I GSK 1164/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędziowie NSA Janusz Zajda (spr.) del. WSA Grażyna Staniszewska Protokolant Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 6 marca 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia 24 maja 2012 r. sygn. akt III SA/Po 426/12 w sprawie ze skargi [...] Wielobranżowego Przedsiębiorstwa Handlowego Spółki z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w P.; 2. zasądza od [...] Wielobranżowego Przedsiębiorstwa Handlowego Spółki z o.o. w P. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w P. 1500 (tysiąc pięćset) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. wyrokiem z 24 maja 2012 r. uchylił zaskarżoną przez B. Spółkę z o.o. w P. (dalej: spółka B.) decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z [...] stycznia 2012 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres od stycznia 2005 r. do czerwca 2007 r. - w zakresie, w którym uchyla ona decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z [...] lipca 2010 r.; nr [...] i określa zobowiązanie podatkowe za styczeń-kwiecień, czerwiec-sierpień i grudzień 2005 r.; lipiec, październik-grudzień 2006 r. oraz styczeń-kwiecień i czerwiec 2007 r. Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy: Spółka B. prowadziła działalność gospodarczą polegającą na zakupie oleju opałowego z przeznaczeniem do dalszej odsprzedaży oraz do własnych celów grzewczych. Sprzedaż olejów dokonywana była na rzecz osób prawnych oraz osób fizycznych prowadzących i nieprowadzących działalność gospodarczą. Ustalono, że firma B. każdorazowo do faktury lub paragonu sprzedaży oleju opałowego załączała oświadczenia kupujących o przeznaczeniu oleju na cele grzewcze. Materiał dowodowy wskazywał, że oświadczenia od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej nie zawierały wszystkich potrzebnych elementów, co dało podstawę do stwierdzenia, że olej nie był sprzedawany na cele grzewcze. W związku z powyższym uznał, iż sprzedaż oleju opałowego w tych sytuacjach nastąpiła na cele inne niż opałowe, co uzasadnia opodatkowanie według stawek jak dla oleju napędowego. Decyzją z [...] lipca 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. określił wobec strony zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za 2005 r. oraz za poszczególne miesiące 2006 i 2007 r., biorąc za podstawę stawki podatku dla oleju napędowego. Organ I instancji wydając decyzję oparł się na art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 4 ust. 2 pkt 10 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (j.t. Dz.U. Nr 29 poz. 257, dalej: upa), który zakwalifikował zużycie wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem, w przypadku gdy do tych wyrobów zastosowano preferencyjną stawkę podatku, jako ich sprzedaż na terenie kraju. W sprawie zastosowanie miało rozporządzenie Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm.; dalej: rozporządzenie) stanowiące, że w przypadku sprzedaży wyrobów wymienionych w poz. 2 lit. a/ załącznika nr 1, podatnik jest zobowiązany do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów na cele opałowe. Oświadczenie to winno być złożone w wystawianej fakturze VAT lub odrębnie, jednak dla zachowania prawa skorzystania ze stawki preferencyjnej podatku akcyzowego wymagane jest, aby zawierało wszystkie niezbędne elementy pozwalające na identyfikację osób nabywających przedmiotowy olej. Dyrektor Izby Celnej w P. po rozpatrzeniu odwołania strony wydał [...] stycznia 2012 r. decyzję, którą: - uchylił ww. decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z [...] lipca 2010 r., w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres od stycznia do sierpnia oraz za październik do grudnia 2005 r., a także za miesiące styczeń - luty, lipiec, wrzesień - grudzień 2006 r. i miesiące od stycznia do kwietnia oraz czerwiec 2007 r. i w tym zakresie określił to zobowiązanie podatkowe w innej, niższej wysokości, - umorzył postępowanie w zakresie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za wrzesień 2005 r., marzec, kwiecień, czerwiec i sierpień 2006 r. oraz maj 2007 r., - uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. w części dotyczącej określenia wysokości