II GSK 1528/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Wojciech Kręcisz (spr.) Sędzia NSA Anna Robotowska Sędzia del. WSA Mirosław Trzecki Protokolant Nina Szyller po rozpoznaniu w dniu 9 września 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 lutego 2014 r. sygn. akt V SA/Wa 2521/13 w sprawie ze skargi Agencji Rezerw Materiałowych w Warszawie na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 26 [...] 2013 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz Agencji Rezerw Materiałowych w Warszawie kwotę [...] (...) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z dnia 28 lutego 2014 r., po rozpoznaniu skargi Agencji Rezerw Materiałowych w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia, uchylił zaskarżone postanowienie oraz zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz Agencji Rezerw Materiałowych w Warszawie kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wynika, że za podstawę rozstrzygnięcia przyjął on następujące ustalenia. Decyzją z dnia 26 [...] 2011 r. Prezes Agencji Rezerw Materiałowych w W. wymierzył S. V. – Prezesowi Zarządu "M." sp. z o.o. z siedzibą w W., karę pieniężną w kwocie [...] zł. Na jej podstawie w dniu 29 [...] 2013 r., Agencja wystawiła tytuł wykonawczy nr [...] , który został przekazany Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w W. w celu realizacji. Naczelnik Urzędu Skarbowego pismem z dnia 8 [...] 2013 r. zwrócił tytuł wykonawczy Agencji. W piśmie tym powołał się na art. 22 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji ( t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 1015 ) i wskazał, że dłużnik nie jest podatnikiem tego Urzędu. Pismem z dnia 7 [...] 2013 r. (data nadania 10 [...] 2013 r.) Agencja wniosła zażalenie na powyższe pismo wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia. W zażaleniu wykazała, że uważa pismo organu egzekucyjnego za postanowienie o zwrocie tytułu wykonawczego, wydane w trybie art. 29 u.p.e.a. i zarzuciła, że brak było przewidzianych tym przepisem podstaw do zwrotu tego tytułu wierzycielowi. Ponadto, z uwagi na brak pouczenia w piśmie z 8 [...] 2013 r. o środkach zaskarżenia wniosła o przywrócenie terminu do złożenia zażalenia na zwrot tytułu (tytuł z pismem - postanowieniem został doręczony Agencji Rezerw Materiałowych w dniu 13 [...] 2013 r.). Postanowieniem z 26 [...] 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził niedopuszczalność zażalenia. W uzasadnieniu organ wskazał, że zaskarżone pismo z 8 [...] 2013 r. nie może być uznane za postanowienie, gdyż nie ma formy postanowienia, nie zawiera podstawy prawnej oraz pouczenia o środkach zaskarżenia. Wyjaśnił, że organ egzekucyjny w przypadku stwierdzenia, że wniosek wierzyciela o wszczęcie egzekucji nie może być uwzględniony, winien bądź zastosować instytucję przewidzianą w art. 29 – w przypadku wystąpienia przesłanek w nim określonych, bądź też zastosować inne rozwiązania przewidziane w ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2013 r. poz. 267 ze zm.) dalej: "k.p.a." , który znajduje zastosowanie także w postępowaniu egzekucyjnym na mocy art. 18 u.p.e.g. Jednak, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, skoro pismo z dnia 8 [...] 2013 r. nie jest postanowieniem, to na podstawie art. 134 w zw. z art. 144 k.p.a. należało stwierdzić niedopuszczalność zażalenia. Jednocześnie, postanowieniem z tej samej daty Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił wszczęcia postępowania w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia na pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z 8 [...] 2013 r. Od postanowienia o stwierdzeniu niedopuszczalności zażalenia Agencja Rezerw Materiałowych wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucając mu błędne przyjęcie, że tytuł wykonawczy podlega zwrotowi w trybie określonym w art. 29 § 2 zdanie drugie u.p.e.a., przyjęcie, iż dokument wydany przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia 8 [...] 2013 r. jest informacją organu, a nie postanowieniem. