I GSK 1548/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędzia NSA Janusz Zajda (spr.) Sędzia del. WSA Dorota Dąbek Protokolant Anna Fyda-Kawula po rozpoznaniu w dniu 31 sierpnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "M." Spółki z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 maja 2014 r., sygn. akt V SA/Wa 301/14 w sprawie ze skargi "M." Spółki z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] listopada 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Warszawie na rzecz "M." Spółki z o.o. z siedzibą w W. 2.230 (słownie: dwa tysiące dwieście trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 28 maja 2014 r., sygn. akt V SA/Wa 301/14 oddalił skargę M. spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z [...] listopada 2013 r. w przedmiocie podatku akcyzowego. Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy: Zgodnie z fakturą VAT z 29 maja 2008 r. skarżąca Spółka dokonała sprzedaży przed pierwszą rejestracją w kraju samochodu marki Ford Transit (ambulans ratunkowy), pojemności silnika 2402 cm3 i roku produkcji 2006. Ambulans powstał w wyniku dokonanej przez podatnika przebudowy samochodu ciężarowego. Zgodnie z wyciągiem ze świadectwa homologacji dokonana przebudowa skutkowała zmianą kategorii pojazdu na kategorię M1, w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym. Wobec niezłożenia przez podatnika deklaracji podatkowej, jak również niezapłacenia akcyzy z tytułu sprzedaży pojazdu za okres rozliczeniowy maj 2008 r., organ wszczął postępowanie podatkowe w sprawie sprzedaży na terytorium kraju przed pierwszą rejestracją samochodu osobowego. Decyzją z [...] września 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego II w Warszawie określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy maj 2008 r. w kwocie 18 645 zł. Wskazał, że do celów poboru akcyzy na terytorium kraju stosuje się klasyfikację wyrobów w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług ustanowionej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz.U. Nr 42, poz. 264, ze zm.). Budowa PKWiU oraz zasady metodyczne stosowania tej klasyfikacji uzasadniają kategoryzację wyrobów w oparciu o Polską Scaloną Nomenklaturę Handlu Zagranicznego (PCN), a poprzez jej powiązanie ze Zharmonizowanym Systemem Oznaczania i Kodowania Towarów (MS), w oparciu o wyjaśnienia i wskazówki (Noty wyjaśniające) publikowane przez Światową Organizację Ceł do nomenklatury HS. Oceniając ogólny wygląd i ogół cech ambulansu marki Ford Transit, organ podatkowy I instancji uznał, że pojazd jest samochodem osobowym w rozumieniu poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej: upa), stąd jego sprzedaż na terytorium kraju przed pierwszą rejestracją - w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym - skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w akcyzie. Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wskazał na przepisy prawa krajowego oraz unijnego regulujące kwestie klasyfikacji taryfowej wyrobów akcyzowych. Podkreślił, iż samochód powinien być klasyfikowany do symbolu PKWiU 34.10.23-30.41, co wynika z nazwy grupowań końcowych PKWiU, wyjaśnień i wskazówek zawartych w Uwagach wyjaśniających do Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego oraz Ogólne reguły interpretacji Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego. Wyjaśnił ponadto, że za przyjęciem klasyfikacji ambulansu marki Ford Transit do symbolu PKWiU 34.10.23-30.41 przemawia również dokonana jego kategoryzacja w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym do kategorii pojazdów M1, co wynika ze znajdującego się w aktach sprawy świadectwa homologacji z 30 maja 2008 r. Przywołał przy tym rozporządzenie Ministra Infrastruktury z 24 października 2005 r. w sprawie homologacji typu pojazdów samochodowych i przyczep (Dz.U. Nr 238, poz. 2010, ze zm.). Rozpoznając skargę na powyższe rozstrzygnięcie Sąd I instancji stwierdził, że wskazany ambulans marki Ford Transit, powstały w wyniku dokonanej przez stronę przebudowy samochodu ciężarowego, sprzedany został na terytorium kraju przed pierwszą rejestracją, w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym. Samochód posiadał nadwozie samochodu sanitarnego (ambulansu) z czterema drzwiami, był przystosowany do przewozu pięciu osób, miał silnik o zapłonie samoczynnym i