II GSK 1517/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Borowicz Sędzia NSA Cezary Pryca (spr.) Sędzia del. WSA Zbigniew Czarnik Protokolant Patrycja Czubała po rozpoznaniu w dniu 5 marca 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej R. T. Spółki z o.o. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia 17 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Po 95/12 w sprawie ze skargi R. T. Spółki z o.o. w P. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania o przywrócenie terminu do przesłania zgłoszenia o zmianach oddala skargę kasacyjną Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. wyrokiem z [...] maja 2012 r., sygn. akt I SA/Po 95/12, oddalił skargę R. T. sp. z o.o. w P. (dalej: skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w P. z [...] listopada 2011r., nr [...] w przedmiocie przywrócenia terminu do przesłania zgłoszenia o zmianach. Sąd pierwszej instancji wskazał w swoim rozstrzygnięciu, że R. T. Sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej: skarżąca) wystąpiła do Naczelnika Urzędu Celnego w P. o przywrócenie terminu określonego w § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 2009r. w sprawie urzędowego sprawdzenia (Dz. U. Nr 222, poz. 1757 ze zm., dalej: rozporządzenie MF) dotyczącego przesłania zgłoszenia wraz z załączonymi do niego dokumentami w części, w której dane dotyczące zgłoszenia i dołączonych do niego dokumentów uległy zmianie - w stosunku do punktu gier na automatach o niskich wygranych - PUB "B.", [...]-[...] B., ul. W. Ł. [...], tj. zawieszenia eksploatacji automatu V. M. o nr rejestracyjnym [...], i nr fabrycznym [...], od dnia [...].05.2011r. W uzasadnieniu Spółka wskazała, iż spełniła wszystkie przesłanki przywrócenia terminu określone w art. 162 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: o.p.) a uchybienie terminu spowodowane było okolicznościami niezależnymi od Spółki, gdyż informację o wyrejestrowaniu automatu otrzymała [...] kwietnia 2011r. Wraz z tym wnioskiem o przywrócenie terminu dopełniła czynności, poprzez złożenie zgłoszenia GL-2, w terminie 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminu tj. od dnia [...] kwietnia 2011r. Postanowieniem z dnia [...] maja 2011r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. odmówił przywrócenia terminu, gdyż termin do złożenia zgłoszenia zmian akt weryfikacyjnych ma charakter terminu materialnego i nie podlega przywróceniu. Organ wskazał ponadto, iż w trakcie kontroli punktu gier na automatach o niskich wygranych - PUB "B." w B., dokonanej w dniu [...] kwietnia 2011r., ustalono, iż przedmiotowego automatu nie było w kontrolowanym punkcie. Oznacza to, że Spółka mimo obowiązku, nie poinformowała organu o zawieszeniu eksploatacji automatu przed dokonaniem tej czynności. Na powyższe postanowienie organu I instancji skarżąca złożyła zażalenie z żądaniem przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia wraz z załączonymi do niego dokumentami oraz zatwierdzenie zmian w aktach weryfikacyjnych. Zażaleniem zarzuciła naruszenie art. 162 § 1 i § 4 o.p. w związku z § 14 ust. 1 rozporządzenia MF, poprzez odmowę przywrócenia terminu określonego w § 14 ust. 1 rozporządzenia, mimo iż termin ten miał charakter terminu procesowego i skarżąca spełnia wszystkie przesłanki i wymogi jego przywrócenia. Termin o którym mowa w § 14 ust. 1 rozporządzenia MF nie jest terminem materialnoprawnym, lecz procesowym, gdyż określa on termin dokonania czynności procesowej, czyli złożenia zgłoszenia zmian w aktach weryfikacyjnych punktu gier na automatach o niskich wygranych, a także tryb procedowania w tym przedmiocie przez organ. Dyrektor Izby Celnej w P. postanowieniem z dnia [...] listopada 2011r. uchylił w całości postanowienie organu I instancji i umorzył postępowanie. Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie wskazał, iż prawo do dokonania zmian w aktach weryfikacyjnych powstaje po spełnieniu wszystkich warunków przewidzianych w rozporządzeniu MF. Podkreślił, iż terminy do złożenia zgłoszenia, o którym mowa w § 14 ust. 1 rozporządzenia MF (obecnie w art. 23c ust. 