I SA/Rz 35/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Serafin-Kosowska Sędziowie WSA Grzegorz Panek / spr./ NSA Jacek Surmacz Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 marca 2014r. sprawy ze skargi "A" spółka z o.o. w R. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2013r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) określa, że postanowienie wymienione w pkt. 1) nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej "A" spółka z o.o. w R. kwotę 357 ( słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. Jako podstawę prawną organ wskazał: art. 228 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.). Jak wynika z akt sprawy na mocy postanowienia z dnia [...] października 2012 r. wydanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wszczęto wobec spółki jawnej "A" postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa za 2010 r. W dniu 15 stycznia 2013 r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej złożone zostały pełnomocnictwa z których wynikało, że w dniu 14 stycznia 2013 r. A.J. (wspólnik spółki jawnej "A") i J.J. (osoba umocowana do reprezentowania drugiego wspólnika spółki, tj. "B" sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w R., ul. [...]) udzielili M.M. pełnomocnictwa do reprezentowania mocodawców przed organem podatkowym I instancji we wskazanym postępowaniu kontrolnym. Na pełnomocnictwach tych M.M., pełniąca funkcję głównej księgowej kontrolowanej spółki wskazała adres do korespondencji: R. [...], ul. [...], który był adresem spółki jawnej "A" (obecnie następcą prawnym tego podmiotu jest "C" Spółka z o.o.). Decyzją z dnia [...] marca 2013 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił "C" Sp. z o.o., ul. [...], [...] R. (dalej: strona skarżąca, spółka) kwotę zwrotu różnicy w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. w wysokości 2177,00 zł. W treści decyzji organ podatkowy zawarł prawidłowe pouczenie o terminie wniesienia - za jego pośrednictwem - odwołania do Dyrektora Izby Skarbowej i wskazał, że termin ten wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Jak wynika ze znajdującej się w aktach sprawy adnotacji z dnia 26 marca 2013 r. pracownicy Urzędu Kontroli Skarbowej w tym dniu podjęli czynności związane z doręczeniem M.M. przedmiotowej decyzji. W tym celu udali się oni do siedziby Spółki przy ul. [...] w R. Organ II instancji wskazał, że przebywające w tym dniu w sekretariacie – M.W. i A.C. odmówiły przyjęcia dokumentów z powodu braku upoważnienia do odbioru pism sądowych i urzędowych. Organ II instancji wyjaśniając kwestię daty doręczenia wziął pod uwagę, że M.W. posiadała pełnomocnictwo pocztowe nr 6 do odbioru korespondencji udzielone jej przez spółkę w dniu 19 stycznia 2005 r., które obowiązywało do daty złożenia odwołania. Upoważnienie to nie zawierało żadnych ograniczeń w zakresie odbioru przesyłek urzędowych. W toku postępowania przesłuchano M.W. i A.C., które zgodnie zeznały, że upoważnione były do odbioru korespondencji zwykłej i zwykłej poleconej adresowanej do spółki jawnej "A", za wyjątkiem pism sądowych i urzędowych. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że przesłuchiwane nie wskazały kto wydał im zakaz odbierania tego rodzaju pism, w szczególności nie wskazały konkretnej osoby z podaniem jej imienia i nazwiska. W toku postępowania nie ujawniono także istnienia takiego zakazu sporządzonego w formie pisemnej. Ponadto z akt sprawy wynika, że wielokrotnie w trakcie prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej postępowania kontrolnego przesłuchiwane osoby (potwierdzając odciskiem pieczęci firmowej) odbierały korespondencję adresowaną w przedmiotowej w sprawie do spółki. Mając na względzie powyższe ustalenia Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że odmowa przyjęcia korespondencji w dniu 26 marca 2013 r. przez osoby upoważnione przez spółkę do odbioru korespondencji jest równoznaczna z jej doręczeniem w tym dniu. W konsekwencji organ przyjął, że czternastodniowy termin do wniesienia odwołania od spornej decyzji, o którym mowa w art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej upłynął z dniem 9 kwietnia 2013 r. Tymczasem odwołanie zostało wniesione w piśmie nadanym w placówce Poczty Polskiej S.A. w R. w dniu 10 kwietnia 2013 r. a więc po terminie. Organ II instancji wskazał także, że w dniu 19 lipca 2013 r. spółka ponownie nadała odwołanie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia. Jednak Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] października 2013 r., nr [...] odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. W związku z powyższym organ II instancji wskazał, że rozpatrzenie odwołania wniesionego po terminie możliwe jest tylko w przypadku przywrócenia terminu na wniosek zainteresowanego. W niniejszej sprawie wniosek ten został jednak rozpatrzony negatywnie. Przekroczenie terminu do wniesienia odwołania stanowi samoistną podstawę do wydania postanowienia stwierdzającego jego uchybienie. Zatem opisanym na wstępie postanowieniem z dnia [...] listopada 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w oparciu o art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej stwierdził, że odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu. Pełnomocnik skarżącej spółki złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na powyższe postanowienie wnosząc o jego uchylenie oraz o zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zarzucił: naruszenie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 148 § 2 pkt 2, z art. 210 § 4, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem pełnomocnika zaskarżone postanowienie narusza powołane powyżej przepisy Ordynacji podatkowej, gdyż błędnie ustalono, że doręczenie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] marca 2013 r. w sprawie VAT za grudzień 2010 r. nastąpiło w dniu 26 marca 2013 r. Tymczasem dniem doręczenia był faktycznie 27 marca 2013 r., zaś odwołanie zostało wniesione w dniu 10 kwietnia 2013 r., a zatem do uchybienia terminowi do wniesienia odwołania nie doszło. W tej sytuacji nie było podstaw do wydania postanowienia stwierdzającego wniesienie odwołania z uchybieniem ustawowego terminu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. W piśmie skarżącej spółki stanowiącej załącznik do protokołu rozprawy z dnia 4 marca 2014 r. pełnomocnik podniósł, że organ II instancji nie wziął pod uwagę adnotacji sporządzonej przez inspektora kontroli skarbowej z dnia 27 marca 2013 r. z której wynikało, że w tym dniu doszło do próby doręczenia decyzji organu I instancji pełnomocnikowi spółki M.M. Ponadto z treści ww. adnotacji wynikało, że pełnomocnik spółki został pouczony, że odmowa przyjęcia korespondencji w dniu 27 marca 2013 r. będzie równoznaczna z doręczeniem decyzji w tym dniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Kontrola sądu administracyjnego, zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), dalej zwanej "p.p.s.a.", polega na badaniu zgodności z prawem zaskarżonych aktów administracyjnych, m.in. postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończących postępowanie, a także postanowień rozstrzygających sprawę co do istoty. W zakresie dokonywanej kontroli sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania w sposób, który miał lub mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sądowa kontrola legalności zaskarżonych orzeczeń administracyjnych sprawowana jest przy tym w granicach sprawy, a sąd nie jest związany zarzutami, wnioskami skargi, czy też powołaną w niej podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Dokonując tak rozumianej kontroli zaskarżonego postanowienia Sąd dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy. Uchybienie terminu w postępowaniu podatkowym zachodzi wówczas, gdy czynność procesowa nie została dokonana przez stronę w okresie oznaczonym dla tej czynności. W rozpoznawanej sprawie jest to termin czternastodniowy do wniesienia odwołania, liczony od dnia doręczenia decyzji - art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Doręczenie decyzji warunkuje wejście jej do obrotu prawnego z wszelkimi konsekwencjami z tym związanymi. Z chwilą doręczenia decyzji rozpoczynają bieg terminy, zarówno materialne (np. termin zapłaty podatku), jak i procesowe (np. termin do wniesienia przez stronę środków zaskarżenia). Wyjaśnić należy, że z art. 228 Ordynacji podatkowej wynika obowiązek badania przesłanek skutecznego wniesienia odwołania w postępowaniu administracyjnym. Badanie tych przesłanek zastrzeżone jest dla organu odwoławczego. Wniesienie odwołania może być nieskuteczne z wielu przyczyn. W zależności od przyczyny powodującej, że wniesienie odwołania jest nieskuteczne, organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia 1) niedopuszczalność odwołania albo 2) uchybienie terminowi do wniesienia odwołania albo 3) pozostawienie odwołania bez rozpatrzenia, jeżeli nie spełnia warunków wynikających z art. 222 Ordynacji podatkowej. Inna jest przyczyna nieskutecznego wniesienia odwołania, wystąpienie której rodzi po stronie organu odwoławczego obowiązek stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania (art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej), a zaistnienie innych przyczyn (niespełnienie przez odwołanie warunków wynikających z art. 222 Ordynacji podatkowej) skutkuje obowiązkiem wydania postanowienia o pozostawieniu odwołania bez rozpatrzenia. W wypadku ustalenia, że termin do wniesienia odwołania nie został dochowany, organ odwoławczy stwierdza to w formie postanowienia wydanego w trybie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Sąd ma na uwadze, że treść art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej została sformułowana w sposób kategoryczny i bezwarunkowy ("organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania"), a zatem stwierdzenie niedotrzymania terminu do złożenia odwołania nie zależy od uznania organu odwoławczego, gdyż obowiązek taki wynika wprost z ustawy. Podkreślić nadto należy, że postępowanie przed organem administracji drugiej instancji, wszczęte na skutek wniesienia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji, musi być zakończone wydaniem orzeczenia kończącego to postępowanie. Postępowanie przed organem drugiej instancji kończy postanowienie stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania (postępowanie odwoławcze kończy wydanie jednego z postanowień wskazanych w art. 228 § 1 pkt 1, pkt 2 albo pkt 3 Ordynacji podatkowej albo wydanie decyzji ostatecznej). Brak tego rozstrzygnięcia pozostawiałoby zatem odwołanie niejako w próżni, powodując stan niepewności. Jednocześnie, wydanie tego postanowienia, umożliwia stronie poddanie go sądowej kontroli, gdyż służy na nie skarga do sądu administracyjnego. Odnosząc się do kwestii związanej z doręczaniem korespondencji osobom prawnym w postępowaniu podatkowym należy podkreślić, że w niniejszej sprawie pełnomocnikiem skarżącej spółki była M.M. - osoba fizyczna pracownik spółki, która jako adres do doręczeń wskazała adres spółki. Należało zatem przyjąć, że w rozpoznawanej sprawie ma zastosowanie tryb doręczania pism określony w przepisie art. 151 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że osobom prawnym pisma doręcza się w lokalu ich siedziby - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji. Osoba ta może odmówić przyjęcia przesyłki a taką odmowę należy uznać za równoznaczną z odmową dokonaną przez adresata o której mowa w przepisie art. 153 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik skarżącej spółki, prezentując odmienne stanowisko w tej kwestii, przywołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 października 2010 r., sygn. I FSK 1565/09 (publ. w CBOiS), w myśl którego skutki o których mowa w art. 153 § 2 Ordynacji podatkowej można wiązać jedynie z nieprzyjęciem pisma przez samego adresata. Odnosząc się do tej argumentacji należy stwierdzić, że stanowisko NSA w tym zakresie nie jest jednolite. Odmienny pogląd bowiem Sąd ten wyraził w sprawie I FSK 1407/11 (wyrok z dnia 18 lipca 2012 r., dostępny w CBOiS), które to stanowisko Sąd podziela. Przenosząc powyższe rozważania dotyczące kwestii skuteczności doręczania korespondencji na grunt niniejszej sprawy należy podkreślić, że pełnomocnik skarżącej spółki jej pracownik M.M. podała adres do doręczeń będący adresem samej spółki. Tak więc adres siedziby spółki jest również w tym wypadku adresem pełnomocnika, który działał w niniejszej sprawie, w postępowaniu podatkowym. Możliwym zatem było doręczanie pism w niniejszej sprawie na adres spółki będący jednocześnie adresem pełnomocnika z wszystkim stąd wynikającymi konsekwencjami w tym takimi, że jeżeli osoba upoważniona do odbioru korespondencji w spółce odmówi przyjęcia pisma to wywołuje to skutki tożsame z odmową przyjęcia przez adresata - pełnomocnika skarżącej spółki. W rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy stanął na stanowisku, że dnia 26 marca 2013 r. doszło do odmowy przyjęcia decyzji przez pracownice skarżącej spółki – M.W. oraz A.C.. Do takich wniosków organ doszedł na podstawie adnotacji sporządzonej dnia 26 marca 2013 r. przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej zgodnie z którą "w sekretariacie spółki odmówiono przyjęcia dokumentów". Przy czym organ w ramach uzupełniającego postępowania ustalił, że M.W. posiadała pełnomocnictwo pocztowe do odbiory korespondencji, które nie zawierało żadnych ograniczeń odnośnie rodzaju przesyłek, które mogła ona odbierać. Stwierdzenie tych okoliczności stało się podstawą do uznania, że w odmowa przyjęcia decyzji w tym dniu była równoznaczna z jej odbiorem tego dnia. W ocenie Sądu kwestia odmowy odbioru decyzji dnia 26 marca 2013 r. nie została w sposób należyty wyjaśniona przez organ a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na jednoznaczne i nie budzące wątpliwości stwierdzenie czy faktycznie tego dnia taka odmowa miała miejsce. Przede wszystkim dokonując oceny zgromadzonego materiału dowodowego organ oparł się przede wszystkim na treści wspominanej adnotacji. Nie dokonał oceny i nie odniósł się do zeznań M.W. oraz A.C. w których osoby te odmiennie oceniały zaistniałą sytuację. Mianowicie wskazały, że pracownicy Urzędu Kontroli Skarbowej dnia 26 marca 2013 r. zapytali się jedynie kto jest uprawniony w imieniu spółki do odbioru pism. Na pytanie to została udzielona im odpowiedź, której w ocenie pracownic składających zeznania nie można było uznać za odmowę przyjęcia pisma. Dyrektor Izby Skarbowej w swoim rozstrzygnięciu w ogóle nie odniósł się do tej kwestii. Także późniejsze działania organu I instancji zmierzające do doręczenia decyzji sugerują, że dnia 26 marca 2013 r. nie doszło do odmowy przyjęcia decyzji. Gdyby rzeczywiście taka odmowa miała miejsce organ ten nie zadawał by sobie trudu aby doręczać decyzję, którą de facto należało uznać za już doręczoną, gdyż adresat odmówił jej przyjęcia. Z przedstawionych powodów stwierdzenie, że doszło do uchybienia terminowi do wniesienia odwołania należało uznać za co najmniej przedwczesne. W ponownym postępowaniu organ powinien wyjaśnić szczegółowo kwestię związaną z doręczaniem decyzji dnia 26 marca 2013 r. W szczególności dotyczącą tego czy rzeczywiście pracownice skarżącej spółki odmawiały jej przyjęcia. W tym stanie rzeczy, stosownie do przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżone postanowienie. O kosztach orzeczono na mocy art. 200 powołanej ustawy.