I GSK 1549/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz (spr.) Sędzia NSA Lidia Ciechomska-Florek Sędzia del. WSA Stefan Kowalczyk Protokolant Tomasz Haintze po rozpoznaniu w dniu 19 sierpnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. Spółki z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 maja 2014 r., sygn. akt V SA/Wa 300/14 w sprawie ze skargi M. Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] listopada 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Warszawie na rzecz M. Spółki z o.o. w W. 2.028 (dwa tysiące dwadzieścia osiem) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADENIENIE Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 28 maja 2014 r., sygn. akt V SA/Wa 300/14 oddalił skargę M. Spółka z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] listopada 2013 r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży przed pierwszą rejestracją w kraju samochodów osobowych (ambulansów ratunkowych) w okresie rozliczeniowym grudzień 2007 r. Skarżąca spółka dokonała w grudniu 2007 r. sprzedaży: zgodnie z fakturą VAT nr [...] z dnia 28 grudnia 2007 r. przed pierwszą rejestracją w kraju samochodu marki Ford Transit (ambulans ratunkowy) o nr nadwozia [...], pojemności silnika 2.402 cm3 i roku produkcji 2007; zgodnie z fakturą VAT nr [...] z dnia 28 grudnia 2007 r. przed pierwszą rejestracją w kraju samochodu marki Ford Transit (ambulans ratunkowy) o nr nadwozia [...], pojemności silnika 2.402 cm3 i roku produkcji 2007. Wskazane ambulanse powstały w wyniku dokonanej przez podatnika przebudowy samochodów ciężarowych. Zgodnie z wyciągiem ze świadectwa homologacji dla skompletowanych pojazdów z dnia 27 grudnia 2007 r., dokonana przebudowa skutkowała zmianą kategorii pojazdów w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym na kategorię M1. Wobec braku złożenia przez podatnika deklaracji podatkowej jak również zapłaty akcyzy z tytułu sprzedaży pojazdów za okres rozliczeniowy grudzień 2007 r. organ wszczął postępowanie podatkowe w sprawie sprzedaży na terytorium kraju przed pierwszą rejestracją w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym samochodów osobowych w okresie rozliczeniowym grudzień 2007. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją nr [...] z dnia [...] grudnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego II w Warszawie określił skarżącej spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy grudzień 2007 r. w kwocie 45.140,00 zł. W uzasadnieniu wskazał, że do celów poboru akcyzy na terytorium kraju stosuje się klasyfikację wyrobów w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług ustanowionej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 42, poz. 264, z późn. zm.). Budowa PKWiU oraz zasady metodyczne stosowania tej klasyfikacji uzasadniają kategoryzację wyrobów w tej klasyfikacji w oparciu o Polską Scaloną Nomenklaturę Handlu Zagranicznego (PCN), a poprzez jej powiązanie ze Zharmonizowanym Systemem Oznaczania i Kodowania Towarów (MS), w oparciu o wyjaśnienia i wskazówki (Noty wyjaśniające) publikowane przez Światową Organizację Ceł do nomenklatury HS. Konsekwentnie, oceniając ogólny wygląd i ogół cech ambulansów marki Ford Transit, organ podatkowy I instancji uznał, że są one samochodami osobowymi w rozumieniu poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.). Stąd jego sprzedaż na terytorium kraju przed pierwszą rejestracją w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w akcyzie. Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, organ odwoławczy zaznaczył, że w sprawie, na mocy art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.), jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w rozumieniu ustawy, o której mowa w art. 168, powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe, tj. ustawę z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257, z późn. zm.). Dalej, organ odwoławczy powołał przepisy prawa krajowego oraz unijnego regulujące kwestie klasyfikacji taryfowej wyrobów akcyzowych. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie, podkreślił, iż sporne samochody powinny być klasyfikowane do symbolu PKWiU 34.10.23-30.41, co wynika z nazwy grupowań końcowych PKWiU, wyjaśnień i wskazówek zawartych w Uwagach wyjaśniających do Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego oraz Ogólne reguły interpretacji Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego. Organ odwoławczy wyjaśnił ponadto, że za przyjęciem klasyfikacji ambulansów marki Ford Transit do symbolu PKWiU 34.10.23-30.41 przemawia również dokonana jego kategoryzacja w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym do kategorii pojazdów M1, co wynika ze znajdującego się w aktach sprawy świadectwa homologacji z dnia 27 grudnia 2007 r. Przywołał przy tym rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 24 października 2005 r. w sprawie homologacji typu pojazdów samochodowych i przyczep (Dz.U. Nr 238, poz. 2010, z późn. zm.). Rozpoznając skargę na powyższe rozstrzygnięcie Sąd przyjął, że wskazane ambulanse marki Ford Transit powstały w wyniku dokonanej przez stronę przebudowy samochodów ciężarowych. Pojazdy te podatnik w dniu 27 grudnia 2007 r. sprzedał na terytorium kraju przed pierwszą rejestracją, w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym. Samochody posiadały nadwozie samochodu sanitarnego (ambulansu) z 4- drzwiami, były przystosowane do przewozu pięciu osób + jedna osoba leżąca, miały silnik o zapłonie samoczynnym i pojemności 2402 ccm. Przebudowa polegała na zabudowie i doposażeniu pojazdu m.in. w nosze zbierakowe, deskę ortopedyczną, krzesełko kardiologiczne, nosze Stryker M1. Według homologacji były to samochody specjalne sanitarne M1. Zdaniem Sądu zdolność poruszania się tego pojazdu jest funkcją nadrzędną, gdyż zadaniem tego typu pojazdów jest przetransportowanie służb medycznych (ratowniczych) i udzielenie pomocy na miejscu lub ewentualne przetransportowanie pacjenta do lecznicy stacjonarnej. Trzeba wyjaśnić, że pojazdów tych nie można klasyfikować jako placówki zdrowia. Zdecydowana część wyposażenia jest przenośne, zaś czynności medyczne dokonywane w pojeździe mogą być zasadniczo przeprowadzone w innym miejscu, a te, co do których nawet nie istnieje taka możliwość, służą ostatecznie przewiezieniu chorego (poszkodowanego) do szpitala. W związku z powyższym z akt sprawy wynika, że sporne pojazdy były pojazdami specjalizowanymi, przeznaczonymi do przewozu osób, a samochody typu ambulans, o jakich mowa w sprawie w klasyfikacji zaliczone zostały do samochodów osobowych w grupowaniu 34.10.2. Sporne pojazdy natomiast nie mogą być zaliczone do pojazdów mechanicznych przeznaczonych do celów specjalnych w rozumieniu grupowania 34.10.5. Konsekwencją powyższego było zaliczenie takich pojazdów jako wyroby akcyzowe w ramach poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. Reasumując Sąd uznał za prawidłowe ustalenia organu zarówno faktyczne jak i prawne. Nie stwierdzając tym samym naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności. Skargę kasacyjną na powyższe orzeczenie złożyła skarżąca, zarzucając naruszenie przepisów prawa podatkowego prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na zastosowaniu niekonstytucyjnych przepisów ustawowych jako podstawy materialnoprawnej zaskarżonego orzeczenia – art. 174 § 1 p.p.s.a., tj. naruszenie: Przepisów art. 2 Konstytucji stanowiących, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej, albowiem przepisy art. 80 ust. 1-4 u.p.a. 2004 r. są niezgodne z wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadą określoności przepisów prawa; Przepisów art. 84 Konstytucji stanowiących, iż każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, ale tylko określonych w ustawie i w zw. z art. 128 o.p. statuującym zasadę praworządności i znoszącym zasadę trwałości ostatecznych decyzji podatkowych, jeżeli zawierają w sobie wady w postaci rażącego naruszenia zasady prawdy obiektywnej w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. nakładającym obowiązek ustalenia stanu faktycznego przez Sąd Administracyjny, które nie pozwalają na ich funkcjonowanie w obrocie prawnym; Zasady nakazującej sądom zgodnie z art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a., zgodnie z art. 134 § 1 i 2 p.p.s.a., w ramach kontroli aktów organów administracji, egzekwowanie od organów podatkowych stosowania zasad praworządności, nakazującej organom podatkowym orzekanie z duchem i literą prawa – art. 8 Konstytucji w zw. z art. 120 o.p., a także Naruszenie przepisów o postępowaniu sądowoadministracyjnym w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw z art. 151 p.p.s.a., polegające na przyjęciu, iż w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów proceduralnych mających wpływ na wynik sprawy poprzez oddalenie przez Sąd I instancji skargi w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora Izby Celnej w Warszawie została wydana z naruszeniem art. 121, art. 122, art.187 § 1 i 2, art. 191, art. 197 o.p., gdyż nie podjęto wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i naruszenie zasady swobodnego oceniania dowodów oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Wobec powyższego wniosła o: 1) przedstawienie na podstawie art. 193 Konstytucji i art. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym, czy przepisy art. 80 ust. 1 – 4 ustawy z dnia 20 stycznia 2004 r., Dz. U. Nr 29 z 2004 r., poz. 257 ze zm. są zgodne z art. 2 Konstytucji (zasada określoności przepisów prawa), 2) uchylenie w/w zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie, 3) zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, wywodząc jak w zaskarżonej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Niniejsza skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych. W ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 197 o.p. Podniósł, że ustalenie cech pojazdów, tj. czy służą one do transportu osób czy do leczenia, wymagało, na co wskazywał w skardze, przeprowadzenia wnikliwego postępowania wyjaśniającego oraz dokonania oględzin pojazdów (będących w posiadaniu nabywców, do których od lat nie ma dostępu) i ewentualne zasięgnięcie opinii biegłego, a nie dokonania klasyfikacji pojazdów wyłącznie na podstawie faktur. Zakres postępowania wyjaśniającego, co do zasady wyznaczają przepisy prawa materialnego regulujące daną materię. W okresie objętym postępowaniem, akcyzie podlegała sprzedaż samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. art. 2 pkt 1 u.p.a. i w zw. z pozycją 59 załącznika nr 1 do tej ustawy oraz art. 80 ust. 1 u.p.a.), klasyfikowanych według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług -PKWiU (art. 3 ust. 1 u.p.a.). Ze względu na treść pozycji 59 zał. nr 1 do u.p.a., a także istotę sporu w sprawie należało wziąć pod uwagę trzy symbole: - 34.10.23-30.41 (na który powołuje się organ podatkowy), obejmujący samochody osobowe nowe, specjalizowane, z silnikiem spalinowym tłokowym wewnętrznego spalania z zapłonem samoczynnym, o pojemności skokowej powyżej 2000 cm3 do 2500 cm3 , sanitarki; - 34.10.23-30.42 (na który powołuje się organ podatkowy), obejmujący samochody osobowe nowe, specjalizowane, z silnikiem spalinowym tłokowym wewnętrznego spalania z zapłonem samoczynnym, o pojemności skokowej powyżej 2000 cm3 do 2500 cm3 , pozostałe, dla służby zdrowia - skorelowane według klucza przejścia z kodem PCN 8703 oraz - 34.10.54-90.10 (na który powołuje się strona postępowania), obejmujący samochody służby zdrowia na podwoziach samochodów ciężarowych, skorelowane według klucza przyjścia z kodem PCN 8705. Zgodnie z pozycją 59 zał. nr 1 do u.p.a. do wyrobów akcyzowych ustawodawca zaliczył samochody osobowe, przez które uznał samochody i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702) włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, o symbolu PKWiU 34.10.2 (odpowiednio CN 8703). W realiach sprawy oznaczało to obowiązek wykazania przez organ, że pojazdy będące przedmiotem postępowania utraciły na trwałe cechy samochodu ciężarowego i stały się samochodami osobowymi, a dalej, że były to samochody specjalizowane, a nie samochody specjalne na podwoziu ciężarowym. W tym zakresie nie ma zgodności między stronami postępowania. W ocenie organu, co akceptuje Sąd I instancji, ustalony w sprawie stan faktyczny nie jest sporny (ambulanse marki Ford Transit spełniały kryterium "przeznaczone zasadniczo do przewozu osób"), natomiast sporny jest ich sposób zaklasyfikowania do odpowiedniego symbolu PKWiU. Odmiennego zdania jest strona. Wskazuje, że organ podatkowy, co zostało zaakceptowane przez Sąd I instancji, nie wykazał w sposób prawidłowy podstawy uznania spornych pojazdów jako samochody specjalizowane, którą to cechę przypisano w postępowaniu, a nie jako pojazdy specjalne. Zwrócił uwagę również na fakt, że sprzedawane przez podatnika pojazdy zostały zmontowane na podwoziu samochodów ciężarowych i są wykorzystywane przez służbę zdrowia, co uzasadniałoby zaklasyfikowanie ich do symbolu 34.10.54-90.10, a nie jak to uczynił organ - 34.10.23- 30.41 lub 34.10.23-30.42. Odnosząc się do tak zakreślonego problemu trzeba zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że organ a następnie Sąd I instancji przyjęły a priori, bez dokonania odpowiednich ustaleń faktycznych, uwzględniając wyłącznie