I SA/Ol 7/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski, Sędziowie sędzia WSA Wojciech Czajkowski (sprawozdawca), sędzia WSA Renata Kantecka, Protokolant sekretarz sądowy Jolanta Piasecka, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 6 marca 2014r. sprawy ze skargi W. R. – Ś., J. R. –Ś., K. R. – Ś. działających w ramach spółki A. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]", Nr "[...]" w przedmiocie odmowy przyznania ulgi inwestycyjnej w podatku rolnym 1.uchyla zaskarżoną decyzję, 2.zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżących kwotę 500 (słownie: pięćset) złotych tytułem zwrotów kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy z dnia "[...]", którą odmówiono Spółce A (powoływanej dalej jako: "strona", "Spółka") przyznania ulgi inwestycyjnej w podatku rolnym. Z uzasadnienia poddanej kontroli Sądu decyzji wynika, że odmawiając przyznania ulgi inwestycyjnej, o której mowa w art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 ze zm.), organ I instancji wskazał, iż ulga przysługuje wyłącznie podatnikowi podatku rolnego z tytułu wydatków poniesionych na budowę lub modernizację budynków inwentarskich służących do chowu, hodowli i utrzymywania zwierząt gospodarskich oraz obiektów służących ochronie środowiska. Stosownie do art. 13 ust. 2 ww. ustawy ulga inwestycyjna przyznawana jest po zakończeniu inwestycji i polega na odliczeniu od należnego podatku rolnego od gruntów położonych na terenie gminy, w której została dokonana inwestycja - w wysokości 25% udokumentowanych rachunkami nakładów inwestycyjnych. Ponadto, w wyniku nowelizacji ww. przepisu dokonanej ustawą z dnia 6 grudnia 2008 r. o zmianie ustawy o wspieraniu rozwoju obszarów wiejskich z udziałem środków Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich oraz niektóre inne ustawy (Dz. U. z 2008 r. Nr 237, poz. 1655), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r., ulga inwestycyjna przysługuje pod warunkiem, że wydatki nie zostały sfinansowane w całości lub w części z udziałem środków publicznych. Organ I instancji stwierdził, że wnioskiem z dnia 18 czerwca 2013 r. Spółka wystąpiła o przyznanie ulgi inwestycyjnej w podatku rolnym z tytułu wydatków w łącznej wysokości 296.297,85 zł, poniesionych na modernizację budynku inwentarskiego położonego w obrębie B. na działce nr "[...]" o powierzchni 6,3276 ha, która stanowi własność D. i W.M. Uwzględniając, że Spółka nie jest właścicielem nieruchomości, na której jest posadowiony budynek, nie jest również podatnikiem podatku rolnego, a jedynie płatnikiem tego podatku, Wójt Gminy odmówił przyznania wnioskowanej ulgi inwestycyjnej. Nie zgadzając się z tym stanowiskiem, w złożonym odwołaniu działający w ramach spółki cywilnej W., J. i K. R.-Ś. podnieśli, że nieruchomość, na której przeprowadzono remont budynku, została nabyta przez D. i W.M. od Agencji Nieruchomości Rolnych w dniu "[...]" (akt notarialny Rep. A nr "[...]"), a następnie oddana do użytkowania Spółce na mocy aktu notarialnego z dnia "[...]", Rep. A nr "[...]". Spółka włada ww. nieruchomością jak posiadacz samoistny, podejmując decyzje w sprawach gospodarczych dotyczących wykorzystania nieruchomości, jak i opłacając podatki oraz inne daniny związane z użytkowaniem nieruchomości. Jako posiadacz samoistny jest też podatnikiem podatku rolnego, a historia rachunku bankowego potwierdza uiszczanie podatku rolnego z rachunku należącego do Spółki. W ocenie odwołujących się, treść art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku rolnym nie uzasadnia stanowiska organu I instancji, że ulga przysługuje tylko tym podatnikom podatku rolnego, którzy ponieśli nakłady na własnej nieruchomości, przy czym stanowisko takie zakwestionowane zostało przez WSA w Gdańsku w uzasadnieniu wyroku z dnia 3 kwietnia 2008 r. o sygn. akt I SA/Gd 1024/07. Ponadto podniesiono w odwołaniu, że wspólnik Spółki W. R. – Ś. jest podatnikiem podatku rolnego z tytułu posiadania nieruchomości na terenie Gminy. Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło, że odmowa przyznania ulgi inwestycyjnej była w tym przypadku zasadna, jednak z innych przyczyn niż te, na które wskazał organ I instancji. SKO nie kwestionowało argumentacji odwołania i wskazanego w nim wyroku WSA w Gdańsku z dnia 3 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 1024/07. Uznało tym samym, że ulga inwestycyjna przysługuje podmiotowi, który poniósł wydatki na realizację (wybudowanie) obiektu pomimo, iż inwestycja ta została zrealizowana na gruncie niebędącym jego własnością, w jego posiadaniu zależnym ani też w dzierżawie, jeżeli podmiot ten uiszcza podatek rolny z tytułu własności innych gruntów położonych w gminie, w której dokonano inwestycji. Możliwość przyznania ulgi inwestycyjnej w niniejszej sprawie wyklucza jednak to, że zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 1 oraz art. 3 ust. 1 ustawy o podatku rolnym, ulga inwestycyjna może być przyznana jedynie podatnikowi podatku rolnego, a takim podatnikiem nie może być spółka cywilna. Nie jest ona bowiem ani właścicielem, ani użytkownikiem wieczystym, czy też posiadaczem gruntów podlegających opodatkowaniu podatkiem rolnym. Podatnikami tego podatku są natomiast wspólnicy spółki cywilnej jako współwłaściciele, współużytkownicy lub współposiadacze gruntów. Zdaniem SKO, powyższe stanowisko wspiera pogląd doktryny, że warunkiem skorzystania z ulgi inwestycyjnej jest, by wydatki wynikające z rachunków zostały poniesione przez podatnika podatku rolnego (L.Etel, komentarz do art. 13 ustawy o podatku rolnym, Lex/El.). Uwzględniając powyższe, organ odwoławczy wskazał, że w związku z tym, iż Spółka cywilna A nie jest podatnikiem podatku rolnego od gruntu, na którym została wykonana inwestycja, a na nią zostały wystawione wszystkie rachunki (faktury), nie może ona korzystać z ulgi inwestycyjnej ustanowionej w art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku rolnym. We wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, skardze działający w ramach wyżej wymienionej spółki cywilnej W., J. i K. R.-Ś. wnieśli o uchylenie decyzji organu odwoławczego w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzucając rozstrzygnięciu niezgodność z prawem. W uzasadnieniu wskazali, że działalność w formie spółki cywilnej aktualnie jest prowadzona przez wspólników W.R. – Ś. i J.R. – Ś., przy czym W.R. – Ś. jest podatnikiem podatku rolnego na terenie Gminy. Każdy ze wspólników jest podatnikiem podatku rolnego, co uprawnia do uzyskania ulgi inwestycyjnej bez względu na to, że inwestycja została wykonana na cudzym gruncie. Wskazując natomiast na przepisy o podatku od towarów i usług, skarżący za prawidłowe uznali wystawienie na rzecz spółki cywilnej faktur dokumentujących wydatki na inwestycje. W ich ocenie, zawiązanie podmiotu, jakim jest spółka cywilna składająca się z rolników, którzy są podatnikami podatku rolnego, nie może skutkować negatywnymi konsekwencjami w zakresie ulgi inwestycyjnej. Wskazano ponadto w skardze, że decyzja odmowna przyczyniła się do zatrzymania do czasu rozstrzygnięcia niniejszej sprawy działań na rzecz modernizacji budynków inwentarskich, jak również do zmniejszenia zatrudnienia. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Mają uprawnienia kasacyjne, co oznacza, że nie zastępują organów administracji w rozstrzyganiu spraw, a stwierdzając, że zaskarżona decyzja (postanowienie) narusza prawo materialne, bądź przewidziane przepisami zasady postępowania administracyjnego, mogą uchylić zaskarżony akt lub stwierdzić jego nieważność. Stanowią o tym art. 3 i art.145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ([jednolity tekst Dz. U. z 2012 r., poz.270), powoływanej dalej jako p.p.s.a.. Należy również dodać, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Dokonując oceny legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia według wyżej wymienionych kryteriów Sąd doszedł do wniosku, iż w związku z jego wydaniem zostały naruszone przepisy prawa materialnego i procesowego, co miało wpływ na wynik sprawy oraz skutkowało koniecznością wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Z uwagi na zarzuty skargi w pierwszej kolejności odniesienia wymagała zdaniem Sądu, jej argumentacja odnośnie pozbawienia podatnika prawa do ulgi inwestycyjnej tylko z tego powodu, iż jak podnosiła strona skarżąca, związane było to z realizacją inwestycji rolniczej w ramach zawiązanej przez podatników podatku rolnego spółki cywilnej. W tej kwestii zauważyć należy, że w świetle przepisów ustawy o podatku rolnym i kodeksu cywilnego oczywistym jest, iż spółka cywilna nie jest podatnikiem tego podatku, skoro nie spełnia