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych, Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm., dalej: u.g.h.), są terminami prawa materialnego. Ich dochowanie wywołuje ten sam skutek prawny, jak spełnienie warunku "zawieszającego", tj. powstanie prawa do zatwierdzenia wnioskowanych zmian i skutek ten stwierdza organ celny zatwierdzając zmiany w aktach weryfikacyjnych. Przywrócenie terminu prawa materialnego następuje wyjątkowo i jedynie wówczas, gdy taką możliwość przewidują przepisy określające dany termin. Przepisy rozporządzenia MF, jak i przepisy u.g.h., nie przewidują możliwości przywrócenia terminu do dokonania zgłoszenia zmian w aktach weryfikacyjnych. W dniu kontroli punktu gier na automatach o niskich wygranych PUB "B." w B., ustalono, iż przedmiotowy automat nie znajdował się w tym lokalu, o czym Spółka nie powiadomiła Naczelnika Urzędu Celnego w P., natomiast wniosek o przywrócenie terminu został złożony dopiero w dniu kontroli, tj. już po wycofaniu automatu z eksploatacji. Na postanowienie organu II instancji Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P.. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie art. 233 § 1 pkt 2a w związku z art. 239 oraz art. 162 § 1 i § 2 o.p. w związku z art. 64 i art. 65 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. Nr 168, poz. 1323 ze zm., dalej: u.s.c.) w związku z § 14 ust. 1 rozporządzenia MF. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym akcie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej p.p.s.a.) oddalił skargę. W uzasadnieniu Sąd I instancji podał, iż istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy wskazany w § 14 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia MF termin do złożenia zgłoszenia zmian akt weryfikacyjnych ma charakter przepisu prawa materialnego czy procesowego. Zakwalifikowanie danego terminu jako terminu materialnego czy procesowego zasadniczo opiera się na kryterium położenia normy prawnej wyznaczającej termin, w regulacji materialnej czy procesowej. Terminem materialnym jest okres, w którym może nastąpić ukształtowanie praw lub obowiązków jednostki w ramach podatkowoprawnego stosunku materialnego. Upływ tego terminu powoduje wygaśnięcie praw i obowiązków materialnoprawnych jednostki. Oznacza to, że wskazany termin nie może zostać przywrócony. Postępowanie podatkowe nie może być wówczas wszczęte, a jeśli do wszczęcia postępowania już doszło, podlega ono umorzeniu. Z kolei terminem procesowym jest okres do dokonania czynności procesowej przez podmioty postępowania lub uczestników postępowania. Upływ tego terminu oznacza bezskuteczność dokonanej czynności procesowej. Przywrócenie terminu jest instytucją procesową mającą na celu ochronę jednostki przed negatywnymi skutkami uchybienia terminu dla podjęcia czynności procesowej przez stronę (strony) lub uczestników postępowania. Instytucji tej nie można stosować do terminów materialnoprawnych, albowiem ma ona wyłącznie zastosowanie do terminów procesowych, co jednoznacznie wynika z art. 162 § 4 o.p. Zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia MF, podmiot, w którym przeprowadzono urzędowe sprawdzenie, informuje właściwego naczelnika urzędu celnego o zmianie danych, o których mowa w § 4 ust. 2-4 i 7, w zakresie, w jakim zmiany te mają nastąpić, w terminie co najmniej 7 dni przed planowanym dokonaniem zmian. Z przepisu tego wynika, iż prawo do dokonania zmian w aktach weryfikacyjnych powstaje po spełnieniu określonych warunków. W ocenie Sądu, przedstawione rozważania natury ogólnej, jak i treść przepisu § 14 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia MF, stanowią wystarczające podstawy aby stwierdzić, iż termin do dokonania zmian w aktach weryfikacyjnych jest terminem materialnoprawnym, którego niezachowanie wywołuje skutek materialnoprawny w postaci braku możliwości przemieszczenia automatu lub urządzenia do innego miejsca eksploatacji. Trafnie Dyrektor Izby Celnej wskazał w zaskarżonym postanowieniu, iż dochowanie terminu, o którym mowa w § 14 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia MF, wywołuje taki sam skutek prawny, jak spełnienie warunku "zawieszającego", tj. powstanie prawa do zatwierdzenia wnioskowanych zmian i skutek ten stwierdza organ celny zatwierdzając zmiany w aktach weryfikacyjnych. Sąd I instancji nie podzielił poglądu Spółki, iż uchybienie terminowi do złożenia zgłoszenia w żaden sposób nie kształtuje sytuacji materialnoprawnej podmiotu urządzającego gry na automatach o niskich wygranych, w szczególności