nadpłaty za październik - listopad 2005 r. oraz luty 2006 r. i określił ją w innej wysokości, niż to ustalił organ I instancji. Powodem takiego rozstrzygnięcia organu odwoławczego było uznanie działania Naczelnika Urzędu Celnego w P. za przedwczesne. Powołując się na art. 122 ustawy - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 749; dalej: Op) zlecił przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego, mającego na celu m.in. zweryfikowanie prawdziwości zakwestionowanych przez organ I instancji oświadczeń. W tym celu wystosowano wezwania do wszystkich osób wyszczególnionych na oświadczeniach, celem potwierdzenia w formie pisemnej faktu ich złożenia, autentyczności złożonego na nim podpisu, ilości oleju wykazanej na oświadczeniu, wskazania typu urządzenia grzewczego posiadanego w dniu zakupu oleju opałowego wraz z kserokopią jego dokumentacji technicznej oraz pisemnego oświadczenia, do jakiego celu został zużyty olej. Ze 175 wezwań (dot. 301 oświadczeń) w 40 przypadkach (dot. 75 oświadczeń) korespondencja została zwrócona z adnotacją "adresat nieznany", "adresat wyprowadził się", "nie podjęto w terminie" lub pozostała bez odpowiedzi. Organ II instancji uznał pozytywnie zweryfikowane oświadczenia, jako podstawę do określenia nowego, niższego zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące okresu od stycznia 2005 r. do czerwca 2007 r. Odnosząc się do odwołania strony skarżącej i składanych przy nim oświadczeń uzupełniających Dyrektor Izby Celnej uznał, że nie jest możliwe późniejsze uzupełnianie złożonych oświadczeń. Wyjaśnił, że chcąc skorzystać z opodatkowania obniżoną stawką akcyzy sprzedawca już w momencie sprzedaży oleju opałowego winien dysponować pełnymi, spełniającymi wymagane przepisami warunki, oświadczeniami. Nie jest zatem możliwe późniejsze uzupełnienie wybrakowanych oświadczeń. Dalej organ odwoławczy podniósł, że podatnik powinien we własnym zakresie podjąć działania w celu uzyskania rzetelnych oświadczeń, a także dopilnować, aby dane w nich zawarte były zgodne z rzeczywistością. Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. uchylając częściowo decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. stwierdził, że skarga znajduje uzasadnione podstawy do jej uwzględnienia. Stwierdził, że dokonane przez organ II instancji uzupełnienie materiału dowodowego poprzez weryfikację zakwestionowanych oświadczeń i skierowanie korespondencji do wymienionych w nich osób opiera się - jak słusznie wskazał organ podatkowy - o zasady wynikające z wypracowanego orzecznictwa sądowego w podobnych przedmiotowo sprawach. Przedmiotem sporu w sprawie jest zasadność odrzucenia przez organy podatkowe a uzyskanych przez skarżącą od konkretnych osób fizycznych i przedłożonych "oświadczeń uzupełniających" w zakresie tych kontrahentów, którzy nie potwierdzili zakupu oleju opałowego w wyniku korespondencji skierowanej do nich przez organ, bowiem korespondencja ta z różnych względów została zwrócona do organów. Organ II instancji przy wydawaniu decyzji nie wziął pod uwagę przedłożonych przez stronę uzupełniających oświadczeń, uznając je za niewiarygodne. Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja posiada niedopuszczalne cechy dowolności i narusza zasady sporządzania rozstrzygnięć określone w dziale IV rozdziale 13 Op, a także zasady gromadzenia i oceny materiału dowodowego z rozdziału 11 Op. Skoro organy dopuściły jako dowód w sprawie uzupełnienie "oświadczenia paliwowego" poprzez pisemne oświadczenie dokonane przez kupującego, to za niedopuszczalną i sprzeczną z zasadą wynikającą z art. 180 i art. 121 § 1 Op niekonsekwencję Sąd uznał arbitralne odrzucenie dowodów przedłożonych przez stronę. Decyzji organu nie poprzedziły przy tym jakiekolwiek czynności sprawdzające, które mogłyby wykazać, iż dowody przedłożone przez stronę są nieprawdziwe, bądź sfałszowane. Odrzucenie dowodów strony nastąpiło de facto wyłącznie dlatego, iż pisma skierowane przez organy skarbowe do tych samych kontrahentów skarżącego wróciły niepodjęte przez adresata, bądź z adnotacją, iż adresat wyprowadził się. W ocenie Sądu nie są to okoliczności podważające wiarygodność dowodów przedłożonych przez stronę. Orzeczenie