warunków, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku rolnym. Jest wprawdzie jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, jednak nie może być właścicielem, ani użytkownikiem wieczystym, czy też posiadaczem gruntów podlegających opodatkowaniu podatkiem rolnym. W doktrynie prawa podnosi się, że z uwagi na występujące elementy o charakterze organizacyjnym spółkę cywilną, o której mowa w przepisach Tytułu XXXI Księgi trzeciej kodeksu cywilnego, można uznać za pewną jednostkę organizacyjną, organizację wspólników, pozbawioną jednak odrębnej od nich podmiotowości prawnej. Wskazują na to w szczególności obowiązujące w spółce reguły prowadzenia spraw i reprezentacji spółki, częściowe wyodrębnienie majątku spółki od majątków wspólników przez objęcie go wspólnością łączną, zasady odpowiedzialności za zobowiązania spółki, a także wywoływanie skutków prawnych przez działania jednego wspólnika w ramach prawa do reprezentacji, zarówno wobec pozostałych wspólników, jak i wobec osób trzecich. Jednocześnie podkreśla się, że spółka nie jest podmiotem prawa cywilnego. W szczególności nie jest ona osobą prawną ani jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, ale wyposażoną w zdolność prawną. (p.Andrzej Kidyba Katarzyna Kopaczyńska-Pieczniak, Komentarz do art. 860 Kodeksu cywilnego Wydawnictwo LEX 2013). Konstrukcja prawna spółki cywilnej stanowi zatem rodzaj stosunku prawnego pomiędzy podmiotami tworzącymi grupę osób współdziałających dla osiągnięcia wspólnego dla wszystkich celu. Z akt niniejszej sprawy wynika, że wniosek o przyznanie ulgi inwestycyjnej z dnia 15 lutego 2013r. podpisany został przez Dyrektora Spółki A, K.O. W świetle powyższych wywodów, niewątpliwie rację mają organy podnosząc, iż spółka cywilna nie jest podatnikiem podatku rolnego w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o podatku rolnym. Nie jest ona bowiem żadnym z wymienionych w tym przepisie podmiotów, będącym posiadaczem lub właścicielem gruntów. Niemniej jednak, wobec treści wniosku i przedstawionych załączników w postaci faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z inwestycją, obowiązkiem organu było zweryfikowanie i wyjaśnienie wszystkich okoliczności związanych z prawem do wnioskowanej ulgi. Tym bardziej, iż jak podnosiła strona w dalszym postępowaniu, W.R.-Ś. jest podatnikiem podatku rolnego od gruntów położonych na terenie gminy. Zauważyć należy, że w świetle treści art. 13 ust. 1 ustawy o podatku rolnym prawo to nie jest zależne od formalnej poprawności złożonego wniosku, lecz od spełnienia przez podatnika podatku rolnego konkretnych warunków. Nie podjęcie przez organy żadnych czynności wyjaśniających - pomimo, że wnioskodawcą była spółka cywilna nie mogąca być ani właścicielem, ani posiadaczem gruntów podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, a nakłady inwestycyjne zostały niewątpliwie poniesione przez jej wspólników - powoduje, iż decyzję Wójta Gminy wydano z naruszeniem zasad prawa procesowego. Zauważyć należy, iż w złożonym odwołaniu jako stronę postępowania wskazano: "W.R.-Ś., J.R.-Ś., K.R.-Ś. działających w ramach spółki cywilnej o nazwie A". Z kolei, w uzasadnieniu tego pisma wyraźnie zwrócono uwagę, że podatnikiem podatku rolnego jest nie spółka, lecz W.R. – Ś., z tytułu posiadania nieruchomości na terenie gminy. W dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że organ odwoławczy w przypadku wniesienia odwołania czy zażalenia rozpoznaje sprawę w całości od początku, przy czym obowiązany jest uwzględnić stan faktyczny zaistniały również w trakcie postępowania odwoławczego (zażaleniowego) - wyrok NSA z dnia 29 października 2003 r., SA/Bd 2154/03, POP 2004, z. 1, poz. 2. Rolą organu odwoławczego jest nie tylko przeprowadzenie ponownie postępowania w sprawie, ale także ustosunkowanie się do stanowiska strony tego postępowania. W związku z rozpoznaniem przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniesionego odwołania, te wymogi nie zostały spełnione. Pomimo wyraźnego wskazania przez odwołujących się na istotny z punktu widzenia prawa do ulgi inwestycyjnej, fakt pozostawania jednego ze wspólników spółki cywilnej – W.R.