II FSK 2817/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA (del.) Wojciech Stachurski, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 9 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 11 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 105/14 w sprawie ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 5 listopada 2013 r., nr [...] w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty spłaty zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do listopada 2007 r. oraz za październik i listopad 2011 roku 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 11 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 105/14, mocą którego oddalono skargę J. K. (dalej: skarżący, strona) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z 5 listopada 2013 r. w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty spłaty zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do listopada 2007 r., a także październik i listopad 2011 r. W motywach orzeczenia Sąd podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w S., po rozpatrzeniu odwołania strony, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. z 1 sierpnia 2013 r., odmawiającą rozłożenia na raty spłaty zaległości skarżącego w podatku od towarów i usług za wyżej wskazane miesiące na łączną kwotę 63 091,70 zł. Skarżący w uzasadnieniu wniosku o rozłożenie zaległości na raty powołał się na sytuację zdrowotną wpływającą niekorzystnie na możliwości zarobkowe. Wskazał, iż otrzymuje niewielką rentę, ponosi wysokie koszty leczenia, a dochód z działalności gospodarczej oraz wartość posiadanego majątku nie pozwalają na niezwłoczne wykonanie zobowiązania. W ocenie podatnika układ ratalny jest jedynym możliwym sposobem spłaty przedmiotowej zaległości przy zachowaniu płynności finansowej działalności gospodarczej. Podatnik wskazał, iż nie jest w stanie określić, jakie kwoty będą wpływać na konto bankowe, jednak przewidywał, iż spłaci zaległości w ciągu roku. Źródło finansowania spłaty rat miały stanowić bieżące dochody z działalności gospodarczej. Na dzień złożenia wniosku stronę obciążały zaległości w podatku od towarów i usług z tytułu należności głównej w kwocie 37 862 zł, a z tytułu odsetek za zwłokę w kwocie 25 229 zł (razem 63 091 zł). W trakcie prowadzonego postępowania ustalono, że poza ww. zadłużeniem na dzień 28 października 2013 r. podatnik zalegał z tytułu podatku od towarów i usług również za inne okresy rozliczeniowe dotyczące lat 2006, 2008, 2009, 2010, 2012 oraz 2013 w łącznej kwocie 143 118,02 zł z odsetkami za zwłokę w kwocie 50 004 zł oraz z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za kolejne lata od 2006 do 2012 w łącznej kwocie 124 482,14 zł z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie 11 444 zł. Organ podatkowy wezwał podatnika do wykazania aktualnej sytuacji ekonomicznej oraz wskazania o jaki rodzaj pomocy się ubiega. W odpowiedzi podatnik wyjaśnił, iż wniosek dotyczy pomocy de minimis, w przypadku nieuwzględnienia wniosku o pomoc de minimis wniósł o pomoc inną bądź o udzielenie pomocy publicznej na podstawie art. 67b § 1 pkt 3 lit. h i 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.; dalej: o.p.), a gdyby nie uwzględniono wszystkich ww. wniosków, podatnik wniósł o ulgę niestanowiącą pomocy publicznej. Do pisma podatnik dołączył dokumenty, z których wynikało, że jest mikroprzedsiębiorcą, od 1 marca 1996 r. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie robót budowlanych związanych z wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych. W roku bieżącym oraz dwóch latach poprzednich nie uzyskał pomocy de minimis lub pomocy indywidualnej, ani żadnej innej pomocy publicznej. Nie składał wniosków do innych organów o udzielenie pomocy publicznej. Obecne problemy finansowe są następstwem rosnących strat, malejących obrotów, rosnącego zadłużenia, w tym kwot odsetek od zobowiązań oraz zmniejszenia przepływów finansowych. Zachwianą z tego powodu płynność finansową podatnik zamierzał odzyskać poprzez spłatę przedmiotowych zaległości w układzie ratalnym. Z oświadczenia o stanie majątkowym i ciężarach finansowych wynikało, że podatnik prowadzi gospodarstwo domowe z wymagającą opieki matką (80 lat). Źródło utrzymania rodziny stanowią dochody strony z renty w wysokości ok. 610 zł miesięcznie - PIT 40A za 2012 r. oraz z prowadzonej działalności gospodarczej – w I kwartale 2013 r. przychód wyniósł 47 481 zł (miesięcznie ok. 15 827 zł), matka otrzymuje emeryturę (wg PIT 40A za 2012 r.) w wysokości ok. 690 zł miesięcznie. Rodzina zajmuje mieszkanie w (...), obciążone hipoteką przymusową na rzecz urzędu skarbowego. Podatnik nie zadeklarował posiadania innych nieruchomości, oszczędności, papierów wartościowych i praw majątkowych, kredytów i pożyczek. Posiada zaś dwa samochody wykorzystywane w działalności gospodarczej, tj. (...) rok produkcji 1999 i (...) rok produkcji 1998, środki trwałe w postaci rusztowania, maszyn, urządzeń budowlanych, drabin aluminiowych. Ponosi miesięczne wydatki na media (czynsz, woda, energia elektryczna, gaz, telefon, TV). Na potwierdzenie dołączył kopie dowodów wpłat za wodę ok. 81,01 zł, energię elektryczną ok. 411,01 zł, garaż ok. 38 zł, usługi opiekuńcze ok. 34,20 zł. Ponosi też miesięczne wydatki na leczenie w kwocie ok. 300 zł. Do akt sprawy podatnik dołączył także kopię: wyników badań laboratoryjnych, karty informacyjnej szpitala, historii choroby, orzeczenia ZUS poświadczającego częściową niezdolność do pracy do 31 grudnia 2013 r., decyzji ZUS z dnia 5 czerwca 2013 r., z której wynikało, że podatnik posiada zadłużenie z tytułu nieopłaconych składek w łącznej kwocie 3.883,89 zł. Wobec braku zapłaty zaległości wynikających z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, wszczęte zostały czynności postępowania egzekucyjnego. Po wystawieniu w styczniu i lutym 2013 r. tytułów wykonawczych, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. zawiadomił stronę o zajęciu prawa majątkowego w postaci świadczenia z ZUS oraz prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego. Postanowieniami wydanymi 12 marca 2013 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. zaliczył na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za okres 11/06 nadpłaty: w kwocie 1528 zł, 1684 zł, 11 zł. Decyzją z 1 sierpnia 2013 r. organ podatkowy odmówił udzielenia wnioskowanego układu ratalnego. W toku postępowania odwoławczego od tej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w S. wezwał podatnika do złożenia uzupełniających informacji oraz przedłożenia dowodów w tym zakresie. Odpowiadając na powyższe wezwanie, podatnik pismem z dnia 18 października 2013 r. wskazał, że całość aktualnej sytuacji finansowej i materialnej obrazują dokumenty złożone już w sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej w S. wydał 5 listopada 2013 r. decyzję, w której utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy uznał, że argumentacja skarżącego nie uzasadnia uwzględnienia wniosku. Podatnik prowadzi działalność gospodarczą, z której w 2012 r. uzyskał przychód w wysokości ok. 434 632,62 zł (miesięcznie ok. 36 219,39 zł), w I kwartale 2013 r. przychód wyniósł 47 481 zł (miesięcznie ok. 15 827 zł). Ww. przychody podatnik uzyskiwał w okresie potwierdzonej częściowej niezdolności do pracy. Nadto, podatnik udokumentował jedynie wysokość przychodu w I kwartale 2013 r. (brak informacji o II i III kwartale), nie podał kwoty ponoszonych kosztów, pomimo wezwania organów podatkowych. Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w S., możliwość zastosowania układu ratalnego oceniać trzeba przez realną zdolność płatniczą wnioskodawcy do udźwignięcia ciężaru zapłaty rat z uwzględnieniem równoległego ponoszenia bieżących kosztów utrzymania, leczenia. Istotne jest więc wykazanie przez wnioskującego realności układu ratalnego tak, by nie był on układem pozornym. Tymczasem z dokonanych ustaleń wynika, że podatnik osiąga obecnie miesięczny dochód w wysokości ok. 610 zł, tj. dochód z renty, dochód matki z tytułu emerytury wynosi ok. 690 zł. Strona posiada szereg innych zaległych wymagalnych płatności, tj. z tytułu VAT za inne niż ww. okresy rozliczeniowe w kwocie 144.991,79 zł oraz z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych - 123.972,16 zł, z tytułu nieuregulowanych składek ZUS w kwocie 3.883,89 zł - łącznie ok. 272.848 zł samej należności głównej; nie deklaruje posiadania majątku ani kapitału. Nadto, jak zauważył organ odwoławczy, podatnik rozporządzał swoim dochodem z lat poprzednich w sposób, który nie potwierdzał starań o rzetelne wywiązywanie się z obowiązków podatkowych. W ocenie organu odwoławczego, deklaracja podatnika na okoliczność kształtu wnioskowanego układu ratalnego, wskazanie na planowany termin ukończenia spłaty do czerwca 2015 r., nie gwarantuje realności płatności, a przede wszystkim nie umożliwia ustalenia wysokości poszczególnych rat tak, aby ich spłata była odpowiednio dostosowana do faktycznych możliwości finansowych strony. Gdyby jednak ów termin przyjąć, oznaczałoby to udzielenie w niniejszej sprawie 20 rat po ok. 3.155 zł, nie licząc opłaty prolongacyjnej. Podatnik nie reguluje na bieżąco podatku od towarów i usług, zalegając z tego tytułu za kolejne miesiące 2013 r., tj. za I,II,III,IV,V i VII. Zdaniem organu odwoławczego, układ ratalny byłby nieuzasadnionym kredytowaniem zobowiązań strony. Jak wynika z informacji podatnika z 11 czerwca 2013 r., prowadzonej firmy nie dotykają trudności ekonomiczne, np. groźba upadłości lub przeprowadzenia postępowania naprawczego. Podatnik natomiast odnotowuje rosnące straty, malejące obroty, zmniejszenie przepływów finansowych, zwiększenie sumy zadłużeń, rosnące odsetki od zobowiązań, zmniejszanie wartości aktywów netto. Tymczasem problemy związane z prowadzeniem działalności gospodarczej nie mogą co do zasady skutkować przyznawaniem ulgi podatkowej, bowiem realia gospodarcze są jednakowe dla wszystkich podatników. Podatnik podejmuje działalność gospodarczą na własną odpowiedzialność i ryzyko. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, szczególny charakter zobowiązania w podatku od towarów i usług, który jest elementem ceny i płacony przez nabywców towarów lub usług nie obciąża dochodu podatników tego podatku bezpośrednio. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w S., okoliczności wskazane przez podatnika nie noszą cech nadzwyczajnych czy wyjątkowych, bowiem stanowią elementy codziennej egzystencji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie od powyższej decyzji skarżący zarzucił naruszenie art. 191, art. 122 i art. 67a § 1 pkt 2 o.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, że skarga jest niezasadna, bowiem zaskarżone orzeczenie nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani procesowego. Wskazał, że decyzja organów wydana została na podstawie art. 67a § 1 pkt 2 w zw. z art. 67b § 1 o.p., które ‒ stanowiąc materialno-prawną podstawę rozłożenia na raty zaległych należności podatkowych ‒ oparte są na uznaniu administracyjnym. Kontrola legalności decyzji wydanych w ramach tzw. uznania administracyjnego sprowadza się jedynie do badania, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych, jakie wskazywać mogłyby na ważny interes podatnika lub ważny interes publiczny oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył on zasady swobodnej oceny zgromadzonych dowodów. Zdaniem Sądu organy podjęły