Sądu pierwszej instancji zaskarżył Dyrektor Izby Celnej w P., wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Skargę kasacyjną oparto na podstawie określonej w art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t.: Dz.U. z 2012 r. poz. 270; dalej: ppsa) z uwagi na obrazę prawa procesowego, mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit c/ ppsa przejawiające się: 1. w zakwestionowaniu działania organu podatkowego odbywającego się w ramach obowiązującego prawa, tj. działania oceniającego oświadczenia paliwowe (nabywców oleju opałowego - o jego przeznaczeniu na cele opałowe) uregulowane w § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. Naruszenie prawa przez Sąd polegało na nieuprawnionym uznaniu, że organ winien przeprowadzić postępowanie badające wiarygodność oświadczeń uzupełniających, sporządzonych post factum, w dodatku po wielu latach od dokonanych transakcji paliwowych, podczas gdy instytucja tego rodzaju oświadczeń (uzupełniających) nie była dopuszczona przez obowiązujące prawo, 2. w uchybieniu art. 121 Op (zasada pogłębiania zaufania obywateli) oraz rozdziałowi 11 Op, w tym art. 180 (zasada związana z prawidłowym postępowaniem dowodowym) i rozdziałowi 13 Op. Uchybienie prawu polegało na nieuzasadnionym zarzuceniu przez Sąd naruszenia powyższych unormowań Ordynacji, niezasadnym uznaniu, że zaskarżona decyzja posiada niedopuszczalne cechy dowolności i narusza zasady sporządzania rozstrzygnięć, a także zasady gromadzenia i oceny materiału dowodowego. Zarzuty Sądu są bezpodstawne w świetle prawnego braku możliwości uwzględniania daleko późniejszych, uzupełniających oświadczeń paliwowych i w związku z tym braku obowiązku prowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego, 3. w uchybieniu art. 141 § 1 ustawy - ppsa przez ogólnikowe, niewystarczające, lakoniczne uzasadnienie rozstrzygnięcia sądowego, oraz styl, w jakim Sąd wskazał, a dokładnie pominął wskazania odnośnie do ponownego prowadzenia czynności postępowania dowodowego, czym uchybiono także art. 153 ppsa, przez wadliwą ocenę prawną. Argumenty na poparcie powyższych zarzutów zostały przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w którym kasator podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka B. wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 174 ppsa, skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego, a także na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. W sprawie, środek prawny został oparty na podstawie z art. 174 pkt 2 ppsa. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa w zw. z § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r., uchybienie art. 141 § 1 i art. 153 ppsa, jak również ogólnych zasad postępowania podatkowego z art. 121 § 1 i 180 Op, to jest pogłębiania zaufania podatnika do organów podatkowych i prawidłowego postępowania dowodowego. Ocena zarzutów naruszenia przepisów postępowania jest zdeterminowana prawidłowością ustalenia przesłanek do zastosowania przepisów prawa materialnego, w tej sytuacji przypomnieć należy, że od 1 maja 2004 r. kwestie podatku akcyzowego od olejów opałowych regulowała ustawa z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (znowelizowana ustawą z 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym - Dz.U. Nr 160, poz. 1341) oraz wydane na podstawie art. 65 ust. 2 tej ustawy rozporządzenie Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Obniżone stawki akcyzy, stosownie do § 3 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia, miały zastosowanie do olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, posiadające cechy fizyczne określone w tym przepisie. Zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 powyższego rozporządzenia, warunkiem skorzystania z preferencji było uzyskanie od nabywcy, będącego osobą prawną, jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej oraz osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, a także od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Oświadczenia, aby mogły być podstawą stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego musiały zawierać wszystkie dane wymagane przepisami prawa, a zarazem być rzetelne, tj. zawierać dane zgodne z