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji, analizując pismo z dnia 8 [...] 2013 r. pod kątem treści art. 124 § 1 k.p.a. stwierdził, że wykazuje ono cechy postanowienia – zawiera oznaczenie organu, który je wydał, oznaczenie strony, datę wydania, podpis osoby upoważnionej do działania w imieniu organu. Przede wszystkim zaś zawiera ono rozstrzygnięcie w sprawie wszczętej wnioskiem strony o przeprowadzenie egzekucji – organ zwrócił stronie tytuł wykonawczy z powołaniem się na art. 22 § 2 u.p.e.a. Sąd wskazał, że art. 22 § 2 u.p.e.a. nie zawiera podstawy do zwrotu tytułu wykonawczego – zawiera unormowanie odnoszące się do właściwości miejscowej organu egzekucyjnego w sprawach należności pieniężnych z praw majątkowych i ruchomości. Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie zawiera unormowania, które pozwoliłoby organowi egzekucyjnemu na zwrot tytułu w przypadku skierowania wniosku do niewłaściwego organu egzekucyjnego. Zwrot tytułu wykonawczego może nastąpić tylko w przypadkach wskazanych w art. 29 § 2 u.p.e.a. Sąd I instancji wyjaśnił, że z przepisu tego, w brzmieniu obowiązującym w dniu 8 [...] 2013 r. wynika, że jeżeli obowiązek, którego dotyczy tytuł wykonawczy, nie podlega egzekucji administracyjnej lub tytuł wykonawczy nie spełnia wymogów określonych w art. 27 § 1 i 2, organ egzekucyjny nie przystępuje do egzekucji, zwracając tytuł wierzycielowi. Na postanowienie organu egzekucyjnego o zwrocie tytułu wykonawczego przysługuje wierzycielowi, niebędącemu jednocześnie organem egzekucyjnym, zażalenie. Sąd I instancji podkreślił, że zwrot tytułu wykonawczego odbywa się w formie postanowienia, a brak właściwości miejscowej organu egzekucyjnego nie jest podstawą do jego zwrotu. W konsekwencji Sąd uznał, że pismo Naczelnika z dnia 8 [...] 2013 r. należało potraktować jako postanowienie o zwrocie tytułu wykonawczego. Było to rozstrzygnięcie wadliwe, gdyż brak właściwości organu egzekucyjnego nie może stanowić podstawy do zwrotu tytułu, a postanowienie stwierdzające niedopuszczalność zażalenia było zdaniem Sądu I instancji błędne, gdyż zgodnie z art. 29 § 2 u.p.e.a. na postanowienie o zwrocie tytułu wykonawczego wierzycielowi przysługuje zażalenie. W skardze kasacyjnej na powyższy wyrok Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: I. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) dalej: "p.p.s.a." przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 29 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jednolity Dz. U. z 2012r. poz. 1015, dalej u.p.e.a.) poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia 8 [...] 2013 r., w załączeniu do którego organ odesłał wierzycielowi tytuł wykonawczy, jest postanowieniem wydanym na podstawie art. 29 § 2 u.p.e.a., w przypadku gdy przepis ten nie stanowi podstawy do zwrotu tytułu wykonawczego w przypadku gdy organ do którego wpłynął wniosek nie jest organem właściwym miejscowo na podstawie art. 22 § 2 u.p.e.a.; II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie i uchylenie postanowienia Skarżącego z dnia 26 [...] 2013r., w przypadku gdy w stanie faktycznym sprawy pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia 8 [...] 2013r. nie stanowiło postanowienia wydanego na podstawie art. 29 § 2 u.p.e.a. na które przysługuje zażalenie i złożenie zażalenia na to pismo było niedopuszczalne; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie i uchylenie postanowienia Skarżącego na skutek stwierdzenia, że postanowienie z dnia 26 [...] 2013r. stwierdzające niedopuszczalność zażalenia, wydane na podstawie art. 134 w związku z art. 144 k.p.a. jest błędne, ponieważ pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 8 [...] 2013r., w ocenie Sądu I instancji, stanowi postanowienie o którym mowa w art. 29 § 2 u.p.e.a. nie zawierające wszystkich elementów wskazanych w art. 124 § 1 k.p.a.; 3) art. 151 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i nie oddalenie skargi Spółki, w przypadku gdy ze stanu faktycznego przedmiotowej sprawy wynika, że Skarżący uprawniony był do wydania na podstawie art. 134 w związku z art. 144 k.p.a. postanowienia o niedopuszczalności zażalenia, które zostało wniesione na pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 8 [...] 