próby wyczerpującego ustalenia okoliczności dotyczących sytuacji majątkowej oraz osobistej skarżącego, jak też powiązały je z okolicznościami, które doprowadziły do powstania zaległości podatkowej. Następnie należycie oceniły te okoliczności w kontekście przesłanek określonych w art. 67a § 1 pkt 2 o.p., tj. z punktu widzenia ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego i nie przekroczyły przy tym zasady swobodnej oceny dowodów. Niewątpliwe jest, jak prawidłowo uznały to organy podatkowe, że zaległość podatkowa skarżącego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. oraz odsetki od zaległości w tym podatku, nie wynikały z nagłych, losowych okoliczności, na które skarżący nie miał wpływu, lecz są skutkiem nierzetelnych rozliczeń podatkowych i efektem ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej. Każda działalność gospodarcza jest prowadzona na własną odpowiedzialność, własne ryzyko na własny rachunek. Stąd ryzyko związane z prowadzoną działalnością ponosi zawsze podmiot ją prowadzący, który winien podejmować decyzje w sposób rozsądny i przemyślany oraz zważać na wysokość dochodów, obciążenia oraz zabezpieczyć środki na ten cel. Do okoliczności losowych i nadzwyczajnych nie można też zaliczyć kontroli skarbowej skutkującej stwierdzeniem zaległości podatkowych. Również brak majątku ruchomego, praw majątkowych i oszczędności nie jest nadzwyczajnym, niezależnym od strony zdarzeniem, które wyklucza możliwość spłaty zaległości podatkowych w terminie. Konieczność ponoszenia wydatków na utrzymanie rodziny i opłat bieżących to powszechne elementy codziennej egzystencji. W ocenie Sądu zaskarżone decyzje w żadnej mierze nie wykraczają poza ramy uznania administracyjnego i podjęte zostały po przeprowadzeniu dokładnego postępowania wyjaśniającego. Organy podatkowe wskazały, że dostrzegają trudne położenie ekonomiczne zobowiązanego, problemy zdrowotne oraz konieczność zabezpieczenia wydatków stałych na utrzymanie rodziny, jednakże wskazały także na okoliczności, w świetle których brak podstaw do uznania, że skarżący ma możliwość wywiązania się z wnioskowanego rozłożenia na raty ciążących na nim zaległości podatkowych, a mianowicie uwzględniły fakt posiadania szeregu innych zaległych wymagalnych płatności, tj. z tytułu VAT za inne niż ww. okresy rozliczeniowe, z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych oraz z tytułu nieuregulowanych składek ZUS, łącznie na kwotę 409 315,84 zł. Nadto organ podatkowy zwrócił uwagę, iż skarżący nie reguluje na bieżąco podatku od towarów i usług, zalegając z tego tytułu za kolejne miesiące 2013 r. Z informacji skarżącego z 11 czerwca 2013 r. wynika zaś, że prowadzonej przez niego firmy nie dotykają trudności ekonomiczne, np. groźba upadłości lub przeprowadzenia postępowania naprawczego. Skarżący natomiast odnotowuje rosnące straty, malejące obroty, zmniejszenie przepływów finansowych, zwiększenie sumy zadłużeń, rosnące odsetki od zobowiązań, zmniejszanie wartości aktywów netto. W ocenie Sądu Dyrektor Izby Skarbowej w S., oceniając realność spłaty ewentualnego układu ratalnego, wziął pod uwagę nie tylko wysokość dochodu skarżącego za 2012 r., ale ogólną sytuację i możliwości finansowe skarżącego, tj. skalę wszystkich zadłużeń, bieżącą realizację zobowiązań podatkowych, brak wskazania wysokości przychodów bieżących, tj. za II i III kwartał 2013 r., przewidywanych wpływów środków finansowych, oraz brak informacji o ponoszonych kosztach i wydatkach oraz o swoich możliwościach płatniczych. Oceniając zdolność finansową skarżącego co do wywiązania się z zaproponowanego przez niego układu ratalnego organ podatkowy logicznie ocenił zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, wskazał bowiem, że planowany termin ukończenia spłaty zaległości podatkowej do czerwca 