II FSK 1859/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA (del.) Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 14 listopada 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 12 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 70/14 w sprawie ze skargi "T." sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z dnia 31 października 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012 rok 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi na rzecz "T." sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 12 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 70/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdził nieważność decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z 31 października 2013 r. w przedmiocie określenia skarżacej – T. Sp. z o.o. z siedzibą w W. zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012 r. 2. Ze stanu sprawy przyjętego do wyrokowania przez Sąd I instancji wynikało, że decyzją z 10 lipca 2013 r. Prezydent Miasta [...] określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012 r. w stosunku do nieruchomości położonych w L., przy ul. [...], ul. [...], ul. [...], Al. [...] i ul. [...] w wysokości 302.500 zł. W odniesieniu do nieruchomości położonych przy ul. [...] organ I instancji oparł się na ewidencji budynków [...] Ośrodka Geodezji oraz inwentaryzacji budowlanej wykonanej w grudniu 2011 r. przez architekt M. M. Powierzchnie budynków określono na podstawie przedmiotowej inwentaryzacji. Z kolei, z uwagi na brak informacji dotyczących wynajmowanych na działalność gospodarczą lokali, organ podatkowy przyjął wielkość wynajmowanych pomieszczeń z danych przesłanych przez administrację nieruchomościami. Po rozpoznaniu odwołania, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Łodzi uchyliło w całości decyzję Prezydenta Miasta [...] i określiło skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012 rok w wyższej, łącznej kwocie 303.687 zł. W ocenie organu odwoławczego, wniesione odwołanie było zasadne tylko częściowo, w zakresie funkcji przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2012 rok położonych w L. przy ul. [...] Organ II instancji wskazał, że z inwentaryzacji budowlanej budynków sporządzonej przez architekt M. M. z grudnia 2011 r. wynika, że na nieruchomości znajdują się 3 budynki, o łącznej, mniejszej powierzchni użytkowej. Odmienna ocena dowodu z inwentaryzacji budowlanej tych budynków dokonana przez organ I instancji stoi – w ocenie organu odwoławczego – w oczywistej sprzeczności z jego treścią, gdzie w/w architekt podała wprost mniejsze powierzchnie użytkowe i nie dodawała do nich powierzchni strychu nieużytkowego. SKO oceniło, że w części dotyczącej powierzchni tych budynków akt notarialny i protokół z przetargu z 10 sierpnia 2012 r. oraz dane z ewidencji budynków są niewiarygodne, skoro z dokumentu sporządzonego przez uprawnionego architekta wynika inna, aktualna powierzchnia, która stanowi jednocześnie aktualną inwentaryzację powierzchni tych budynków. Organ odwoławczy wskazał również, że ocena wykorzystania (funkcji) budynków dokonana przez organ I instancji stoi w oczywistej sprzeczności z treścią umowy sprzedaży z 24 września 2014 r. (akt notarialny [...]). Zdaniem SKO, powyższe ustalenia pozwoliły odmiennie określić powierzchnię użytkową budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i budynków mieszkalnych. Tym samym, organ odwoławczy za słuszny uznał zarzut skarżącej, co do naruszenia przez organ I instancji przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, w zakresie funkcji przedmiotów opodatkowania na nieruchomości położonej w L. ul. [...], poprzez pominięcie treści umowy sprzedaży tej nieruchomości, z której wprost wynika, że w posadowionych na tej nieruchomości budynkach znajdują się lokale mieszkalne, a w części parterowej znajdują się lokale użytkowe. W związku z tym, organ odwoławczy uznał, że był zobligowany zastosować przepis art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, tzn. uchylić w całości zaskarżoną decyzję organu I instancji i określić skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012 rok w łącznej kwocie 303.687 zł. SKO wskazało, że wzięło przy tym pod uwagę rażące (oczywiste) naruszenia prawa przez organ I instancji w zakresie oceny powierzchni użytkowej i funkcji przedmiotów opodatkowania na nieruchomości położonej w L. przy ul. [...] 