2013r. nie będące postanowieniem, w szczególności wydanym na podstawie art. 29 § 2 u.p.e.a. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach i nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest natomiast, określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a. terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy równolegle uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania. Skarga kasacyjna oparta została na obydwu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a., a z postawionych w niej zarzutów wynika, że istota spornego w rozpatrywanej sprawie zagadnienia odnosi się do oceny prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który kontrolując legalność postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia uznał, że postanowienie to nie jest zgodne z prawem. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia 8 [...] 2013 r., którym dokonano zwrotu tytułu wykonawczego nr [...] wystawionego przez Agencję Rezerw Materiałowych i przekazanego przez Agencję wymienionemu organowi egzekucyjnemu w celu jego realizacji, z uwagi na charakter i cechy tego pisma, potraktować należało jako postanowienie, od którego przysługuje zażalenie, a nie - jak przyjął to Dyrektor Izby Skarbowej - jako skierowane do wierzyciela pismo odsyłające przedmiotowy tytuł wykonawczy wraz z informacją, że zobowiązany nie jest podatnikiem urzędu, a więc jako pismo stanowiące informację o powodach nie przystąpienia przez organ do egzekucji. W tej mierze Sąd I instancji podkreślił, że brak posiadania przez wymienione pismo pełnej formy postanowienia przewidzianej w art. 124 k.p.a., nie pozbawia tego pisma charakteru i cech postanowienia, skoro zawiera ono konieczne i niezbędne z punktu widzenia przywołanego przepisu elementy, a mianowicie: oznaczenie organu, który je wydał, oznaczenie strony, podpis osoby upoważnionej do działania organu, a przede wszystkim rozstrzygnięcie sprawy zainicjowanej wnioskiem o przeprowadzenie egzekucji, które polegało na zwrocie tytułu wykonawczego, o realizację którego wystąpił wierzyciel. Tym samym, za bez znaczenia z punktu widzenia kwalifikowania wymienionego pisma, jako postanowienia, od którego przysługuje zażalenie miało to, że dokonany nim zwrot tytułu wykonawczego nastąpił z powołaniem się przez organ na art. 22 § 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Istota spornego w sprawie zagadnienia dotyczy więc tego, czy - jak przyjął to Sąd I instancji - pismo organu egzekucyjnego z dnia 8 [...] 2013 r. kwalifikować należało jako postanowienie, od którego przysługuje zażalenie, co wobec faktu wystąpienia z tym środkiem zaskarżenia rodziło po stronie organu wyższego stopnia obowiązek jego rozpatrzenia, czy też przeciwnie - jak wywodzi to strona skarżąca kasacyjnie - pismu temu odmówić należało waloru postanowienia, co w konsekwencji uzasadniało stwierdzenie niedopuszczalności zażalenia, z którym od pisma tego wystąpił wierzyciel. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie orzekającym w rozpatrywanej sprawie, postawione w skardze kasacyjnej zarzuty - które wobec ich komplementarnego charakteru można i należy rozpoznać łącznie - nie uzasadniają twierdzenia, że wyrok Sądu I instancji nie odpowiada prawu. Zarzuty skargi kasacyjnej, ani też zawarta w ich uzasadnieniu argumentacja w żadnym stopniu nie podważają prawidłowości stanowiska Sądu I instancji (por. s. 3 – 4 uzasadnienia zaskarżonego wyroku), że pismo organu egzekucyjnego z dnia 8 [...] 