I FSK 1432/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia WSA del. Nina Półtorak, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 18 grudnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 1304/13 w sprawie ze skargi L. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 29 sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 1.200 zł (słownie: jeden tysiąc dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 27 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 1304/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę L. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 29 sierpnia 2013 r., w przedmiocie określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2005 r. 2. Uzasadniając wyrok, WSA wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z 9 marca 2010 r. określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad 2005 r. w kwocie 7 995 zł. Decyzją z dnia 24 września 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. uchylił ww. decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. po przeprowadzeniu ponownego postępowania decyzją z 31 lipca 2012 r. określił skarżącemu kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2005 r. w wysokości 8 583 zł. Organ pierwszej instancji ustalił, że w IV kwartale 2005 r. holenderski podatnik A. dokonał dostawy na rzecz skarżącego ptaków egzotycznych. Skarżący nie rozliczył jednak wewnątrzwspólnotowego nabycia w deklaracjach VAT-7. W związku z odwołaniem podatnika od tej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż postanowieniem z 9 grudnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, na podstawie art. 201 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) zawiesił postępowanie podatkowe w związku z wystąpieniem do holenderskiej administracji podatkowej. 23 stycznia 2012 r., postanowieniem z 25 stycznia 2012 r., podjął z urzędu zawieszone postępowanie. Ponadto 22 grudnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie karne skarbowe, a 25 marca 2011 r. przedstawione zostały skarżącemu zarzuty. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w odpowiedzi na pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego administracja holenderska potwierdziła, że firma A. w 2005 r. dokonała sprzedaży ptaków na rzecz skarżącego na podstawie wystawionych faktur VAT. Po uwzględnieniu odpowiedniego kursu walut na dany dzień wyliczono, iż podatnik nabył od firmy A. ptaki na łączną kwotę 26 270,40 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego zastosował metodę szacowania inną niż określone w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie jako podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług za listopad 2005 r. wartość wynikającą z ustalenia obrotu na podstawie najniższej marży stosowanej przez sprzedawców ptaków. Przyjęta marża nie odbiega zasadniczo od wskazywanej przez stronę w odwołaniu. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż organ pierwszej instancji poczynił próby w celu przesłuchania świadka, wskazanego przez skarżonego, jednakże pomimo wystosowania wielu wezwań i próby osobistego doręczenia korespondencji A. T. przez pracowników organu podatkowego, przesłuchanie stało się niemożliwe z uwagi na brak kontaktu ze świadkiem. Odnośnie do faktury VAT nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej uznał zastrzeżenia skarżącego za bezzasadne, albowiem na fakturze widnieją wszelkie dane wskazujące, że odbiorcą był skarżący. 3. W skardze na decyzję ostateczną podatnik zarzucił, że decyzja z 29 sierpnia 2013 r. została wydana w oparciu o poszlaki i błędne hipotezy Naczelnika Urzędu Skarbowego i została dotknięta wieloma wadami wynikającymi z nieprzestrzegania przepisów prawa administracyjnego. Ponadto podatnik podniósł, że pomimo wskazania konkretnego świadka, nie doszło do jego przesłuchania. 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga jest bezzasadna. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia Sąd pierwszej instancji wskazał na treść art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej i stwierdził, że zasadnie organy uznały, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania. Na czas zawieszonego postępowania uległ bowiem zawieszeniu stosownie do treści art. 70a § 1 Ordynacji podatkowej również bieg terminu przedawnienia. Drugą okolicznością skutkującą zawieszeniem biegu terminu przedawnienia było wszczęcie postępowania karnego skarbowego (w dniu 22 grudnia 2010 r.) oraz przedstawienie skarżącemu 25 marca 2011 r. zarzutu. Zdaniem Sądu zaistnienie w okresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia drugiej okoliczności powodującej ten sam skutek, jest obojętne dla biegu terminu przedawnienia, nie może bowiem w tym samym czasie podwójnie go zawiesić. Jednakże po ustąpieniu pierwszej przyczyny zawieszenia, od dnia następnego odżywa przyczyna następna, jeżeli nadal trwa w tym okresie. Powołując się na wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11 Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że do zawieszenia terminu przedawnienia doszło wraz z poinformowaniem skarżącego o prowadzonym przeciwko niemu postępowaniu i postawionych zarzutach. Wprawdzie zarzut, że skarżący podał nieprawdę w złożonej