-Ś., podatnikiem podatku rolnego w gminie i realizacji inwestycji na gruntach położonych w tej gminie, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczność ta została pominięta, chociaż W.R. – Ś. jest jednym z adresatów tego rozstrzygnięcia jako działający w ramach tej Spółki wspólnik. Tym samym, w związku odmową przyznania ulgi, o której mowa w art. 13 ustawy o podatku rolnym, strona pozbawiona została możliwości zapoznania się ze stanowiskiem organu co do zasadniczej kwestii związanej ze spełnieniem warunków, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku rolnym. Powyższe pozostaje zaś w sprzeczności z treścią art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W świetle poczynionych wyżej uwag odnośnie statusu i konstrukcji prawnej spółki cywilnej, Sąd w składzie orzekającym nie podzielił ponadto argumentacji organu odwoławczego co do braku należytego udokumentowania poniesionych nakładów. Fakt, iż jako nabywcę towarów i usług w związku z realizacją wspólnego zamierzenia wskazywano będącą podatnikiem podatku VAT – spółkę cywilną, nie pozbawia zdaniem Sądu prawa do ulgi wspólnika tej spółki, tylko z tego powodu, że faktury potwierdzające poniesienie nakładów nie zostały wystawione imiennie na realizujących to zamierzenie wspólników. Stosownie do treści 13 ust. 1 ustawy o podatku rolnym, ulga inwestycyjna przysługuje podatnikom podatku rolnego z tytułu poniesionych wydatków na budowę obiektów i urządzeń wymienionych w pkt 1) i 2) tego przepisu. W myśl art. 13d ust.2 ustawy o podatku rolnym, do wniosku o przyznanie ulgi, o której mowa w art. 13, należy dołączyć zestawienie poniesionych wydatków inwestycyjnych wraz z rachunkami lub ich uwierzytelnionymi odpisami, stwierdzającymi wysokość tych wydatków. W świetle tych uregulowań, prawo do odliczenia od podatku rolnego nakładów na inwestycje uzależnione zostało przez ustawodawcę od faktycznego ich poniesienia przez podatnika, a nie od spełnienia warunków formalnych wniosku, bądź faktur dokumentujących rzeczywiste poniesienie nakładów. Rolą organów jest zatem dokładne zweryfikowanie, za pomocą wszelkich dostępnych środków dowodowych, wszystkich podnoszonych przez podatników będących wspólnikami spółki cywilnej, okoliczności związanych z prawem do ulgi, po czym ustalenie podlegającej odliczeniu od należnego podatku rolnego dla gruntów położonych na terenie gminy, kwoty rzeczywiście poniesionych przez podatnika w związku z działalnością tej spółki, nakładów, m.in. na podstawie przedłożonej dokumentacji inwestycji. Kwotę należnej podatnikowi podatku rolnego ulgi inwestycyjnej organ powinien natomiast ustalić stosownie do treści art. 13 ust. 2 ustawy o podatku rolnym, tj. w wysokości 25% udokumentowanych rachunkami jego nakładów inwestycyjnych. Zdaniem Sądu, odmowa przyznania podatnikowi podatku rolnego ulgi inwestycyjnej tylko z tego powodu, że realizował on inwestycję w ramach wspólnego zamierzenia wspólników spółki cywilnej będącej podatnikiem VAT, nie znajduje uzasadnienia w treści powołanych wyżej przepisów prawa. W związku z błędną wykładnią art. 13 i art. 13d ustawy o podatku rolnym organy nie wyjaśniły w sposób dokładny stanu faktycznego sprawy oraz naruszyły przepisy procesowe, tj. art. 120, art.122, i art. 187 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Jak wskazano wyżej, naruszono też art. art.127 tej ustawy, pomijając istotne, podnoszone przez stronę w postępowaniu odwoławczym aspekty sprawy związane z realizacją inwestycji przez podatnika podatku rolnego od gruntów położonych na terenie gminy, będącego wspólnikiem spółki cywilnej. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy celne rozpatrzą materiał dowodowy z uwzględnieniem powyższych wskazań Sądu co do oceny prawnej i dalszego postępowania, mając w szczególności na uwadze, iż prawo do odliczenia od podatku rolnego nakładów na inwestycje uzależnione jest od faktycznego poniesienia tych nakładów przez podatnika podatku rolnego, a nie od spełnienia warunków formalnych w postaci prawidłowo sporządzonego wniosku o ulgę, czy przedstawienia przez tego podatnika - w tym przypadku wspólnika spółki cywilnej - faktury wystawionej na jego imię i nazwisko, a nie na będącą podatnikiem podatku VAT spółkę cywilną. Uznając zatem złożoną skargę za zasadną, Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. (pkt I sentencji wyroku). O zwrocie kosztów postępowania rozstrzygnięto w oparciu o przepisy art. 200, art. 205 § 1 i art. 209 tej ustawy (pkt III wyroku).