2013 r. posiadało - określone w art. 124 § 1 k.p.a. - konstytutywne elementy i cechy postanowienia, co w sytuacji, gdy od pisma o takim właśnie charakterze wniesione zostało przez stronę zażalenie, wymagało jego rozpatrzenia przez organ wyższego stopnia, przy uwzględnieniu potrzeby odpowiedniego zastosowania do zażaleń przepisów k.p.a. dotyczących odwołań, nie zaś pozostawienie tego zażalenia bez rozpatrzenia (art. 144 k.p.a.). Przede wszystkim podkreślić należy, że ze skargi kasacyjnej, w tym zwłaszcza z jej uzasadnienia w ogóle nie wynika, aby autor skargi kasacyjnej podważał to, że wymienione pismo zawierało oznaczenie organu, który je wydał, oznaczenie strony do której zostało ono adresowane oraz podpis osoby upoważnionej do działania w imieniu organu. Wobec jednoznacznej treści tego pisma, próba wykazania tezy przeciwnej - gdyby jednak została ona podjęta – musiałaby być uznana za oczywiście nieskuteczną. Podobnie ocenić należałoby również próbę wykazania, że pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia 8 [...] 2013 r. nie zawierało w swej treści rozstrzygnięcia. Podnosząc tego rodzaju argument i upatrując jego zasadności w tym, że sporne w sprawie pismo organu egzekucyjnego odwoływało się do art. 22 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, który to przepis nie jest podstawą zwrotu tytułu wykonawczego wierzycielowi, lecz przepisem określającym właściwość miejscową organu egzekucyjnego w egzekucji należności pieniężnych z praw majątkowych lub ruchomości ustalaną według miejsca zamieszkania lub siedziby zobowiązanego i zmierzając w ten sposób do wykazania braku istnienia elementu rozstrzygnięcia w wymienionym piśmie, autor skargi kasacyjnej nie uwzględnia jednak tego, że przedmiotem rozstrzygnięcia zawartego w postanowieniu (art. 124 k.p.a.) jest kwestia proceduralna powstała w toku załatwiania sprawy administracyjnej przez organ administracji publicznej. Z tego też punktu widzenia stwierdzić należy, że o istnieniu omawianego, istotnego i kwalifikowanego elementu postanowienia nie można wnioskować w oparciu o brak powołania podstawy prawnej, czy też błędne jej wskazanie, a to dlatego, że wymienione sytuacje nie pozbawiają postanowienia bytu prawnego i nie są warunkiem jego istnienia, lecz stanowią – jeżeli zaistnieją - przesłanki oceny odnośnie do prawidłowości tak wydanego postanowienia w znaczeniu formalnym. Uwzględniając dotychczas przedstawione argumenty przypomnienia wymaga, że z art. 29 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w brzmieniu mającym zastosowanie w rozpatrywanej sprawie wynika, że jeżeli obowiązek, którego dotyczy tytuł wykonawczy, nie podlega egzekucji administracyjnej lub tytuł wykonawczy nie spełnia wymogów określonych w art. 27 § 1 i 2, organ egzekucyjny nie przystępuje do egzekucji, zwracając tytuł wierzycielowi, a na postanowienie organu egzekucyjnego o zwrocie tytułu wykonawczego przysługuje wierzycielowi - niebędącemu jednocześnie organem egzekucyjnym - zażalenie. Z przepisu tego wprost wynika, że w sytuacji określonej hipotezą dekodowanej z niego normy, organ egzekucyjny nie przystępuje do egzekucji i zwraca wierzycielowi tytuł wykonawczy. W tym też, to jest w tego rodzaju zachowaniu (działaniu) organu – powstrzymanie się od przystąpienia do egzekucji i stanowiący jego konsekwencję zwrot tytułu wykonawczego wierzycielowi – wyraża się istota rozstrzygnięcia, które zawiera postanowienie o zwrocie tytułu wykonawczego. W sytuacji więc, gdy jak już to wskazano, to nie brak formy przewidzianej art. 124 k.p.a., lecz okoliczność posiadania przez dany akt minimum istotnych elementów niezbędnych do zakwalifikowania go, jako postanowienie – to jest innymi słowy okoliczność posiadania przez dany akt elementów konstytutywnych postanowienia – ma decydujące znaczenie z punktu widzenia oceny, czy jest on postanowieniem, czy też nie, nie powinno budzić żadnych wątpliwości, że Sąd I instancji w pełni zasadnie uznał, że pismo organu egzekucyjnego z dnia 8 [...] 2013 r. zawierało również ten istotny, konieczny i konstytutywny element postanowienia, którym jest rozstrzygnięcie. W relacji do przedstawionego rozumienia istoty i treści rozstrzygnięcia, o którym mowa w art. 29 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, które wprost i jednoznacznie wynika z brzmienia wymienionego przepisu, nie inaczej ocenić należy bowiem prawne konsekwencje wynikające z treści przywołanego pisma organu egzekucyjnego. Wyrażały się one w powstrzymaniu się przez organ od egzekucji (nieprzystąpieniu do niej) i w zwrocie wierzycielowi tytułu wykonawczego. Stwierdzić należy więc, że fakt, iż wola organu egzekucyjnego zakomunikowana została adresatowi rozstrzygnięcia o zwrocie tytułu egzekucyjnego bez zachowania formy postanowienia, w tym również fakt, że nastąpiło to z odwołaniem się przez organ w treści przywołanego pisma do art. 22 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, pozostaje bez wpływu na ocenę, że pismo to zawierało w swej treści rozstrzygnięcie, o którym mowa w art. 29 § 2 wymienionej ustawy. Zwłaszcza, gdy w tym względzie stanowczo należy podkreślić, że o zwrocie tytułu wykonawczego organ egzekucyjny nie informuje, lecz rozstrzyga w prawem przewidziany sposób, a na rozstrzygnięcie to przysługuje zażalenie. Należy więc w tym kontekście podnieść, że odwołanie się przez organ egzekucyjny w piśmie z dnia 8 [...] 2013 r. do pierwszego spośród wymienionych powyżej przepisów, w relacji do wynikających z treści tego pisma konsekwencji prawnych, w świetle wszystkich dotychczas przedstawionych uwag, nie może być oceniane inaczej, jak tylko błędne wskazanie podstawy prawnej podjętego rozstrzygnięcia. To zaś, skutkuje z kolei potrzebą oceny prawidłowości zastosowania przez organ egzekucyjny przepisu prawa, który ze względu na okoliczności rozpatrywanej sprawy i podejmowane w niej rozstrzygnięcie powinien być przez ten organ zastosowany. Skoro zwrot tytułu wykonawczego wierzycielowi nastąpić może na podstawie art. 29 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zaś przekazanie wniosku wierzyciela o wszczęcie egzekucji organowi właściwemu znajduje oparcie w regulacji zawartej w art. 18 przywołanej ustawy w związku z jej art. 22 § 2 i w związku z art. 65 k.p.a. (zaś jego zwrot wnioskodawcy w art. 66 k.p.a.), to w rozpatrywanej sprawie zasadnicze znaczenie miało to, że podjęte w niej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego rozstrzygnięcie wyrażało się w zwrocie tytułu wykonawczego wierzycielowi z powołaniem się na brak właściwości miejscowej tego organu do prowadzenia egzekucji z wniosku Agencji Rezerw Materiałowych. Ocena korespondencji tego rozstrzygnięcia ze wskazaną w nim podstawą prawną jego wydania w relacji do podstawy prawnej, na której zwrot tytułu wykonawczego mógł w ogóle nastąpić, w związku z zainicjowaniem przez wierzyciela postępowania zażaleniowego należała więc do organu wyższego stopnia, od której to oceny organ ten się uchylił błędnie przyjmując, że wymienione pismo nie jest postanowieniem wydanym w przedmiocie zwrotu tytułu wykonawczego, na które przysługuje zażalenie, lecz informacją, co skutkowało niezasadnym stwierdzeniem niedopuszczalności tego zażalenia. Słusznie i w pełni zasadnie, Sąd I instancji stwierdził więc, że kontrolowane postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W., wydane zostało z naruszeniem art. 134 k.p.a. Uwzględniając okoliczności stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, nie sposób nie ustrzec się i tej refleksji, że kontrolowane przez Sąd I instancji działanie organu, gdyby uznać je za prawidłowe – a co w świetle wszystkich powyżej przedstawionych argumentów nie jest jednak możliwe – doprowadziłoby do sytuacji pozbawiającej wierzyciela skutecznego dochodzenia jego praw, a to poprzez z jednej strony, brak przekazania tytułu wykonawczego organowi właściwemu, z drugiej zaś, poprzez równoczesne powstrzymanie się od egzekucji i zwrot tytułu wykonawczego wierzycielowi w innej formie, niż postanowienie, na które służy zażalenie, a wszystko to w sytuacji gdy ten wystąpił z wnioskiem o realizację tego tytułu wykonawczego. W związku z powyższym skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w W., jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw należało oddalić. Wobec tego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 w związku z art. 204 pkt 2 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.