deklaracji VAT-7 za listopad 2005 r. został mu przedstawiony 25 marca 2011 r., tj. po upływie pięcioletniego okresu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jednak w tym czasie termin przedawnienia nie biegł (został zawieszony przed jego upływem) z powodu wystąpienia do organów innego państwa o udzielenie informacji niezbędnych do określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Zatem przedstawienie skarżącemu zarzutu spowodowało dalsze skutki w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, po podjęciu postępowania podatkowego na podstawie art. 205 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd ten wskazał, że w deklaracjach podatkowych skarżącego nie znalazły odzwierciedlenia wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (ptaków) wynikające z informacji uzyskanej od administracji holenderskiej, ani sprzedaż tych ptaków. Sąd zauważył, że skarżący mimo licznej korespondencji z organem pierwszej instancji, nie przedłożył żadnych dokumentów związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną w badanym okresie. Nie przedłożył również remanentu na koniec 2005 roku, co uprawniało organ do uznania, że podatnik dokonał sprzedaży ptaków nabytych wewnątrzwspólnotowo. Zdaniem Sądu organ pierwszej instancji szczegółowo uzasadnił wybór metody szacowania, innej niż określona w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej i spełnił tym samym wymogi określone w art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej. Odnośnie do wniosku skarżącego o przesłuchanie świadka na okoliczność nabycia ptaków, Sąd stwierdził, że organy obu instancji podjęły starania, aby wniosek ten uwzględnić, jednakże mimo wystosowania wielu wezwań i próby osobistego doręczenia korespondencji A. T. przez pracowników organu pierwszej instancji, do przesłuchania nie doszło z powodu braku kontaktu ze świadkiem. Nie można zatem czynić organowi zarzutu, że wniosku tego nie mógł zrealizować. 6. W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył punkt pierwszy powyższego wyroku, zarzucając naruszenie na podstawie: 1. art. 174 pkt 2 p.p.s.a naruszenie przepisów postępowania, których naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a. art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę uchylenia decyzji organu odwoławczego, mimo że w toku postępowania przed organami obu instancji zaniechano podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; b. art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę uchylenia decyzji organu odwoławczego, mimo że w toku postępowania przed organami obu instancji zaniechano zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w szczególności odmówiono przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, zaniechano przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka A. T. oraz wyczerpującego rozpatrzenia zgromadzonych dotychczas dowodów, mimo że przedmiotem dowodu były okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy, c. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwą ocenę stanu faktycznego i podjętych przez organy podatkowe czynności, które zdaniem Sądu pierwszej instancji nie zawiesiły biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych bowiem organy te - jak wskazał Sąd pierwszej instancji - nie podjęły działań, w wyniku których strona zostałaby poinformowana o podjętych wobec niej czynnościach, które by taki skutek wywoływały, d. art 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę uchylenia decyzji organu odwoławczego, mimo że organ odwoławczy przekroczył granice swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej, choćby w zakresie w jakim dokonano podstawy oszacowania wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2005, w zakresie przyjęcia błędnych założeń co do wysokości marży uzyskiwanej przez skarżącego, 2. art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 2 Konstytucji RP: a. poprzez jego błędną wykładnię i utrzymanie w mocy decyzji organu drugiej instancji po upływie okresu przedawnienia z uwagi na przyjęcie, że wobec zobowiązań podatkowych za listopad 2005 r. nastąpiło zawieszenie biegu przedawnienia, podczas gdy do chwili przedawnienia się zobowiązań (31 grudnia 2010 r.), podatnik nie został powiadomiony, że zostało wszczęte postępowanie karnoskarbowe w sprawie, a więc nie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia, a ponadto nawet samo wszczęcie postępowania karnoskarbowego in rem nie powodowało skutku w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia; b. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, iż termin 5 lat określony w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej jest terminem podlegającym wydłużeniu, podczas gdy wskazany termin musi być wykładany przez pryzmat art. 70 § 6 ust. 1 Ordynacji podatkowej jako termin nieprzekraczalny. W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w skarżonej części i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Łodzi, w sytuacji niepodzielenia przez NSA zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, na podstawie art. 188 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi oraz na podstawie art. 145 § 1 lit a p.p.s.a. uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów nieopłaconej ani w części ani w całości, pomocy prawnej udzielonej skarżącemu z urzędu według norm przepisanych powiększonych o należny podatek od towarów i usług. 