I SA/Rz 39/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Serafin-Kosowska Sędziowie WSA Grzegorz Panek NSA Jacek Surmacz / spr./ Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 marca 2014r. spraw ze skarg W. G. na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2013r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 rok, i z dnia [...] listopada 2013r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług za kolejne miesiące od stycznia do września 2008r. 1) uchyla zaskarżone postanowienia oraz utrzymane nimi w mocy postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] października 2013r. nrnr [...],[...], 2) określa, że postanowienia wymienione w pkt. 1) nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego W. G. kwotę 714 (słownie: siedemset czternaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Rz 39/14 UZASADNIENIE Przedmiotem skarg są postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej: 1) z dnia [...] listopada 2013r. nr [...], którym wskazany organ odwoławczy utrzymał w mocy, po rozpatrzeniu zażalenia W. G. (dalej: Skarżący), postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] października 2013r. nr [...] - o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2013r. Nr [...] w sprawie określenia Skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. w wysokości 210.546,00zł. 2) z dnia [...] listopada 2013r. nr [...], którym wskazany organ odwoławczy utrzymał w mocy, po rozpatrzeniu zażalenia Skarżącego, postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] października 2013r. nr [...] - o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2013r. Nr [...] w sprawie podatku od towarów i usług za: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2008r. W uzasadnieniach swoich postanowień Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że poza sporem pozostaje, że zobowiązania podatkowe, których dotyczą wyżej opisane decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2013r., zgodnie z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r. poz. 749 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) przedawnią się z upływem 31 grudnia 2013r., a więc że okres do upływu terminu przedawnienia w chwili wydania postanowień przez organ pierwszej instancji jest krótszy niż 3 miesiące. Organ odwoławczy przytoczył art. 239b Ordynacji podatkowej, w tym przepis art. 239b § 1 pkt 4 i § 2, a mianowicie że decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy okres do upływu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące oraz że przepis art. 239b §1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W ocenie organu odwoławczego organ I instancji należycie wykazał przesłanki uzasadniające nadanie decyzjom Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej rygoru natychmiastowej wykonalności, gdyż wynika to ze zbliżającego się terminu przedawnienia zobowiązania (okres krótszy niż 3 miesiące), a ponadto z wysokości zobowiązania. Podkreślił, że użyte przez ustawodawcę w art. 239b § 2 sformułowanie "uprawdopodobnił" wskazuje, że organ musi udowodnić że zobowiązanie wynikające z decyzji nieostatecznej nie zostanie wykonane. Skarżący mógł dobrowolnie dokonać płatności zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji nieostatecznej, a czego nie uczynił. Skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej wniósł Skarżący - reprezentowany przez radcę prawnego. Wnosząc o ich uchylenie oraz o orzeczenie o kosztach postępowania sądowego zarzucił naruszenie art. 239b §2 w zw. z art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez ich nieprawidłową wykładnię, polegającą na przyjęciu że okolicznością uprawdopodobniającą fakt że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane jest okoliczność zbliżającego się upływu terminu przedawnienia; art. 239b Ordynacji podatkowej poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie, polegające na nadaniu decyzji przez organ I instancji rygoru natychmiastowej wykonalności w sytuacji braku jakichkolwiek przesłanek merytorycznych uprawdopodobniających okoliczność, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane; art. 122 oraz 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak przeprowadzenia przez organy obu instancji jakichkolwiek czynności dowodowych mających na celu zbadanie czy sytuacja majątkowa Skarżącego daje podstawy do stwierdzenia, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane; art. 210 § 4 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej poprzez brak wskazania w uzasadnieniu zaskarżonych postanowień faktów, na podstawie których organ I instancji oparł swoje stanowisko, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane; art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności pomimo braku merytorycznych podstaw do tego, a wyłącznie w celu konwalidacji własnych uchybień i zaniedbań procesowych oraz wyłącznie na potrzeby toczącego się postępowania podatkowego, przez co doszło do naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Z pisma procesowego Dyrektora Izby Skarbowej z dnia[...] lutego 2014r. (karta 24 akt sądowych) wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] listopada 2013r. nr [...], po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego, uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej ] z dnia [...] kwietnia 2013r. Nr [...] oraz że decyzją z dnia [...] grudnia 2013r. nr [...], po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2013r. Nr [...] i obie sprawy przekazał do ponownego rozpatrzenia Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej . Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skargi zasługują na uwzględnienie. Zgodnie z art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: 1/ z informacji posiadanych przez organ podatkowy wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych, lub 2/ strona nie ma majątku, którego wartość odpowiadałaby wysokości zaległości podatkowej z odsetkami i na którym byłoby możliwe ustanowienie hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego, korzystających z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3/ strona zbywa majątek o znacznej wartości, lub 4/ okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Równocześnie jednak – zgodnie z art. 239b § 2 tejże ustawy – nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności może nastąpić tylko wtedy , gdy organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Jak zasadnie wskazały w niniejszych sprawach organy podatkowe, przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności wskazane w powołanym wyżej art. 239b § 1 mają charakter rozłączny, czyli wystarczające jest spełnienie jednej, którejkolwiek z nich. Przed przystąpieniem do oceny czy organ należycie wykazał przesłanki do zastosowania przytoczonego przepisu Sąd odniesie się do kwestii czy mimo uchylenia decyzji, którym nadano rygor natychmiastowej wykonalności postępowanie sądowoadministracyjne nie stało się bezprzedmiotowe. Uchylenie tak zwanych decyzji wymiarowych nie oznacza braku podstaw do rozpoznania przez Sąd skarg na postanowienia w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, bo nie zaistniały przesłanki do stwierdzenia bezprzedmiotowości postępowań sądowych wywołanych wniesieniem tych skarg. Trzeba bowiem zauważyć, że podatnik ma prawo do korzystania ze środków zaskarżenia co do rozstrzygnięć organów dotyczących jego osoby /jego praw i obowiązków/, a więc do kwestionowania zarówno decyzji wymiarowych organu, jak i postanowień w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności – w tym ostatnim przypadku podatnik ma interes prawny dla żądania zbadania legalności, czyli zgodności z prawem takiego postanowienia. Usunięcie z obrotu prawnego decyzji, której nadano taki rygor skutkuje – co do zasady- wygaśnięciem tego rygoru, ale chociaż decyzja wymiarowa nie istnieje, to zasadne jest dokonanie oceny, czy postanowienie co do nadania rygoru tej decyzji, gdy istniała ona jeszcze w obrocie prawnym jako nieostateczna, było prawidłowe tj. zgodne z prawem i mogło wywołać określone skutki prawne. Należy także mieć na uwadze okoliczność, że skutkiem wydania postanowień w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności było – jak wynika z informacji podanych na rozprawie sądowej przez pełnomocnika Skarżącego - wszczęcie postępowania egzekucyjnego przeciwko Skarżącemu podatnikowi, a zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym dłużnik został powiadomiony, prowadzi do przerwania biegu terminu przedawnienia /art. 70 § 4 cyt. Ordynacji podatkowej/. Ze względu na te, istotne dla podatnika skutki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji istniejącej przez pewien okres w obrocie prawnym, pomimo późniejszego uchylenia takiej decyzji, celowe jest dokonanie przez Sąd kontroli postanowień w przedmiocie nadania rygoru, bo na ich podstawie podjęte zostały określone działania wywołujące dla podatnika poważane skutki. Dopuszczalność wydania postanowienia co do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności istnieje tylko do momentu utraty przez decyzję przymiotu nieostateczności, ale kiedy takie postanowienie zostało wydane, to późniejsze uzyskanie przez taką decyzję przymiotu ostateczności albo jej uchylenie, nie uzasadnia odstąpienia przez Sąd od kontroli tegoż postanowienia. Jeśli chodzi o drugą grupę przesłanek nadania rygoru natychmiastowej wykonalności /tj. przesłanek z art. 239b § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej/, to nie budzi wątpliwości kwestia, że przesłanka krótszego od trzech miesięcy okresu do upływu przedawnienia została spełniona, skoro postanowienia w przedmiocie nadania rygoru wydane zostały przez organ I instancji w dniu 16 października 2013r., a terminy przedawnienia upływały z dniem 31 grudnia 2013r. Jeśli natomiast chodzi o uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania, to – jak wskazano wyżej – organ drugiej instancji z jednej strony stwierdził, że świadczy o tym znaczna kwota zobowiązań i brak wpłaty ze strony podatnika po wydaniu decyzji przez organ I instancji, a równocześnie twierdzi, że sytuacja majątkowa podatnika nie ma znaczenia przy zaistnieniu przesłanki dotyczącej przedawnienia. Organ pierwszej instancji i organ drugiej instancji nie wskazały żadnych konkretnych danych, które obiektywnie uprawdopodobniałyby niewykonanie zobowiązania, a powinny one być wykazane /jeśli istnieją/, gdyż , w ocenie Sądu, brak jest jakichkolwiek podstaw prawnych do wyłączenia tej przesłanki uprawdopodobnienia w stosunku do któregokolwiek przypadku uzasadniającego nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności wymienionego w art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej. Sama okoliczność upływu terminu przedawnienia w okresie krótszym od trzech miesięcy nie jest równoznaczna z uprawdopodobnieniem niewykonania zobowiązania, stosunkowo krótki okres na dokonanie wpłaty i wysokość należności są oczywiście istotne, niemniej jednak trzeba zauważyć, że wysokość należności jest oczywiście relatywna do możliwości ekonomicznych podatnika. W niniejszych sprawach do akt postępowania administracyjnego dołączono "Zestawienie dochodów podatnika za lata: 2007-2013", ale żaden z organów nie odniósł się do zawartych w tym zestawieniu danych; zauważyć przy tym należy, że sama wysokość dochodów nie jest jednoznacznym i jedynym wyznacznikiem sytuacji ekonomicznej podatnika i jego możliwości płatniczych, bo istotne znaczenie ma też rodzaj i wartość zgromadzonego przez niego majątku, poziom wydatków i ewentualne istnienie innych zobowiązań. W niniejszych sprawach, w istocie organy nie poczyniły jakichkolwiek ustaleń co do sytuacji majątkowej podatnika i jego zdolności płatniczej, a okoliczność, że wystarczające jest w tym przypadku jedynie uprawdopodobnienie niewykonalności zobowiązania, nie oznacza, że nie musi ono być poparte konkretnymi danymi. Skoro, w ocenie Sądu, w niniejszych sprawach takie uprawdopodobnienie nie zostało przez organy wykazane, to przyjąć należy, że zaskarżone postanowienia zapadły z naruszeniem zasady zebrania koniecznego materiału dowodowego. Sąd dodaje, że okoliczność, iż Skarżący nie wpłaca podatku wynikającego z decyzji organu pierwszej instancji nie jest okolicznością uprawdopodobniającą, w rozumieniu art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej. Z powyższego względu, Sąd w oparciu o art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. poz. 270 z 2012r. ze zm./ uchylił zaskarżone postanowienia oraz utrzymane nimi w mocy postanowienia organu I instancji, a o ich niewykonywaniu orzekł na podstawie art. 152 tejże ustawy. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 ustawy powołanej bezpośrednio wyżej oraz § 14 ust.2 pkt 1 lit. c Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.