3. W skardze na powyższą decyzję skarżąca zarzuciła naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej – "u.p.o.l."), art. 21 stawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287 ze zm., dalej – "P.g.k.). W związku z tak przedstawionymi zarzutami skarżaca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego I instancji. 4. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Łodzi wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe ustalenia w sprawie. 5. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji wskazał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż Samorządowe Kolegium Odwoławcze naruszyło przepis art. 234 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym "organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny". Sąd I instancji zauważył, że organ odwoławczy podwyższył skarżącej zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2012 r. z kwoty 302.500 zł do kwoty 303.687 zł. Sąd I instancji podkreślił, że organ odwoławczy odstępując od zasady reformationis in peius obowiązany jest w uzasadnieniu szczegółowo wykazać wystąpienie w decyzji organu I instancji rażącego naruszenia prawa lub rażącego naruszenia interesu publicznego. SKO ograniczyło się natomiast jedynie do stwierdzenia, że "wzięło pod uwagę rażące (oczywiste) naruszenia prawa przez organ pierwszej instancji w zakresie oceny powierzchni użytkowej i funkcji przedmiotów opodatkowania na nieruchomości położonej w L. przy ul. [...]. Nie wskazano jednak konkretnie jaki przepis prawa materialnego lub procesowego został przez organ I instancji rażąco naruszony. Ponadto, w ocenie Sądu I instancji, w powyższym zakresie nie doszło do rażącego naruszenia prawa, gdyż organ I instancji wyjaśnił, że powierzchnię poszczególnych pomieszczeń w budynkach przyjęto z inwentaryzacji budowlanej wykonanej w grudniu 2011 r. przez architekt M. M., natomiast z uwagi na brak informacji dotyczących wynajmowanych na działalność gospodarczą lokali, przyjęto wielkości z danych ewidencyjnych przesłanych przez administrację nieruchomościami. Tym samym, zdaniem Sądu I instancji, w tym zakresie można co najwyżej mówić o odmiennej ocenie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie przez organy podatkowe obu instancji, a nie o rażącym naruszenie przepisu art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., zgodnie z którym podstawę opodatkowania stanowi dla budynków lub ich części – powierzchnia użytkowa. Sąd I instancji wskazał również, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zabrakło wyjaśnienia możliwości przeprowadzenia przeciwdowodu względem dokumentu urzędowego jakim jest ewidencja gruntów i budynków. SKO nie wyjaśniło przede wszystkim, czy inwentaryzacja budowlana budynków przy ul. [...] sporządzona w grudniu 2011 r. przez architekt M. M. jest lub będzie wykorzystana do zmiany danych w ewidencji gruntów i budynków. Za niezasadne natomiast Sąd I instancji uznał pozostałe zarzuty skargi, co do tzw. "względów technicznych", które uniemożliwiają wykorzystanie przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej. Sąd uznał, że organy podatkowe w tym zakresie nie naruszyły przywołanych w skardze przepisów prawa materialnego, jak również przepisów postępowania podatkowego. 6. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniosło Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Łodzi. Zaskarżonemu wyrokowi, zarzucono: - naruszenie prawa materialnego tj.: art. 234 Ordynacji podatkowej w związku z art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej – "P.p.s.a."), polegające na niewłaściwym jego zastosowaniu i przyjęciu, że każde naruszenie tego przepisu stanowi rażące naruszenie prawa, w sytuacji, gdy ustawodawca nie przewidział, żeby każde naruszenie przepisu art. 234 Ordynacji podatkowej stanowiło rażące naruszenie prawa i oznaczało sankcję nieważności decyzji wydanej z naruszeniem tego przepisu, - naruszenie przepisów postepowania tj.: art. 145 § 1 pkt 2, art. 141 § 4 i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 234 i art. 127 Ordynacji podatkowej, polegające na stwierdzeniu nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia art. 234 Ordynacji podatkowej, w sytuacji, gdy decyzja SKO nie naruszała rażąco art. 234 Ordynacji podatkowej, a nawet w ogóle go nie naruszała; art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 21 ust. 1 P.g.k., poprzez ocenę, że w decyzji z 31 października 2013 r. SKO nie wyjaśniło, czy inwentaryzacja budowlana budynków przy ul. [...] sporządzona w grudniu 2011 r. przez architekt M. M. jest lub będzie wykorzystana do zmiany danych w ewidencji gruntów i budynków, w sytuacji, gdy ta okoliczność nie miała żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy i SKO nie musiało tego wyjaśniać. SKO wniosło o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Bezspornym jest, że decyzją z 31 października 2013 r. SKO w Łodzi określiło skarżącej –T.Sp. z o.o. zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2012 r. w wysokości wyższej niż zrobił to organ I instancji. Sąd I instancji, z uwagi na naruszenie art. 234 Ordynacji podatkowej tj. zakazu reformationis in peius, stwierdził nieważność decyzji SKO. Z powyższym rozstrzygnięciem nie zgadza się autor skargi kasacyjnej. W jego ocenie, nie każde naruszenie art. 234 Ordynacji podatkowej stanowi rażące naruszenie prawa. Ponadto, zdaniem autora skargi kasacyjnej, decyzja SKO nie naruszała rażąco przepisu art. 234 Ordynacji podatkowej, a nawet w ogóle go nie naruszała. Odnosząc się do powyższego, w pierwszej kolejności zauważyć należy, że zakaz reformationis in peius stanowi jedną z podstawowych gwarancji procesowych strony. Sąd Najwyższy w wyroku z 24 czerwca 1993 r., III ARN 33/93 wskazał, że respektowanie zakazu reformationis in peius należy uznać za jedną z fundamentalnych zasad prawa procesowego w demokratycznym państwie prawa. Tym samym, zmiana decyzji na niekorzyść strony odwołującej się może nastąpić jedynie w wyjątkowych przypadkach, przy wypełnieniu przesłanek określonych w przepisie art. 234 Ordynacji podatkowej. W ocenie NSA, naruszenie zakazu reformationis in peius stanowi wadliwość o tak poważnym ciężarze materialnoprawnym i procesowym, że może zostać uznane przez sąd administracyjny za rażące naruszenie prawa i stanowić podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, zgodzić się należy z Sądem I instancji, że organ odwoławczy wydając decyzję na niekorzyść strony nie wykazał wystąpienia w sprawie przesłanek wskazanych w art. 234 Ordynacji podatkowej, uzasadniających podjęte rozstrzygnięcie. Stosownie bowiem do art. 234 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Jak już było wyżej wskazywane, przewidziana w końcowej części cytowanego przepisu możliwość odstąpienia od zawartego w tym przepisie zakazu reformationis in peius ma charakter wyjątkowy i stanowi odstępstwo od generalnej zasady niepogarszania sytuacji prawnej odwołującej się strony. Skorzystanie przez organ z tej instytucji winno ograniczać się do absolutnie wyjątkowych sytuacji. Rozstrzygając sprawę na niekorzyść odwołującego się, organ odwoławczy zobowiązany jest wskazać w uzasadnieniu swej decyzji, że w sprawie wystąpił stan, o którym mowa w art. 234 in fine Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy nie wskazał jakie przepisy prawa zostały rażąco naruszone przez organ I instancji, nie wykazał również przesłanki rażącego naruszenia interesu publicznego. Nie można zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że w lakonicznym sformułowaniu na ostatniej stronie uzasadnienia decyzji, zgodnie z którym "Kolegium wzięło pod uwagę rażące (oczywiste) naruszenia prawa przez organ pierwszej instancji w zakresie oceny powierzchni użytkowej i funkcji przedmiotów opodatkowania na nieruchomości położonej w L. przy ul. [...]", wykazano zaistnienie przesłanki rażącego naruszenia prawa przez organ I instancji, co uzasadniało odstąpienia od wskazanego zakazu. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, z powyższego nie wynika, które to niby przepisy zostały w sposób rażący naruszony. Ponadto, okoliczność ta nie została wyczerpująco i szczegółowo uzasadniona. A tylko w takiej sytuacji można dopuszczać odstąpienie od zakazu reformationis in peius. Zupełnie nietrafna jest argumentacja autora skargi kasacyjnej, że rażące naruszenie dotyczy przepisów art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, powołanych na stronie 32 uzasadnienia decyzji. Organ odwoławczy w tym zakresie uznaje jedynie zasadność zarzutów skarżącej, ale nie wspomina nawet, o rażącym naruszeniu tych przepisów. Nie zasługuje również na akceptację argumentacja, że skoro zobowiązanie podatkowe zostało określone przez organ I instancji w wysokości niższej niż wynika to z przepisów prawa podatkowego, to z uwagi na uchylenie przepisu art. 210 Ordynacji podatkowej – umożliwiającego zwrot sprawy w celu dokonania wymiaru uzupełniającego – oraz brak przesłanek do zastosowania