśniewska