III SA/Gl 1528/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys – Kmiecik (spr.), Sędzia WSA Renata Siudyka, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Beata Kujawska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 marca 2014 r. przy udziale – sprawy ze skargi B. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług (odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej) oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...] , Dyrektor Izby Skarbowej w K. , po rozpatrzeniu odwołania B. S. od swojej decyzji z dnia [...] r. o nr [...] odmawiającej stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. nr [...] określającej kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2008 r. w kwocie [...] zł - utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne. W podstawie prawnej wskazano na art. 13 § 1 pkt 2 lit. b oraz art. 248 § 1, § 2 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). W uzasadnieniu decyzji powołał się w pierwszej kolejności na okoliczności faktyczne sprawy. W tych zaś ramach podniósł, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. wydał w dniu [...] r. decyzję o nr [...] , w której określił kwotę zobowiązania podatkowego B. S. (potem S. ) w podatku od towarów i usług za sierpień 2008 r. Od decyzji nie wniesiono odwołania, zatem stała się ostateczna. Pismem z [...] r. strona wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji z [...] r., gdyż została wydana z rażącym naruszeniem prawa oraz skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie. Na poparcie wskazała, że zezwoliła A.B. mieszkającemu w Niemczech na posługiwanie się jej firmą i to on wykonywał czynności objęte podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawczyni zarzuciła organowi podatkowemu, że nie zbadał i nie ustalił wzajemnych relacji pomiędzy nią a A. B.. Zaakcentowała również, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z [...] r. nr [... ] uchylił w całości decyzje organu pierwszej instancji w podatku VAT za sierpień i wrzesień 2009 r., uznając, że w sprawie winna zostać podjęta próba wyjaśnienia i zweryfikowania okoliczności dotyczących udziału osób trzecich w prowadzonej przez podatniczkę działalności gospodarczej. W ocenie wnioskodawczyni analogiczna sytuacja występuje w wypadku zobowiązania za sierpień 2008 r. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z [...] r. [...] . W uzasadnieniu uznał, że decyzja nie narusza rażąco prawa i został skierowana do osoby będącej stroną postępowania. Kwestionując prawidłowość rozstrzygnięcia strona złożyła odwołanie i zarzuciła naruszenie art. 248 § 1 pkt 2 i 5 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie, że kwestionowana decyzja nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa; nie została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie podatkowej. Zarzucono także naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 3 Ordynacji podatkowej z powodu braku dokonania i przedstawienia ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie. Rozpatrując w trybie odwoławczym sprawę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wydał opisaną na wstępie decyzję z [...] r., którą utrzymał I-instancyjną decyzję w mocy. W uzasadnieniu swojej decyzji podtrzymał wcześniej wyrażone stanowisko dotyczące braku przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z [...] r. i podkreślił, że celem postępowania nie było ponowne ustalenie stanu faktycznego a wyłącznie zbadanie decyzji pod kątem ewentualnego stwierdzenia jej nieważności. Powyższa decyzja stała się przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W skardze tej decyzji zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na treść rozstrzygnięcia a to: art. 120, art. 121 § 1 art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy a to: art. 247 § 1 pkt 3 i pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie, co było wynikiem dokonania błędnych ustaleń faktycznych. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w uzasadnieniu stanowisko wcześniej zaprezentowane w zaskarżonej decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm, dalej powoływana jako p.p.s.a.). Ponadto sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana: z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa, dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą ( art. 145 § 1 pkt 3 tej ustawy w związku z art. 247 § 1 O.p.). Nadto sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną ( art. 134 § 1 w/w ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.). Z istoty kontroli wynika, że zasadność zaskarżonego aktu podlega ocenie przy uwzględnieniu stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie podejmowania tego rozstrzygnięcia. Natomiast przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można Dyrektorowi Izby Skarbowej w K. zarzucić naruszenia przepisów prawa. Zaakcentować należy, że postępowanie przed organem podatkowym dotyczyło wniosku o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji. Tym samym przedmiotem takiego postępowania nie jest ponowne rozpoznanie sprawy co do istoty i nie może przeradzać się ono w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie zarzuty strony. Taka praktyka oznaczałaby naruszenie zasady dwuinstancyjności wynikającej z art. 127 Ordynacji podatkowej (por. wyroki NSA z 21 września 2001 r. III SA 1430/00, niepubl., z 18 października 2001 r. III SA 1685/00, niepubl; z 12 listopada 2002 r. III SA 360/00; LEX Polonica nr 359890). W omawianym trybie bada się bowiem wyłącznie istnienie albo nieistnienie jednej z wad wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, które mają charakter kwalifikowany i wymienione są w sposób wyczerpujący, stanowiąc zamknięty katalog podstaw do orzekania w tym trybie nadzwyczajnym. O ile przesłanką uchylenia decyzji nieostatecznej może być każde naruszenie prawa materialnego lub procesowego, które mogłoby wywrzeć wpływ na treść wydanej decyzji, to stwierdzenie nieważności może nastąpić jedynie w razie stwierdzenia którejś z wymienionych w art. 247 Ordynacji podatkowej przesłanek szczególnych. Zatem należy zauważyć, że postępowanie zmierzające do wzruszenia decyzji ostatecznej w trybie nadzwyczajnym jest postępowaniem rodzajowo odmiennym niż postępowanie odwoławcze. Pierwszym z zarzutów postawionych decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. jest zarzut rażącego naruszenia prawa, określony w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej (skarżąca błędnie wskazała pkt 2 tego przepisu). W przypadku takiego wniosku strona powinna wykazać, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej sprzeczności z treścią przepisu prawa, a charakter tego naruszenia powoduje, że decyzja taka nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa (wyrok NSA z 7 czerwca 2001 r., III SA 907/00, niepubl.) Nie każde bowiem naruszenie prawa ma charakter rażący, które to słowo pochodzi od czasownika "Razić" (np. o słońcu), czyli "kłuć w oczy", negatywnie wyróżniać się z otoczenia, nie zgadzać się z tłem. Przy założeniu, że tłem jest prawo, niezgodność z nim decyzji, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej "rzuca się w oczy", "odbija od tła". Oznacza to, że proste zestawienie treści przepisu z treścią decyzji wskazuje na ich wzajemną sprzeczność. Jak zwrócił uwagę NSA w wyroku z 13 lipca 2001 r. (III SA 1110/00, niepubl.) rażące naruszenie prawa występuje w sytuacji, gdy orzeczenie wydane przez organ w sposób ewidentny odbiega od obowiązującej normy prawnej, przy czym wykładnia tej normy nie budzi wątpliwości. Przenosząc powyższe rozważania prawne na grunt rozpoznawanej sprawy podnieść należy, że skarżąca nie wskazała konkretnej normy prawnej, która miałaby być rażąco naruszona. Natomiast swoje stanowisko uzasadniła tym, że organ podatkowy nie uwzględnił faktu firmowania przez skarżącą działalności faktycznie prowadzonej przez A.B. . Taki zarzut nie jest zarzutem rażącego naruszenia prawa. Należy zauważyć, że w postępowaniu przed organem podatkowym I instancji kwestia domniemanego firmanctwa w ogóle nie była podnoszona i wskazywana przez skarżącą, a tym samym nie była znana organowi. W konsekwencji więc w oparciu o zebrany i dostępny wówczas materiał dowodowy organ wydał decyzję niepozostającą w rażącej sprzeczności z żadnym przepisem rangi ustawowej. Natomiast w ocenie skarżącej stan faktyczny sprawy był odmienny. Jednak o rażącym naruszeniu prawa przez organ podatkowy I instancji można by mówić dopiero wówczas, gdyby organ ten był świadomy np., że skarżąca w ogóle nie prowadzi