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. 8.1. W pierwszej kolejności odnieść należy się do zarzutu błędnej wykładni art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 Konstytucji RP. Formułując zarzut błędnej wykładni art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej autor skargi kasacyjnej jest niekonsekwentny. W petitum skargi kasacyjnej zarzuca, że skarżący nie został powiadomiony, że zostało wszczęte postępowanie karnoskarbowe, w jej uzasadnieniu okoliczności wszczęcia postępowania jak i przedstawienia zarzutów autor skargi kasacyjnej już nie kwestionuje, podnosi jedynie, że przedstawienie zarzutów nastąpiło po upływie terminu karalności. Ze skargi kasacyjnej nie wynika jednak jaki wpływ upływ terminu karalności mógłby mieć na zastosowanie w tej sprawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, skoro przesłanką zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przewidzianą w tym przepisie jest samo wszczęcie postępowania karnego lub karnoskarbowego, o którym podatnik został powiadomiony. Brak argumentacji skargi kasacyjnej w tym zakresie uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności tak sformułowanego zarzutu. Oceniając zarzut błędnej wykładni art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej odwołać należy się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. w sprawie sygn. akt P 30/11. Wskazać też należy, że dla oceny zarzutów skargi kasacyjnej istotna jest treść tego przepisu w brzmieniu obowiązującym do 14 października 2013 r. Z końcem bowiem 2010 r. upływał termin przedawnienia do określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad 2005 r. 8.2. Wskazany wyżej wyrok Trybunału Konstytucyjnego, ze względu na takie samo brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w okresie istotnym w tej sprawie, jak objęte badaniem Trybunału, ma zastosowanie także w odniesieniu do okresu rozliczeniowego objętego tą sprawą. Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu swego orzeczenia zwrócił uwagę na to, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w obecnie obowiązującym brzmieniu zawiera normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną. 8.3. W wyroku z 17 lipca 2012 r. Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu kontrolowanym, w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Wskazany wyżej wyrok Trybunału Konstytucyjnego jest wyrokiem interpretacyjnym zakresowym. Oznacza to, że w zakresie określonym w tym wyroku art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej uznany został za naruszający zasadę zaufania. W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny uznał, że do naruszenia tej zasady dochodzi wtedy, gdy powstaje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, mimo, że podatnik nie został poinformowany o tym postępowaniu najpóźniej w ostatnim dniu 5 letniego terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. 8.4. Jak trafnie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 czerwca 2015 r. w sprawie sygn. akt I FSK 691/14 przyczyną zakwestionowania przez Trybunał we wskazanym wyżej wyroku art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w określonym w tym wyroku zakresie, był brak w odpowiednim czasie przekazu kierowanego do podatnika, który dałby podatnikowi wiedzę o przyczynie skutkującej zawieszeniem biegu terminu przedawnienia jeszcze przed jego upływem. Z punktu widzenia konstytucyjnego nie jest natomiast niezbędne, aby podatnik był równocześnie zawiadamiany także o skutku, jaki ta przyczyna wywołuje w sferze przedawnienia, czyli o zawieszeniu biegu terminu zobowiązania podatkowego z powodu wystąpienia wskazanej wyżej przyczyny. Skutek taki bowiem wynika z mocy prawa. Trybunał Konstytucyjny w tezie w akapicie 5.2. wyraźnie wskazał, odnosząc swoje stwierdzenia do przesłanki zawieszenia przedawnienia zobowiązania określonej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, że opisane przez Trybunał regulacje rządzące postępowaniem karnym wymagają do osiągnięcia przewidzianego w tym przepisie skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zawiadomienia podatnika o przyczynie powodującej taki skutek. Skutek ten powinien więc być znany podatnikowi. Na tle regulacji odnoszących się wprawdzie do przesłanki przerwania biegu przedawnienia, określonej w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 3 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 6/12 ( dostępna na stronie internetowej NSA), nawiązując do wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie sygn. akt P 30/11 podobnie uznał, że istotne i konieczne jest zawiadomienie podatnika w odpowiednim czasie o przyczynie wpływającej na bieg terminu przedawnienia, a nie o samym skutku, jaki przyczyna ta wywołuje. Skutek ten powstaje bowiem z mocy prawa. 