rzeczywistością. Oświadczenia nieprawidłowe nie dawały podstaw do skorzystania ze stawki preferencyjnej. Nałożenie na sprzedawcę oleju opałowego obowiązku uzyskania od jego nabywcy danych określonych w rozporządzeniu pozwalało organowi podatkowemu na kontrolę rzeczywistego wykorzystania oleju opałowego na cele opałowe. Prawidłowe wywiązywanie się z tego obowiązku uwalniało sprzedającego od odpowiedzialności podatkowej za rzeczywiste wykorzystanie oleju opałowego na cele inne niż opałowe. Uzyskanie zatem stosownego oświadczenia było dopełnieniem warunku uprawniającego do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej. Ponieważ preferencje podatkowe miały charakter warunkowy, odpowiedzialność za ich spełnienie ponosił podatnik, który z tych preferencji korzystał. Tak więc ryzyko nierzetelności oświadczeń obciążało podatnika, który we wszystkich wątpliwych przypadkach mógł odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną. Celem wprowadzenia obowiązku uzyskania oświadczeń, o których mowa w rozporządzeniu, było umożliwienie kontroli nad obrotem olejami opałowymi, które mogły być wykorzystywane do innych celów, niż opałowe. Wymóg uzyskania oświadczeń był jednym ze sposobów takiej kontroli, pozwalającym jednocześnie dokonać weryfikacji wykorzystania oleju. Dysponując danymi nabywcy organy podatkowe mogły stwierdzić, czy olej opałowy na cele opałowe został faktycznie wykorzystany na te cele. Oświadczenia, jako decydujące o stawce akcyzy, wpływały na wielkość podatku zawartego w cenie produktu akcyzowego, a sprzedawca w momencie dokonywania sprzedaży miał lub winien mieć świadomość wielkości stawki akcyzy obowiązującej przy tej sprzedaży, jak i kwoty podatku akcyzowego. Z przepisu § 6 ust. 1 pkt 1 i ust. 5 ww. rozporządzenia wynika, że stawkę wymienioną w poz. 12 lit. a/ załącznika nr 1 do rozporządzenia podatnik stosował do sprzedaży oleju opałowego tylko pod warunkiem spełnienia wymogu dysponowania stosownym oświadczeniem nabywcy określonym w § 6 ust. 1 lub ust. 2. Oświadczenia, o których mowa w § 6 ust. 1, stanowiły warunek zastosowania przez sprzedawcę preferencyjnej stawki akcyzy, a więc decydowały o uprawnieniu do stosowania obniżonej stawki podatku. W tej sytuacji miały charakter materialnoprawny, co oznacza, że wymogi formalne takich oświadczeń powinny być w całości spełnione na dzień powstania obowiązku podatkowego w akcyzie, a tym samym konkretyzacji stawki podatkowej w tym podatku. Występujące na ten dzień w takich oświadczeniach braki formalne powodowały, że jako niespełniające wymogów oświadczeń określonych przepisami prawa, nie mogły wywoływać skutków w sferze prawa materialnego, co pozbawiało podatnika uprawnienia do stosowania obniżonej stawki podatku. Materialnoprawny charakter tych oświadczeń powodował także, że nie było podstaw do ich uzupełniania po terminie, w którym powinny być one złożone, skoro w tym terminie doszło do ukonstytuowania się obowiązku podatkowego, z uwzględnieniem właściwej stawki podatku akcyzowego. Takie spóźnione oświadczenia nie mogły wywołać skutku prawnego przez przyznanie sprzedawcy uprawnienia do zastosowania wobec tej sprzedaży preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Kiedy bowiem w przepisie tym - umożliwiającym zastosowanie obniżonej stawki akcyzy - mowa jest o oświadczeniu zawartym w fakturze lub dołączonym do kopii faktury, to chodzi o fakturę wystawioną zgodnie z przepisami prawa, prawidłową pod względem formalnym i materialnym, gdyż tylko taka faktura może determinować skorzystanie przez podatnika z preferencji podatkowej. Zgodnie z powyższym, oświadczenia powinny zawierać dane wymagane przepisami prawa, a ponadto być rzetelne, a więc zawierać dane zgodne z rzeczywistością. Pamiętać jednak należy, że w oświadczeniach tych chodzi o dane, które pozwolą zidentyfikować nabywcę oleju opałowego oraz ustalić cel, na jaki został przeznaczony zakupiony olej opałowy. Tym samym wnioskowane przez podatnika, czy też podejmowane z urzędu przez organ środki dowodowe, w sytuacji gdy zakwestionowane oświadczenia nie spełniały warunków wymaganych przepisami prawa, nie mogły mieć znaczenia dla sprawy, gdyż nie mogły zastąpić braku prawidłowych oświadczeń z chwili