pojemności 2402 cm3. Przebudowa polegała na zabudowie i doposażeniu pojazdu, m.in. w nosze zbierakowe, deskę ortopedyczną, krzesełko kardiologiczne, nosze Stryker M1. Według homologacji był to samochód specjalny sanitarny M1. Zdaniem Sądu, zdolność poruszania się pojazdu jest funkcją nadrzędną, gdyż zadaniem tego typu samochodów jest przetransportowanie służb medycznych (ratowniczych) i udzielenie pomocy na miejscu lub ewentualne przetransportowanie pacjenta do lecznicy stacjonarnej. Pojazdu tego nie można klasyfikować, jako placówki zdrowia. Zdecydowana część wyposażenia jest przenośna, zaś czynności medyczne dokonywane w pojeździe mogą być zasadniczo przeprowadzone w innym miejscu, a te, co do których nawet nie istnieje taka możliwość, służą ostatecznie przewiezieniu chorego (poszkodowanego) do szpitala. Z akt sprawy wynika, że pojazd był pojazdem specjalizowanym, przeznaczonym do przewozu osób, a samochody typu ambulans, o jakim mowa w sprawie, zostały zaliczone w klasyfikacji do samochodów osobowych w grupowaniu 34.10.2. Sporny pojazd nie mógł być natomiast zaliczony do pojazdów mechanicznych przeznaczonych do celów specjalnych w rozumieniu grupowania 34.10.5. Konsekwencją powyższego było uznanie spornego pojazdu za wyrób akcyzowy w ramach poz. 59 załącznika nr 1 do upa. Reasumując Sąd uznał za prawidłowe zarówno faktyczne jak i prawne ustalenia organu, tym samym nie stwierdzając naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności. Skargę kasacyjną na powyższe orzeczenie złożyła Spółka, zarzucając naruszenie: 1. przepisów podatkowego prawa materialnego, przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na zastosowaniu niekonstytucyjnych przepisów ustawowych, jako podstawy materialnoprawnej zaskarżonego orzeczenia - art. 174 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t.: Dz.U. z 2012 r. poz. 270; dalej: ppsa.), tj. naruszenie: a) art. 2 Konstytucji RP, bowiem przepisy art. 80 ust. 1-4 upa są niezgodne z wynikającą z Konstytucji zasadą określoności przepisów prawa; b) art. 84 Konstytucji stanowiącego, iż każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, ale tylko określonych w ustawie, w zw. z art. 128 Op, statuującego zasadę praworządności i znoszącego zasadę trwałości ostatecznych decyzji podatkowych, jeżeli zawierają w sobie wady w postaci rażącego naruszenia zasady prawdy obiektywnej w zw. z art. 141 § 4 ppsa, nakładającym obowiązek ustalenia stanu faktycznego przez sąd administracyjny, które nie pozwalają na ich funkcjonowanie w obrocie prawnym; c) zasady nakazującej sądom, zgodnie z art. 3 § 1 i 2 ppsa oraz 134 § 1 i 2 ppsa, w ramach kontroli aktów organów administracji, egzekwowanie od organów podatkowych stosowania postulatu orzekania w razie wątpliwości na korzyść podatnika in dubio pro tributario oraz stosowania zasady zaufania obywatela do organów państwa, nakazującej organom podatkowym orzekanie zgodnie z prawem bez oglądania się na doraźne korzyści dla fiskusa (art. 121 § 1 w zw. z art. 124 Op); d) zasady nakazującej sądom, zgodnie z art. 3 § 1 i 2 ppsa, w ramach kontroli aktów organów administracji, egzekwowanie od organów podatkowych stosowania zasad praworządności, nakazującej organom podatkowym orzekanie z duchem i literą prawa (art. 8 Konstytucji w zw. z art. 120 Op); 2. przepisów o postępowaniu sądowoadministracyjnym w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 ppsa, poprzez naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa w zw. z art. 151 ppsa, polegające na przyjęciu, iż w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów proceduralnych mających wpływ na wynik sprawy, poprzez oddalenie skargi przez Sąd I instancji w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora Izby Celnej w Warszawie została wydana z naruszeniem przepisów art. 121, 122, 187 § 1 i 2, 191 i 197 Op, gdyż nie podjęto wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i naruszenie zasady swobodnego oceniania dowodów oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Wobec powyższego, skarżąca Spółka wniosła o: 1. przedstawienie na podstawie art. 193 Konstytucji i art. 3 ustawy z 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym pytania prawnego, czy przepisy art. 80 ust. 1-4 ustawy z 20 stycznia 2004 r. są zgodne z art. 2 Konstytucji (zasada określoności przepisów prawa); 2. uchylenie ww. wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie i zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, wywodząc jak w zaskarżonej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje wynikająca z art. 183 § 1 ppsa zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazanymi w skardze kasacyjnej podstawami i granicami zaskarżenia. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Sąd drugiej instancji. Do podjęcia działań z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie w sytuacjach określonych w art. 183 § 2 ppsa, które w sprawie nie występują. Środek prawny oparty został na obydwu podstawach kasacyjnych z art. 174 ppsa. W ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w zw. z art. 151 ppsa przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej. Podniósł, że ustalenie cech pojazdu, tj. czy służy on do transportu osób czy do leczenia, wymagało, na co wskazywał w skardze, przeprowadzenia wnikliwego postępowania wyjaśniającego oraz dokonania oględzin pojazdu (będącego w posiadaniu nabywców, do których od lat nie ma dostępu) i ewentualne zasięgnięcie opinii biegłego, a nie dokonania klasyfikacji pojazdu wyłącznie na podstawie faktur. Zakres postępowania wyjaśniającego wyznaczają, co do zasady - przepisy prawa materialnego regulujące daną materię. W okresie objętym postępowaniem, akcyzie podlegała sprzedaż samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. art. 2 pkt 1 upa i w zw. z pozycją 59 załącznika nr 1 do tej ustawy oraz art. 80 ust. 1 upa), klasyfikowanych według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług - PKWiU (art. 3 ust. 1 upa). Ze względu na treść pozycji 59 zał. nr 1 do upa, a także istotę sporu w sprawie należało wziąć pod rozwagę trzy symbole: - 34.10.23-30.41 (na który powołuje się organ podatkowy), obejmujący samochody osobowe nowe, specjalizowane, z silnikiem spalinowym tłokowym wewnętrznego spalania z zapłonem samoczynnym, o pojemności skokowej powyżej 2000 cm3 do 2500 cm3, sanitarki; - 34.10.23-30.42 (na który powołuje się organ podatkowy), obejmujący samochody osobowe nowe, specjalizowane, z silnikiem spalinowym tłokowym wewnętrznego spalania z zapłonem samoczynnym, o pojemności skokowej powyżej 2000 cm3 do 2500 cm3 , pozostałe, dla służby zdrowia - skorelowane według klucza przejścia z kodem PCN 8703 oraz - 34.10.54-90.10 (na który powołuje się strona postępowania), obejmujący samochody służby zdrowia na podwoziach samochodów ciężarowych, skorelowane według klucza przyjścia z kodem PCN 8705. Zgodnie z pozycją 59 zał. nr 1 do upa do wyrobów akcyzowych ustawodawca zaliczył samochody osobowe, przez które uznał samochody i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702) włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, o symbolu PKWiU 34.10.2 (odpowiednio CN 8703). W sprawie oznaczało to obowiązek wykazania przez organ, że pojazd będący przedmiotem postępowania na trwałe utracił cechy samochodu ciężarowego i stał się samochodem osobowym, a dalej, że był to samochód specjalizowany, a nie samochód specjalny na podwoziu ciężarowym. W tym zakresie nie ma zgodności między stronami postępowania. W ocenie organu, co akceptuje Sąd I instancji, ustalony w sprawie stan faktyczny nie jest sporny (ambulans marki Ford Transit spełniał kryterium "przeznaczony zasadniczo do przewozu osób"), natomiast sporny jest jego sposób zaklasyfikowania do odpowiedniego symbolu PKWiU. Odmiennego zdania jest strona. Wskazuje, że organ podatkowy, co zostało zaakceptowane przez Sąd I instancji, nie wykazał w sposób prawidłowy podstawy uznania spornego pojazdu za samochód specjalizowany, którą to cechę przypisano w postępowaniu, a nie za pojazd specjalny. Zwrócił również uwagę na fakt, że sprzedawany przez podatnika pojazd został zmontowany na podwoziu samochodu ciężarowego i jest wykorzystywany przez służbę zdrowia, co uzasadniałoby zaklasyfikowanie go do symbolu 34.10.54-90.10, a nie jak to uczynił organ - 34.10.23- 30.41 lub 34.10.23-30.42. Odnosząc się do tak zakreślonego problemu trzeba zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że organ, a następnie Sąd I instancji przyjęły a priori, bez dokonania odpowiednich ustaleń faktycznych, uwzględniając wyłącznie nazwę handlową oraz faktury, że przedmiotem sprzedaży był ambulans. Wykorzystując w tym celu klasyfikację