nie powoduje wygaśnięcia jakichkolwiek praw czy obowiązków o charakterze materialnoprawnym, podobnie zresztą jak jego zachowanie nie powoduje powstania praw i obowiązków tego rodzaju. Przedmiotowy termin ma na celu jedynie zdyscyplinowanie podmiotu do dokonania czynności procesowej wszczynającej postępowanie podatkowe oraz do zainicjowanej procedury dostosowania treści akt weryfikacyjnych do zmienionego stanu faktycznego. Organ II instancji trafnie uczynił odpowiadając na skargę, iż podatnicy prowadzący działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych uiszczają podatek od gier w formie zryczałtowanej w wysokości 2.000 zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie (art. 139 ust. 1 u.g.h.). Poza tym liczba eksploatowanych automatów o niskich wygranych w punkcie gry, jest również ograniczona do trzech sztuk. W przypadku przekroczenia tej liczby urządzeń, Spółka naraża się na konsekwencje prawne wynikające z art. 59 u.g.h., tj. nawet na utratę zezwolenia poprzez jego cofnięcie. Na sankcję w postaci utraty zezwolenia w całości lub w części podmiot może się narazić również, gdy w punkcie będzie znajdował się automat nie zarejestrowany lub przemieszczony bez zgody organu celnego, tj. nie uwzględniony w aktach weryfikacyjnych lub też taki, który utracił poświadczenie rejestracji. Podkreślenia również wymaga, iż organ odwoławczy, uznając, że przedmiotowy termin ma charakter materialnoprawny, prawidłowo stwierdził, iż w niniejszej sprawie nie będą miały zastosowania przepisy o.p. dotyczące możliwości przywracania terminu do spełnienia określonej czynności procesowej. Wskazany w § 14 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia MF termin do złożenia zgłoszenia zmian akt weryfikacyjnych ma charakter przepisu prawa materialnego, tym samym spółka nie ma prawa do wniesienia wniosku o przywrócenie terminu do zgłoszenia zmian, albowiem termin ten nie podlega przywróceniu. Sąd I instancji w uzasadnieniu dokonał dodatkowej analizy w oparciu o wniesione zarzuty Spółki i wskazał, że gdyby przyznać rację skarżącej i uznać, że przedmiotowy termin ma charakter procesowy a zatem mają do niego zastosowanie przepisy art. 162 o.p., to i tak, w ocenie Sądu I instancji, nie można by było w badanej sprawie uwzględnić wniosku Spółki o przywrócenie terminu. Ten ostatni przepis dopuszcza możliwość przywrócenia uchybionego terminu w sytuacji jednoczesnego spełnienia trzech warunków: uprawdopodobnienia przez zainteresowanego, że uchybienie nastąpiło bez jego winy, wniesienia podania o przywrócenie terminu w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi oraz dokonania czynności, dla której był określony termin. Twierdzenia skarżącej o braku jej winy w uchybieniu terminowi do zgłoszenia zmiany akt weryfikacyjnych są nieuzasadnione, gdyż nie można uznać, aby pismo Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] kwietnia 2011r. informujące Spółkę o wyrejestrowaniu automatu do gier w związku z wygaśnięciem jego rejestracji, miało wpływ na nieterminowe zgłoszenie zawieszenia eksploatacji automatu. W ocenie Sądu I instancji za nie przekonywujące uznać należy twierdzenia skarżącej zawarte w piśmie procesowym z [...] kwietnia 2012 r., iż z przyczyn rozliczeniowych, ewidencyjnych i biznesowych spółka stara się dokonywać zawieszenia eksploatacji najpóźniej do końca miesiąca, nie zaś na jego początku, skoro na zgłoszeniu zawieszenia eksploatacji z dnia [...] kwietnia 2012 r. jako datę zawieszenia podano [...] maja 2012 r. Za bezzasadny uznał Sąd I instancji zarzut dotyczący sposobu procesowania organów, gdyż ten odpowiadał wszelkim rygorom przewidzianym w przepisach o.p., ponieważ organy prawidłowo przeprowadziły postępowanie wyjaśniające oraz ustaliły stan faktyczny. Naczelnik Urzędu Celnego w P. w postanowieniu z dnia [...] kwietnia 2012 r. wskazał, iż w trakcie kontroli punktu gier na automatach o niskich wygranych - PUB "B." w B., dokonanej w dniu [...] kwietnia 2011r., stwierdzono brak automatu w kontrolowanym punkcie. Oznacza to, że Spółka mimo obowiązku, nie poinformowała organu o zawieszeniu eksploatacji automatu przed dokonaniem czynności, czym naruszyła przepis § 14 ust. 1 rozporządzenia MF. Rozpoznając sprawę Sąd I instancji wskazał, że ważnym elementem w sprawie jest, iż w odwołaniu od postanowienia organu I instancji