powstania obowiązku podatkowego. Prawidłowe wypełnienie przez sprzedawcę obowiązku, o którym mowa m.in. w § 4 ust. 1 rozporządzenia, umożliwia organom podatkowym stwierdzenie, czy olej opałowy nabyty na cele opałowe został faktycznie wykorzystany zgodnie z jego przeznaczeniem. Oznacza to, że przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń zawierających nieprawdziwe dane nabywcy, w stopniu uniemożliwiającym ich weryfikację, obala wynikające z oświadczeń domniemanie użycia oleju opałowego na cele opałowe, a to z kolei uzasadnia zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 65 ust. 1a pkt 1 upa. W takiej sytuacji podatnikiem podatku akcyzowego jest sprzedawca oleju opałowego. Niewątpliwie oświadczenie, o którym mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia zawiera w sobie również elementy domniemania faktycznego, wskazujące na to, że nabyty olej opałowy zostanie przeznaczony na cele opałowe. Zatem ustalenie, że nabywca oleju opałowego faktycznie przeznaczył go na inny cel niż opałowy nie może mieć znaczenia prawnego dla samego sprzedającego olej opałowy (przy zachowaniu przy sprzedaży warunków określonych w rozporządzeniu). W takiej sytuacji podatnikiem będzie nabywca oleju opałowego, który wbrew deklaracji zawartej w oświadczeniu zużył olej na inne cele niż opałowe. W związku z powyższym przyjąć należy, że niezłożenie przez nabywcę oświadczenia o nabyciu oleju opałowego na cele opałowe powoduje nie tylko brak możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego określonej w rozporządzeniu, ale oznacza także, że nabywca nie wyraża woli przeznaczenia zakupionego oleju opałowego na cele opałowe, co jest równoznaczne z użyciem tego oleju niezgodnie z przeznaczeniem. Oznacza to, że o sprzedaży oleju na cele opałowe lub inne decyduje ujawniony przy zbyciu zamiar nabywcy przeznaczenia oleju opałowego na te cele. Tak więc oświadczenie nabywcy, o którym mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia stanowi formę wyrażenia zamiaru przeznaczenia oleju na cele opałowe, a sprzedaż oleju opałowego na cele opałowe (potwierdzona prawidłowym oświadczeniem) korzysta z obniżonej, preferencyjnej stawki podatkowej, natomiast sprzedaż oleju opałowego na cele inne niż opałowe uzasadnia zastosowanie wobec podatnika stawki podatkowej określonej w art. 65 ust. 1 upa. Reasumując, z przytoczonych regulacji wynika, iż warunkiem skorzystania przez sprzedawcę z preferencyjnej stawki podatkowej jest uzyskanie od nabywcy oleju opałowego, będącego osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, oświadczenia odpowiadające wymogom prawa, zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym, stwierdzającego, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Przepisy § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia wskazują, jakie dane i informacje powinno zawierać oświadczenie nabywców olejów, aby mogło ono stanowić podstawę do zastosowania preferencji podatkowych. Dokonane przez organ II instancji uzupełnienie materiału dowodowego poprzez weryfikację zakwestionowanych oświadczeń w zakresie nr PESEL, NIP, rodzaju posiadanych urządzeń grzewczych, typu tych urządzeń, ilości nabywanego oleju, miejsca, daty wystawienia oświadczenia, a w związku z tym kierowanie korespondencji do wymienionych w nich osób, nie znajdowało oparcia w obowiązujących przepisach. Konsekwencją tego uzupełniającego badania było bowiem uznanie możliwości późniejszego sporządzania oświadczeń, niejednokrotnie po latach od dokonania transakcji paliwowych. Brak prawnej możliwości uwzględniania oświadczeń składanych w terminie późniejszym skutkuje uznaniem, iż trafny jest mający istotny wpływ na wynik sprawy zarzut naruszenia przepisów postępowania, a w konsekwencji zachodzi podstawa do uchylenia zaskarżonego wyroku na podstawie art. 185 § 1 ppsa. O kosztach postępowania Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 207 § 2 ppsa. Odstąpienie od zasądzenia części kosztów postępowania kasacyjnego związane jest z podjęciem przez organ II instancji czynności związanych z gromadzeniem uzupełniających oświadczeń, następnie kwestionowanych we własnym środku prawnym, a zatem pewnego rodzaju przyczynieniem do ich powstania.