według CN i Not wyjaśniających do HS, bez szczegółowego wskazania indywidualnych cech pojazdu, decydujących o zaklasyfikowaniu pojazdu do samochodów osobowych specjalizowanych o symbolu PKWiU 34.10.23-30.41 lub 34.10.23-30.42, a nie jak twierdzi strona do samochodów specjalnych o symbolu PKWiU 34.10.54-90.10. Taki sposób postępowania narusza reguły obowiązujące w postępowaniu podatkowym, które zobowiązują organ podatkowy każdorazowo do podjęcia czynności zmierzających do wszechstronnego i pełnego zgromadzenia materiału dowodowego pozwalającego na ustalenie stanu faktycznego sprawy, dokonania swobodnej jego oceny, a także podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia. Nakaz taki płynie zwłaszcza z przepisów art. 120, 121 § 1, 122, 180, 187 § 1, 188, 190, 197 i 198 Op. W przypadku dokonania przebudowy uprzednio zakupionego przez stronę samochodu ciężarowego, gdy strona podnosi zarzut, co do charakteru i funkcjonalności tego pojazdu, organ powinien był przeprowadzić w tym zakresie postępowanie wyjaśniające. Nie powinno się ono ograniczyć wyłącznie do zapoznania się z fakturami sprzedaży pojazdu, czy też dokumentami wydanymi na podstawie przepisów o ruchu drogowym, które notabene, jak w orzecznictwie powszechnie się przyjmuje, nie mają w podatku akcyzowym wiążącego charakteru. Nie można też na podstawie danych z tych samych dokumentów, z jednej strony przyjąć, że pojazdy te są pojazdami kategorii M1, a z drugiej strony odrzucić, że są one pojazdami specjalnymi. W takim przypadku organ powinien był wyjaśnić podstawy rozstrzygnięcia z podaniem konkretnych okoliczności, które doprowadziły do uznania spornego pojazdu za pojazdy specjalizowane, a nie specjalne na podwozu ciężarowym, a nie dokonywać klasyfikacji PKWiU tego pojazdu, odwołując się przez klucz powiązań do treści CN i Not wyjaśniających, bo takie wrażenie odnosi się po zapoznaniu z uzasadnieniem zaskarżonego wyroku. Klasyfikacja do odpowiedniego symbolu PKWiU (czy też CN) wymaga każdorazowego ustalenia (na moment powstania obowiązku podatkowego) istotnych cech konstrukcyjnych właściwych dla danego pojazdu i odniesienia ich do odpowiednich symboli PKWiU (czy CN). Przyjęcie, że dla grupowania i klasyfikowania pojazdów do odpowiedniego symbolu PKWiU (czy kodu CN) nie mają wiążącego charakteru (a co najwyżej posiłkowy) dowody wymagane przez przepisy o ruchu drogowym, takie jak: opinia diagnosty, wpis w dowodzie rejestracyjnym czy wyciąg ze świadectwa homologacji, wymaga szczególnej staranności przy gromadzeniu w sprawie materiału dowodowego. Autonomiczność organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów dla celów podatkowych nie oznacza, iż może być ona dokonywana wbrew istniejącemu stanowi rzeczy. Nie można bowiem w sposób automatyczny, odwołując się do symboli PKWiU (czy do pozycji CN 8703 i treści Not wyjaśniających do HS i CN), dokonywać klasyfikacji pojazdu. Kwalifikację tę powinny poprzedzać ustalenia faktyczne na okoliczność wykazania zasadniczych cech pojazdu, które powinny być dokonane w sposób kompletny. Za niewystarczające należało zatem uznać oparcie przez organ rozstrzygnięcia wyłącznie na fakturach oraz dokumentach wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym. Organ był zobowiązany do przeprowadzenia przynajmniej oględzin pojazdu i wykazania na tej podstawie, że samochód ten na skutek dokonanych zmian utracił w sposób trwały cechy pojazdu ciężarowego i stał się samochodem osobowym, lub też, że stał się pojazdem specjalizowanym, a nie specjalnym na podwoziu samochodu ciężarowego. Ustalenia te nie powinny jednak ograniczać się wyłącznie do wymiany sprzętu będącego na stanie tego pojazdu, lecz powinny wskazywać na typ ambulansu. Podsumowując, skarga kasacyjna została oparta na usprawiedliwionych podstawach prawnych. Z powyższych względów dokonana przez Sąd I instancji ocena zaskarżonej decyzji narusza prawo. Sąd rozpoznając ponownie sprawę uwzględni wskazaną wcześniej wykładnię prawa. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał za przedwczesne odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, jak też za niecelowe występowanie z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego. Mając powyższe na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 ppsa orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 ppsa.