skarżąca spółka nie kwestionowała ustaleń kontroli a zarzut błędnego ustalenia stanu faktycznego podniosła dopiero w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. WSA nie podzielił opinii skarżącej, iż ta nie miała obowiązku powiadamiać Naczelnika Urzędu Celnego o usunięciu automatu z lokalu, a jedynie o czasowym zawieszeniu eksploatacji, a także, iż była uprawniona do usunięcia przedmiotowego automatu z lokalu również przed planowanym dniem wskazanym w zgłoszeniu o zmianach w aktach weryfikacyjnych. Zgodnie bowiem z § 4 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Minister Finansów nakłada na podmiot prowadzący działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych obowiązek dołączenia do zgłoszenia przesłanego przed rozpoczęciem działalności szkicu sytuacyjnego miejsca prowadzenia działalności, skróconego opisu pomieszczeń oraz wykazu zawierającego nazwy i numery znajdujących się w tych pomieszczeniach urządzeń. Wprowadzone rozporządzeniem wymogi szczegółowej dokumentacji mają na celu ograniczenie możliwości przemieszczania automatów w dowolny dla strony sposób, gdyż każde tego typu działanie powoduje niezgodność stanu faktycznego z aktami weryfikacyjnymi. Nie ulega zatem żadnej wątpliwości, że każde działanie w tym zakresie musi być zgłaszane w organie celnym i odbywać się za wiedzą i zgodą tego organu, o czym mowa także w treści § 9 ust. 1 rozporządzenia MF, zgodnie z którym, w toku urzędowego sprawdzenia w podmiotach prowadzących działalność gospodarczą w zakresie m. in. gier na automatach o niskich wygranych, dokonuje się sprawdzenia zgodności zgłoszenia i załączonej dokumentacji ze stanem faktycznym. Zatem, jeżeli nie dokonano zmian w dokumentacji (aktach weryfikacyjnych), to w punkcie gry winny znajdować się wszystkie urządzenia, które widnieją w dokumentach urzędowych. R. T. Sp. z o.o. w P. złożyła skargę kasacyjną na powyższe orzeczenie Sądu I instancji wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w P. do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. Skargą skarżąca zarzuciła: I. Naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. oraz art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c lub ew. b oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z oczywistym naruszeniem § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 2009 roku w sprawie urzędowego sprawdzenia (dalej: "rozporządzenie w sprawie urzędowego sprawdzenia"), w związku z art. 64 i art. 65 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 roku o Służbie Celnej oraz w związku z art. 233 § 1 pkt 2a w związku z art. 239 i art. 162 § 1 i 4 o.p. poprzez uznanie, iż termin określony w § 14 ust. 1 rozporządzenia w sprawie urzędowego sprawdzenia, dotyczący przesłania zgłoszenia wraz z załączonymi do niego dokumentami, nie miał charakteru terminu procesowego i w konsekwencji uznanie, iż nie było możliwe jego przywrócenie (gdyż termin ten miał charakter materialno-prawny), a tym samym zaakceptowanie zaskarżonego rozstrzygnięcia organu administracji. II. Naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. oraz art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c lub ew. b oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z naruszeniem art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z § 14 ust. 1 rozporządzenia w sprawie urzędowego sprawdzenia (w związku z art. 64 ust. ust. 1, 4, 6 oraz ust. 9 pkt 2 i 3 oraz art. 65 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 roku o Służbie Celnej) - poprzez uznanie, iż skarżąca nie spełniała warunków przywrócenia terminu, pomimo iż skarżąca spełniła wszystkie przesłanki i wymogi jego przywrócenia. III. Naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak należytego ustosunkowania się do wszystkich istotnych w sprawie twierdzeń i zarzutów skarżącej, w szczególności: pominięcie istotnej okoliczności przy ocenie charakteru prawnego § 14 ust. 1 rozporządzenia w sprawie urzędowego sprawdzenia, tj. przepisu statutującego delagację ustawową do wydania tego rozporządzenia, tj. art. 64 ust. 1, 4, 6 oraz ust. 9 pkt 2 i 3 i art. 65 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 roku o Służbie Celnej, z której to delegacji również w sposób nie budzący wątpliwości wynika, że istotne w sprawie przepisy wykonawcze mają charakter wyłącznie