nazwę handlową oraz faktury, że przedmiotem sprzedaży były ambulanse. Wykorzystując w tym celu klasyfikację według CN i Not wyjaśniających do HS, bez szczegółowego wskazania indywidualnych cech tych pojazdów, z podziałem na poszczególne pojazdy, decydujących o zaklasyfikowaniu pojazdów do samochodów osobowych specjalizowanych o symbolu PKWiU 34.10.23-30.41 lub 34.10.23-30.42, a nie jak twierdzi strona do samochodów specjalnych o symbolu PKWiU 34.10.54-90.10. Taki sposób postępowania narusza reguły obowiązujące w postępowaniu podatkowym, które zobowiązują organ podatkowy każdorazowo do podjęcia czynności zmierzające do wszechstronnego i pełnego zgromadzenia materiału dowodowego pozwalającego na ustalenie stanu faktycznego sprawy, dokonanie swobodnej jego oceny, a także podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia. Nakaz taki płynie zwłaszcza z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 190, art. 197 i art. 198 o.p. W przypadku dokonania przebudowy, uprzednio zakupionych przez stronę samochodów ciężarowych, gdy strona podnosi zarzut, co do charakteru i funkcjonalności tych pojazdów, organ powinien był przeprowadzić w tym zakresie postępowanie wyjaśniające. Nie powinno się ono ograniczyć wyłącznie do zapoznania się z fakturami zakupu/sprzedaży pojazdów, czy też dokumentami wydanymi na podstawie przepisów o ruchu drogowym, które notabene, jak powszechnie przyjmuje się w orzecznictwie nie mają w podatku akcyzowym wiążącego charakteru. Nie można też na podstawie danych tych samych dokumentów, z jednej strony przyjąć, że pojazdy te są pojazdami kategorii M1, a z drugiej strony odrzucić, że są one pojazdami specjalnymi. W takim przypadku organ powinien był wyjaśnić podstawy rozstrzygnięcia z podaniem konkretnych okoliczności, które doprowadziły do uznania tych pojazdów za pojazdy specjalizowane a nie specjalne na podwozu ciężarowym, a nie dokonywać klasyfikacji PKWiU tych pojazdów odwołując się przez klucz powiązań do treści CN i Not wyjaśniających, bo takie wrażenie odnosi się po zapoznaniu z treścią zaskarżonego wyroku. Klasyfikacja do odpowiedniego symbolu PKWiU (czy też CN) wymaga bowiem każdorazowego ustalenia (na moment powstania obowiązku podatkowego) istotnych cech konstrukcyjnych właściwych dla danego pojazdu i odniesienia ich do odpowiednich symboli PKWiU (czy CN). Przyjęcie, że dla grupowania i klasyfikowania pojazdów do odpowiedniego symbolu PKWiU (czy kodu CN) nie mają wiążącego charakteru (a co najwyżej posiłkowy) dowody wymagane przez przepisy o ruchu drogowym, takie jak: opinia diagnosty, wpis w dowodzie rejestracyjnym czy wyciąg ze świadectwa homologacji, wymaga szczególnej staranności przy gromadzeniu materiału dowodowego w sprawie. Autonomiczność organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów dla celów podatkowych nie oznacza, iż może być ona dokonywana wbrew istniejącemu stanowi rzeczy. Nie można bowiem w sposób automatyczny, odwołując się do symboli PKWiU (czy do pozycji CN 8703 i treści Not wyjaśniających do HS i CN), dokonywać klasyfikacji pojazdu. Kwalifikację pojazdu powinny poprzedzać ustalenia faktyczne na okoliczność wykazania zasadniczych cech pojazdu, które powinny być dokonane w sposób kompletny. Za niewystarczające należało więc uznać oparcie przez organ rozstrzygnięcia wyłącznie na fakturach oraz dokumentach wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym. Organ był zobowiązany do przeprowadzenia chociażby oględzin przedmiotowych pojazdów i wykazania na tej podstawie, że pojazdy te na skutek dokonanych zmian utraciły w sposób trwały cechy samochodu ciężarowego i stały się samochodami osobowymi, lub też, że stały się pojazdami specjalizowanymi, a nie specjalnymi na podwoziu samochodów ciężarowych. Ustalenia te nie powinny jednak ograniczać się wyłącznie do wymiany sprzętu będącego na stanie tych pojazdów, lecz powinny wskazywać na typ ambulansu. Z powyższych względów dokonana przez Sąd I instancji ocena zaskarżonej decyzji narusza prawo. Sąd rozpoznając ponownie sprawę uwzględni wskazaną wcześniej wykładnię prawa. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał za przedwczesne odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, jak też za niecelowe występowanie z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego. Podsumowując, skarga kasacyjna została oparta na usprawiedliwionych podstawach prawnych. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.