działalności gospodarczej, a mimo to uznał ją za podatnika podatku od towarów i usług. W przedmiotowej sprawie skarżąca nie podniosła kwestii firmowania działalności A. B. przed organem podatkowym, nie złożyła także odwołania od wnioskowanej do unieważnienia decyzji. Po raz pierwszy zwróciła wskazała na ten fakt, dopiero w odwołaniu od późniejszych decyzji za inne miesiące, co skutkowało uchyleniem decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r. nr [...] decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z [...] r. nr [...] . Należy podkreślić jednak, że organ odwoławczy w tej decyzji nie zarzucił organowi podatkowemu I instancji rażącego naruszenia prawa. Gdyby tak było stwierdziłby nieważność zaskarżonej decyzji, a nie uchylałby jej. Co więcej z treści uzasadnienia decyzji z [...] r. wynika, że po pierwsze kwestia firmowania przez skarżącą cudzej działalności jest kwestią otwartą (wymagającą zbadania przez organ I instancji); po wtóre ponieważ organ podatkowy I instancji nie dysponował wiedzą o okolicznościach powołanych w odwołaniu oraz oświadczeniu stanowiącym załącznik do odwołania, nie sposób uznać, że uchybił zarzucanym w odwołaniu przepisom proceduralnym. Zwrócić należy w tym miejscu uwagę, że uchylenie decyzji w postępowaniu odwoławczym odnosi się tylko do tej konkretnej decyzji dotyczącej danego okresu rozliczeniowego, a nie do innych, wydanych w zbliżonym stanie faktycznym. Wnioskowana do unieważnienia decyzja z dnia [...] r. jest decyzją ostateczną i pozostaje w obrocie prawnym. Być może mogłaby zostać uchylona w trybie odwoławczym z analogicznych powodów co późniejsze decyzje z [...] r., jednak skarżąca nie złożyła od niej odwołania. W sprawie nie występuje również druga z podanych przez skarżącą przesłanek nieważności decyzji – tj. skierowanie jej do osoby niebędącej stroną postępowania. Zgodnie z art.133 § 1 Ordynacji podatkowej strona w postępowaniu podatkowym jest m. in. podatnik, do którego czynność organu podatkowego się odnosi lub którego interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Z kolei zgodnie z art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna mniemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Niezależnie od twierdzeń skarżącej uznanie jej za podatnika, a tym samym za stronę postępowania było zasadne. Jako osoba, na której nazwisko była prowadzona działalność gospodarcza (za jej wiedzą i zgodą) podlegała ona obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku od towarów i usług i dlatego procedowanie organu podatkowego dotyczyło jej praw i obowiązków. Samo uznanie za podatnika w rozumieniu art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza automatycznie, że jest on osobą zobowiązaną do uiszczenia konkretnego podatku. Jest bowiem podmiotem zainteresowanym tokiem danego postępowania, w wyniku dopiero którego może zapaść rozstrzygnięcie kreujące jego prawa lub obowiązki.. Za bezzasadne uznać należy pozostałe zarzuty skarżącej, odnoszące się do naruszenia prawa procesowego. I tak organ podatkowy nie naruszył art. 120 Ordynacji podatkowej, gdyż prawidłowo zastosował i ocenił przepisy Ordynacji podatkowej. Nie naruszył także art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego. Nie jest bowiem tak, jak uważa skarżąca, że zaskarżona decyzja jest decyzją zmienną w stosunku do decyzji z 25 czerwca 2012 r. W obu tych decyzjach organ odwoławczy uznał, że brak jest przesłanek do stwierdzenia nieważności decyzji. Ponieważ jednak decyzja organu podatkowego I instancji była nieostateczna było możliwej je uchylenie. Natomiast nie można było wzruszyć decyzji z [...]r. z wskazanych powyżej względów. Nie można również mówić o naruszeniu art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż organ podatkowy zebrał i prawidłowo ocenił cały materiał dowodowy. Jak trafnie zauważył w postępowaniu chodziło wyłącznie o zbadanie przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji z [...] r., a nie o ponowne zbadanie prawidłowości ustalenia stanu faktycznego. Zatem, wbrew twierdzeniom skarżącej, pominięcie akt karno – skarbowych i równoległych akt podatkowych nie miało i nie mogło mieć wpływu na wynik niniejszej sprawy. Z tych to powodów na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd orzekł jak w sentencji.