proceduralny (a nie materialno-prawny). IV. Naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. oraz art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c lub ew. b oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z naruszeniem art. 120, art. 122, art. 187 § 1 o.p. poprzez błędną ocenę oczywiście wadliwych ustaleń organu administracji w zakresie dotyczącym niepowiadomienia przez skarżącą właściwych organów o zdarzeniach związanych z eksploatacją automatu. W uzasadnieniu skarżąca spółka przedstawiła argumentację na wniesione zarzuty skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna i podlega oddaleniu. W szczególności należy podkreślić, że zgodnie z treścią art.174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 153, poz.1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art.183 § 1 ustawy- p.p.s.a. rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Wobec takich regulacji poza sporem winna pozostawać okoliczność, iż wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, a uzasadnione jest odniesienie się do poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została oparta na podstawie kasacyjnej opisanej w art.174 pkt 2 p.p.s.a. Przed przystąpieniem do oceny zasadności zarzutów zgłoszonych w skardze kasacyjnej należy stwierdzić, że istota zagadnienia w rozpoznawanej sprawie sprowadzała się do ustalenia czy istniała podstawa do zgłoszenia wniosku o przywrócenie terminu określonego w § 14 ust.1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 2009 roku w sprawie urzędowego sprawdzenia, dotyczącego przesłania zgłoszenia wraz z załączonymi do niego dokumentami w części, w której dane dotyczące zgłoszenia i dołączonych do niego dokumentów uległy zmianie. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P., który w tym zakresie zaakceptował stanowisko organów administracji publicznej, wskazany w § 14 ust.1 pkt 1 powołanego wyżej rozporządzenia termin do dokonania zgłoszenia zmian w aktach weryfikacyjnych jest terminem materialnoprawnym, a tym samym spółce nie przysługuje uprawnienie do złożenia wniosku o przywrócenie tego terminu, bowiem wniosek taki jest dopuszczalny jedynie w odniesieniu do terminów procesowych. Natomiast strona wnosząca skargę kasacyjną stawiając Sądowi I instancji zarzuty szczegółowo opisane w punktach od I do IV petitum skargi kasacyjnej wykazuje, iż termin określony w § 14 ust.1 pkt 1 rozporządzenia ma charakter terminu procesowego, a tym samym w odniesieniu do tego terminu znajdują zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące przywrócenia terminu. Przepis art.64 ust.9 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 roku o Służbie Celnej zawiera delegację do wydania przez ministra właściwego do spraw finansów rozporządzenia zawierającego wykaz rodzajów podmiotów zwolnionych z obowiązku przeprowadzenia urzędowego sprawdzenia, tryb dokonywania oraz zakres zgłoszeń, o których mowa w ust.3 tegoż przepisu i zakres oraz sposób przeprowadzenia urzędowego sprawdzenia, w tym sporządzenia akt weryfikacyjnych - uwzględniając konieczność przeprowadzenia sprawnej kontroli oraz zakres prowadzonej działalności. Oznacza to, że zasadniczym celem wydania rozporządzenia wykonawczego było zapewnienie sprawnej kontroli podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, w tym także podmiotów urządzających i prowadzących gry na automatach i gry na automatach o niskich wygranych, które to podmioty nie zostały zwolnione z obowiązku przeprowadzenia urzędowego sprawdzenia. Dla realizacji określonego wyżej celu służyć mają także akta weryfikacyjne, które stosownie do treści art.64 ust.4 ustawy o Służbie Celnej obejmują protokół z urzędowego sprawdzenia wraz ze zgłoszeniem, o którym mowa w ust.3 tegoż przepisu prawa oraz dokumentacją dotyczącą określonej działalności podlegającej kontroli. Należy w tym miejscu zwrócić uwagę na to, że akta weryfikacyjne podlegają zatwierdzeniu przez właściwy organ w formie decyzji administracyjnej lub postanowienia - art.64 ust.4 pkt 1 i 2 ustawy. Z kolei przepisy rozporządzenia wykonawczego zawierają szczegółowe regulacje wskazujące między innymi na rodzaj i treść akt weryfikacyjnych dotyczących podmiotów prowadzących działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Z treści § 12 ust.3 rozporządzenia wynika, że dla podmiotów prowadzących