2015 r. nie gwarantuje realności płatności. Gdyby bowiem ten termin przyjąć, oznaczałoby to rozłożenie płatności na 20 rat po ok. 3.155 zł, nie licząc opłaty prolongacyjnej. Tymczasem, z dokonanych ustaleń wynika, że skarżący osiąga obecnie miesięczny dochód w wysokości ok. 610 zł, a dochód jego matki z tytułu emerytury wynosi ok. 690 zł. Sąd przyznał rację organowi, że to na wnioskodawcy ciąży obowiązek udowodnienia faktów (np. przedstawienie sytuacji materialnej, finansowej, rodzinnej), na które się powołuje i z których zamierza odnieść korzystne dla siebie skutki prawne. Obowiązkiem organu podatkowego jest zaś wyczerpujące zebranie i ocena materiału dowodowego (będącego zarówno w jego dyspozycji, jak i przedstawianego przez wnioskodawcę). Organ odwoławczy zmierzając do prawidłowego i wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego wezwał skarżącego do wskazania aktualnej sytuacji finansowej, materialnej i bytowej, jednak skarżący nie wykonał powyższego zobowiązania. Wobec powyższego ustalenia stanu faktycznego oraz jego ocena oparte były na takim zakresie informacji i dowodach, w jakim skarżący uznał za wystarczający i sam przedstawił w postępowaniu (a którymi organ z urzędu nie dysponował) oraz w jakim organy mogły ustalić stan faktyczny we własnym zakresie (m.in. dane z zeznań PIT - 40A za 2012 r., deklaracje VAT-7 i dotyczące egzekucji). Sąd podkreślił, że to podatnik dysponuje wiedzą co do okoliczności z zakresu sytuacji majątkowej, rodzinnej i zdrowotnej świadczących o jego ważnym interesie uzasadniającym udzielenie ulgi. Sąd podzielił stanowisko organu podatkowego, że skarżący nie wykazał realnych możliwości spłaty wnioskowanych rat. Ponadto w sytuacji, gdy skarżący udokumentował jedynie przychód osiągnięty w I kwartale 2013 r., nie podając natomiast kwoty poniesionych kosztów choćby szacunkowo, uniemożliwił tym samym ustalenie układu ratalnego dopasowanego do jego faktycznych możliwości finansowych. Tymczasem organ podatkowy wydając pozytywną decyzję na podstawie art. 67a §1 pkt 2 o.p. musi ustalić terminy płatności, wysokości rat oraz opłaty prolongacyjnej od kwoty zaległości podatkowej. W niniejszej sprawie skarżący nie przedstawił propozycji ani terminów płatności rat, ani wysokości rat. Deklaracja o przekazywaniu połowy bliżej nie określonych kwot, które skarżący miałby otrzymywać od kontrahentów, wymogów tych nie spełnia. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący zarzucił naruszenie art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 512; dalej: p.u.s.a.) oraz art. 3 ust. 2 tej ustawy przez wadliwe wykonanie przez Sąd funkcji kontrolnej, w wyniku czego został naruszony art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. ‒ Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718; dalej: p.p.s.a.) przez oddalenie skargi, mimo że organ naruszył art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Zdaniem skarżącego organ naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów i bezzasadnie przyjął, że skarżący nie wykazał swojego interesu w postępowaniu, a przedstawiony układ ratalny był pozorny. W jego przekonaniu w interesie publicznym leży to, by umożliwić mu spłatę należności. Natomiast informacje dotyczące jego dochodu z działalności gospodarczej, PIT 40A za 2012 r., deklaracji VAT 7 i dowodów dotyczących prowadzonych postępowań egzekucyjnych są faktami znanymi organowi z urzędu. Ponadto skarżący zarzucił naruszenie art. 67a § 1 pkt 2 o.p. przez odmowę rozłożenia zaległości na raty w sytuacji, gdy było to uzasadnione ważnym interesem podatnika. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu. Gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, to w pierwszej kolejności należy rozpoznać ten drugi z zarzutów, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 1 § 2 i art. 3 ust. 2 p.u.s.a., art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., w zw. z art. 122, art. 187 § 3 i art. 191 o.p. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że jest on bezzasadny. Jak słusznie bowiem uznał Sąd pierwszej instancji w ślad za organami podatkowymi, to strona występująca z żądaniem przyznania jej ulgi w spłacie zaległości podatkowych w oparciu o art. 67a § 1 o.p. powinna powołać dowody lub wnioskować o przeprowadzenie ich przez organ w celu wykazania, że zachodzą szczególne okoliczności uzasadniające przyznanie ulgi z uwagi na ważny interes podatnika lub interes publiczny. Postępowanie to wszczynane jest bowiem na wniosek podatnika i w jego interesie leży wskazanie przesłanek uzasadniających rozłożenie zaległości na raty. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organowi prowadzącemu postępowanie można by zarzucić naruszenie zasad postępowania podatkowego, gdyby zaniechał bez uzasadnionej przyczyny przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę (por. art. 188 o.p.) lub nie rozważył wnikliwie (wbrew art. 187 i 191 o.p.) materiałów dowodowych zgromadzonych w toku postępowania. W analizowanej skardze kasacyjnej skarżący nie wykazał, by w jego sprawie do takich uchybień, mających przy tym istotny wpływ na wynik sprawy, doszło. Jak zasadnie podkreślił Sąd pierwszej instancji, skarżący był przez organ podatkowy wezwany do wskazania aktualnej sytuacji finansowej, materialnej i bytowej ze wskazaniem oraz udokumentowaniem wszystkich źródeł dochodów rodziny oraz źródeł pozyskania środków na spłatę zaległości w ratach, miesięcznych wydatków ponoszonych na utrzymanie oraz innych stałych i okresowych obciążeń finansowych, wysokości aktualnie posiadanych zobowiązań i należności. Jednocześnie zobowiązano skarżącego do precyzyjnego określenia ilości rat oraz terminu ich płatności. Skarżący nie wykonał powyższego zobowiązania, nie przedłożył dowodów na podnoszone okoliczności (nie podał skali ponoszonych wszystkich wydatków związanych z utrzymaniem mieszkania, nie wskazał kwoty aktualnych dochodów ani kosztów prowadzonej działalności, nie przedstawił zawartych umów, zleceń czy kontraktów). Skarżący jedynie lakonicznie oświadczył, że całość aktualnej sytuacji finansowej i materialnej obrazują dokumenty złożone w sprawie. W takich okolicznościach Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którą organy podatkowe prawidłowo wykonały ciążące na nich obowiązki zmierzające do pełnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, a wszelkie zaniedbania w tym zakresie wystąpiły wyłącznie po stronie skarżącego. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela też stanowiska skarżącego, zgodnie z którym Sąd bezpodstawnie zaaprobował ocenę organów podatkowych dotyczącą realności spłaty ewentualnego układu ratalnego. Dokonując tej oceny organy podatkowe uwzględniły inne zaległości skarżącego: z tytułu podatku VAT za inne okresy rozliczeniowe, z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych oraz z tytułu nieuregulowanych składek ZUS, łącznie na kwotę 409 315,84 zł. Wzięły pod uwagę także to, że skarżący nie reguluje na bieżąco podatku od towarów i usług, zalegając z tego tytułu za miesiące od stycznia do maja i lipiec 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w S. oceniając realność spłaty ewentualnego układu ratalnego wziął pod uwagę nie tylko wysokość dochodu skarżącego za 2012 r., ale ogólną sytuację i możliwości finansowe skarżącego, tj. skalę wszystkich zadłużeń, bieżącą realizację zobowiązań podatkowych, brak wskazania wysokości przychodów bieżących za II i III kwartał 2013 r., przewidywanych wpływów środków finansowych, brak informacji o ponoszonych kosztach i wydatkach oraz o swoich możliwościach płatniczych. W takich okolicznościach Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że skarżący nie wykazał realnych możliwości spłaty wnioskowanych rat. W niniejszej sprawie kluczowe znaczenie dla podjętego rozstrzygnięcia miało to, iż skarżący uchylając się od podania informacji dotyczących jego możliwości płatniczych w istocie uniemożliwił ustalenie układu ratalnego dopasowanego do jego sytuacji finansowej. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarzut dotyczący naruszenia przepisów postępowania nie ma usprawiedliwionych podstaw. Na marginesie dodać należy, że art. 3 p.u.s.a. nie dzieli się na ustępy, lecz na paragrafy. Zarzucenie Sądowi pierwszej instancji, że naruszył art. 3 ust. 2 p.u.s.a., było więc wadliwe. Dokonując oceny zasadności podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego należy mieć na uwadze charakter decyzji wydanej na podstawie art. 67a o.p., przesłanki jej wydania i zakres sądowej kontroli takich decyzji. Z treści powołanego przepisu wynika, że organ podatkowy na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b o.p., w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może realizować wskazane w tym przepisie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, w tym ulgę w postaci rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę (art. 67a § 1 pkt 2), której odmowa realizacji jest przedmiotem tej sprawy. Wynikająca z art. 67a o.p. możliwość realizowania przez organ podatkowy ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, świadczy o uznaniowym charakterze decyzji wydawanych w tym przedmiocie. Oznacza to, że upoważniając organy podatkowe do orzekania o ulgach w ramach uznania administracyjnego, ustawodawca pozostawił tym organom ocenę okoliczności faktycznych, uzasadniających – zgodnie z powołanym przepisem – odroczenie lub rozłożenie na raty oraz ich zakres. Zatem nawet zaistnienie jednej z przesłanek określonych w art. 67a o.p. nie musi prowadzić do pozytywnego dla strony rozstrzygnięcia. Ustawodawca nie wskazał bowiem sytuacji, w której organ miałby obowiązek zastosowania ulgi. Uznanie to nie może oczywiście nosić cech dowolności. Jest ograniczone konstytucyjną zasadą państwa prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji, który stanowi, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym skargą kasacyjną wyroku, że organy podatkowe należycie oceniły okoliczności faktyczne istotne z punktu widzenia przesłanek określonych w art. 67a § 1 pkt 2 o.p. Organy prawidłowo wskazały, że zaległość podatkowa skarżącego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. oraz odsetki od zaległości w tym podatku nie wynikały z nagłych, losowych okoliczności, na które skarżący nie miał wpływu, lecz są skutkiem nierzetelnych rozliczeń podatkowych i efektem ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej. Do okoliczności losowych i nadzwyczajnych nie można również zaliczyć kontroli skarbowej, skutkującej stwierdzeniem zaległości podatkowych. Również brak majątku ruchomego, praw majątkowych czy oszczędności nie jest nadzwyczajnym, niezależnym od strony zdarzeniem, które wyklucza możliwość spłaty zaległości podatkowych w terminie. Konieczność zaś ponoszenia wydatków na utrzymanie rodziny i opłat bieżących to powszechne elementy codziennej egzystencji. W konsekwencji Sąd prawidłowo uznał, że zaskarżona decyzja nie wykracza poza ramy uznania administracyjnego i podjęta została po przeprowadzeniu dokładnego postępowania wyjaśniającego. Dlatego też zarzut naruszenia prawa materialnego również należało uznać za bezzasadny. Z tych wszystkich względów, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzuty skargi kasacyjnej okazały się pozbawione uzasadnionych podstaw. Wobec powyższego, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalono skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.