art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, organ II instancji mógł tylko uchylić decyzję organu I instancji i określić wysokość zobowiązania w prawidłowej wysokości. Zauważyć bowiem należy, że w sytuacji nie wykazania w sprawie zaistnienia przesłanek do odstąpienia od zakazu reformationis in peius, organ odwoławczy winien wydać decyzję na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Nie można również zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, który twierdzi, że wprawdzie nie zostało to wprost wskazane w uzasadnieniu decyzji SKO, ale utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji zaniżającej wysokość zobowiązania podatkowego, naruszałoby interes publiczny. W ocenie NSA, faktem jest, że dochodzenie dochodów budżetowych winno odbywać się z należytą starannością i zmierzać do ich realizacji w pełnej wysokości. Niemniej jednak pod pojęciem rażącego naruszenia prawa lub interesu publicznego nie można rozumieć braku wpływów budżetowych w należytej wysokości, bo taka wykładnia wskazywałaby na wewnętrzną sprzeczność przepisów ustawy i zakładała nieracjonalność ustawodawcy, a zatem jest niedopuszczalna. Na inny jeszcze aspekt liberalnej wykładni przepisów dotyczących zakazu reformationis in peius zwrócił uwagę SN w powoływanym już wyroku z 24 czerwca 1993 r. sygn. ARN 33/93, gdzie przyjął, że "W demokratycznym i praworządnym państwie administracja opiera wszelkie swe działania przede wszystkim na zasadzie praworządności. Gdyby zaś jej rygory mogły zostać rozluźnione i zastąpione uprawnieniem do posługiwania się przez administrację zasadami komercjalizmu i fiskalizmu, prowadziłoby to wprost do zagrożeń podstawowych praw i wolności obywatelskich. Szczególnie zaś pojęcie interesu społecznego nie może być identyfikowane z interesem ekonomicznym lub fiskalnym". Tym samym, nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 234 Ordynacji podatkowej, art. 145 § 1 pkt 2, art. 141 § 4 i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 234 i art. 127 Ordynacji podatkowej. Nie jest zasadny również zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 21 ust. 1 ustawy – Prawo geodezyjne i kartograficzne, poprzez ocenę, że w zaskarżonej decyzji SKO nie wyjaśniło, czy inwentaryzacja budowlana budynków przy ul. [...] sporządzona w grudniu 2011 r. przez. architekt M. M. jest lub będzie wykorzystana do zmiany danych w ewidencji gruntów i budynków w sytuacji, gdy okoliczność ta nie miała żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia. Zauważyć bowiem należy, że zgodnie z art. 21 P.g.k. oraz art. 122 Ordynacji podatkowej organy podatkowe, co do zasady, są zobowiązane do uwzględnienia w postępowaniu podatkowym danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków i nie są uprawnione do weryfikowania klasyfikacji wskazanej w tej ewidencji. Jednakże w sytuacji, gdy podatnik lub organ podatkowy wykaże w postępowaniu podatkowym w trybie art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej, że wbrew wskazanym w procedurze administracyjnej przesłankom do zmiany klasyfikacji w ewidencji, tak aby była ona zgodna ze stanem rzeczywistym, organy ewidencyjne nie dokonały właściwej zmiany, organy podatkowe muszą taka okoliczność zweryfikować, aby podjąć swoje rozstrzygnięcie na podstawie prawdy obiektywnej (por. wyrok NSA z dnia 11 lipca 2013 r. o sygn. akt II FSK 2081/11). Zgodzić się należy z Sądem I instancji, że przeprowadzenie na podstawie art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej przeciwdowodu względem dokumentu urzędowego (ewidencji gruntów i budynków) jest możliwe, ale powinno być ono szczegółowo wyjaśnione w uzasadnieniu decyzji. W niniejszej sprawie, organ podatkowy powinien bowiem w pierwszej kolejności wyjaśnić, czy sporządzona inwentaryzacja stanowi w ogóle podstawę do dokonania zmian w ewidencji gruntów i budynków. Powyższego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zabrakło. Jednocześnie zauważyć należy, że uchybienie to wskazane zostało przez Sąd I instancji niejako przy okazji innego ważkiego naruszenia prawa przez organ odwoławczy i nie stanowiło samo w sobie podstawy do wyeliminowania decyzji z obrotu. Tym samym – nawet gdyby do naruszenia powołanych przepisów doszło – to okoliczność ta nie miała wpływu na wynik sprawy. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 P.p.s.a., a w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (j.t. Dz. U. z 2013, poz. 490 ze zm.).