8.5. W art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej przyjęto jako zasadę, że każde zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin płatności podatku, tj. jego wymagalności jest terminem, w którym podatnik powinien spełnić swoje zobowiązanie podatkowe, a organ podatkowy ma prawo domagać się spełnienia tego zobowiązania. Od zasady tej przepisy Ordynacji podatkowej przewidują jednak wyjątki. Wpływ na bieg 5 letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej mają bowiem instytucje zawieszenia oraz przerwania biegu przedawnienia. Wbrew więc temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej w razie zaistnienia przyczyn zawieszenia, czy przerwania przedawnienia może dojść do wydłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Przyczyny zawieszenia terminu przedawnienia jak i przerwania terminu przedawnienia są różne. Pierwsze z nich określone zostały w art. 70 § 2 i § 6 oraz w art. 70a Ordynacji podatkowej, drugie w art. 70 § 3 i 4 Ordynacji podatkowej. Różne też są skutki zawieszenia i przerwania terminu przedawnienia. W związku z tym jednak, że zawieszenie przedawnienia wywiera ten sam skutek niezależnie od przyczyny, gdyż bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu na czas trwania okoliczności wywierającej ten skutek słusznie Sąd pierwszej instancji uznał, że zaistnienie w okresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia drugiej okoliczności wywierającej ten sam skutek jest obojętne dla biegu terminu przedawnienia. Trafnie przy tym Sąd ten przyjął, że po ustąpieniu jednak pierwszej przyczyny zawieszenia od dnia następnego odżywa przyczyna następna, jeżeli nadal trwa w tym okresie. Tak też było w tej sprawie po dniu uzyskania przez organ podatkowy informacji od organów innego państwa odżyła przyczyna zawieszenia przedawnienia określona w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Wbrew więc temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej nie doszło do naruszenia art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 Konstytucji RP. Naruszenie tego ostatniego przepisu skarżący wiązał bowiem z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej. 9. Trudno wobec powyższych rozważań podzielić też zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Naruszenie tych przepisów skarżący upatruje bowiem w niepodjęciu działań, w wyniku których strona zostałaby poinformowana o podjętych wobec niej czynnościach, które by zawiesiły bieg terminu przedawnienia. 10. Wskazując na naruszenie art. 122, art. 180 § 1 w związku z art. 188 Ordynacji podatkowej w skardze kasacyjnej podnosi się, że zaniechano podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego ze względu na nie przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka A. T. Zarzucając naruszenie przepisów postępowanie w skardze kasacyjnej nie tylko należy wskazać w jaki sposób zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną doszło do naruszenia podanych w niej przepisów, ale też podać należy jaki wpływ wskazywane uchybienie mogło mieć na wynik sprawy. Naruszenie przepisów postępowania, co wynika z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. może być bowiem skuteczną podstawą skargi kasacyjnej, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w tym znaczeniu, że gdyby nie doszło do wskazywanego uchybienia to wynik sprawy mógłby być inny. Nie ulega wątpliwości, że strona w toku postępowania może występować z inicjatywą. Wynika to bowiem z art. 188 Ordynacji podatkowej. W myśl tego przepisu żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W skardze kasacyjnej nie tylko nie wskazuje się na jakie okoliczności świadek miałby zeznawać, ale także nie podaje się jaki wpływ na wynik sprawy mogło mieć to ewentualne uchybienie. Tak ogólnie sformułowany zarzut nie poddaje się więc kontroli kasacyjnej. 11. Nie jest też zasadny zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej. Jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej do naruszenia tych przepisów miało dojść poprzez przyjęcie przy szacowaniu nie takiej marży jak wskazywał skarżący. Kwestionując wynik szacowania nie wystarczy wskazać na naruszenie przepisu dotyczącego oceny dowodów, ale przede wszystkim wskazać należy na przepisy odnoszące się do zasad i metod szacowania określonych w art. 23 Ordynacji podatkowej. Brak wskazania na naruszenie przepisów dotyczących oszacowania czyni tak sformułowany zarzut nieskutecznym. Na marginesie jedynie można wskazać, że ustawodawca nie wskazał, że oszacowanie powinno zakończyć się określeniem rzeczywistej podstawy opodatkowania. Byłoby to wytyczna niemożliwa zresztą do wykonania. Określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania co wynika z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej. Ryzyko, które wiąże się z oszacowaniem podstawy opodatkowania obciąża więc podatnika, który tak jak w tej sprawie nie prowadził rzetelnej ewidencji. 12. Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej należało stosownie do art. 184 p.p.s.a orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy. Wniosek pełnomocnika skarżącego o przyznanie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej przyznanej z urzędu przekazano według właściwości do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego celem jego rozpoznania ze względu na stanowisko zaprezentowane w postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie sygn. akt I FPS 3/14. ----------------------- 9