działalność w postaci gier na automatach o niskich wygranych prowadzone są akta weryfikacyjne podstawowe sporządzane odrębnie dla każdego podmiotu prowadzącego taką działalność oraz akta weryfikacyjne pomocnicze sporządzane odrębnie dla każdego punktu gier na automatach o niskich wygranych prowadzonych przez ten podmiot. Akta weryfikacyjne podstawowe obejmują dokumentację dotyczącą podmiotu urządzającego i prowadzącego działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych zaś akta weryfikacyjne pomocnicze obejmują dokumentację dotyczącą punktów gier na automatach o niskich wygranych, w których określony podmiot prowadzi działalność. Przedstawione regulacje mają istotne znaczenie dla realizacji podstawowego celu jakim jest prawidłowe przeprowadzenie urzędowego sprawdzenia, które stosownie do treści § 9 ust.3 rozporządzenia jest dokonywane w miejscu wykonywania działalności. Z tych też względów istotne znaczenie ma kwestia lokalizacji i umieszczenia automatu do gier o niskich wygranych, a także aktualna dokumentacja dotycząca powyższych okoliczności, która stosownie do przedstawionych regulacji winna znajdować się w aktach weryfikacyjnych. Dla realizacji określonych wyżej celów ma służyć także regulacja przewidziana w § 14 ust.1 pkt 1 i ust.2 rozporządzenia. Stosownie do treści tego przepisu podmiot, w którym przeprowadzono urzędowe sprawdzenie i tym samym doszło do urządzenia akt weryfikacyjnych, jest zobligowany do przesyłania do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie 7 dni przed planowanym dokonaniem zmian, zgłoszenia wraz z załączonymi dokumentami, o których mowa w § 4 ust.2-4 w części, w której dane dotyczące zgłoszenia lub dołączonych do niego dokumentów uległy zmianie. Oznacza to, że zgłoszenie to obejmuje także zmiany dotyczące przemieszczania automatów czy zawieszenia eksploatacji. Podkreślić należy, że w nauce prawa pojęcie "termin" stanowi zastrzeżenie dodatkowe czynności prawnej, przez które jej skutek zostaje ograniczony w czasie (A.Wolter, Prawo cywilne. Zarys części ogólnej, Warszawa 1967, s.268). Termin w stosunkach administracyjnoprawnych ma istotne znaczenie prawne i wprowadzany jest do konstrukcji instytucji prawnej zarówno przez przepisy prawa materialnego jak i przez przepisy prawa procesowego. Niewątpliwie o charakterze terminu decyduje jego funkcja w obrocie prawnym. Okresy, w których może nastąpić ukształtowanie praw lub obowiązków podmiotów w ramach administracyjnoprawnych stosunków materialnych stanowią terminy materialne. Określają one sytuacje prawną podmiotów, których pozycja jest określona wprost na podstawie przepisów prawa i związanych z tym zdarzeń, dla których czas jest istotnym elementem. Natomiast terminami procesowymi są okresy do dokonania czynności procesowych przez strony postępowania. W systemie prawnym mają zastosowanie tam, gdzie chodzi o uruchomienie instytucji kontrolnych i innych środków zaskarżenia związanych ze sferą praw stron postępowania. Trafnie wskazuje Sąd I instancji, że terminy prawa materialnego są co do zasady nieprzywracane, a ich przywrócenie jest możliwe wyłącznie wtedy, gdy taką możliwość przewidują przepisy prawa określające dany termin. Z kolei poza sporem jest stwierdzenie, że terminy prawa procesowego są co do zasady przywracane. Z przedstawionych regulacji wynika, że kwestia dokonania zgłoszenia obejmującego określone dokumenty, w tym także w zakresie dotyczącym przemieszczenia automatów czy zawieszenia eksploatacji, należy do materii prawa materialnego. Prawidłowość samych akt weryfikacyjnych ma istotne znaczenie z punktu widzenia prawidłowości przeprowadzenia urzędowego sprawdzenia, a rezultat urzędowego sprawdzenia ma znaczenie dla uprawnień przysługujących podmiotowi prowadzącemu działalności gospodarczą w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Zakres urzędowego sprawdzenia określony w § 9 ust.1 pkt1-5 rozporządzenia oraz okoliczność, iż to na podstawie zgłoszenia, o którym mowa w § 14 ust.1 właściwy organ dokonuje zatwierdzenia akt weryfikacyjnych stanowi dodatkową argumentację przemawiającą za uznaniem, iż określony w § 14 ust.1 pkt 1 rozporządzenia termin jest terminem prawa materialnego. Mając powyższe na uwadze naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art.184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.