I SA/Po 736/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 marca 2014r. sprawy ze skargi AO na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej w części dotyczącej podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. oddala skargę Rozstrzygnięciem wydanym w dniu [...] marca 2013 r., Nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., działając na podstawie art. 51 § 1, art. 53 § 1, art. 239a i 239b § 1 pkt 2, § 2 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (dalej "Ordynacja podatkowa") postanowił nadać rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z dnia [...] października 2012 r., Nr [...] wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P., w części określenia podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu powyższego postanowienia organ I instancji podniósł, że Dyrektor Urzędu Skarbowego w P. wydał w dniu [...] października 2012 r. decyzję określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2007 r. Pełnomocnik strony wniósł w dniu [...] listopada 2012 r. odwołanie od w/w decyzji. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., mając obawy co do wykonania decyzji z dnia [...] października 2012 r., nadał jej rygor natychmiastowej wykonalności w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2007 r. w wysokości [...] zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. stwierdził w szczególności, że strona nie posiada majątku odpowiadającego wysokości zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, a kwota wykazanego dochodu jest znacznie niższa niż zaległości podatkowe strony. W związku z powyższym, zdaniem organu I instancji, zachodzi uzasadniona obawa niewykonania dobrowolnie zobowiązań podatkowych. Pełnomocnik X w P. wniósł zażalenie na powyższe postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji. W uzasadnieniu zażalenia pełnomocnik podniósł, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. przywołał treść art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, jednak nie zastosował go w niniejszej sprawie. Warunkiem koniecznym do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej w związku z wystąpieniem przesłanek wymienionych w którymkolwiek z punktów art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej jest uprawdopodobnienie przez organ podatkowy, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Kolejność postępowania organu podatkowego, wymagana przepisami art. 239b Ordynacji podatkowej, jest zatem następująca. W pierwszej kolejności organ ten ustala, czy zachodzi jedna z przesłanek określonych w art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem pełnomocnika, odnośnie do tego etapu postępowania w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji ostatecznej, nie można postawić zarzutu Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w P. Jednak następnym, równie istotnym etapem tego postępowania, winno być wykazanie przez organ podatkowy, że zaistnienie którejkolwiek z tych przesłanek uprawdopodabnia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Zdaniem pełnomocnika, w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntował się pogląd, że organ podatkowy, stosownie do treści art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, zobligowany jest do wykazania, że obawa, iż zobowiązanie podatkowe z decyzji podatkowej nie zostanie wykonane, ma uzasadnione podstawy. Tymczasem zaskarżone postanowienie nie zawiera uzasadnienia, z którego wynikałoby dlaczego Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. uznał, że wystąpienie przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej, miałoby uzasadniać prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji nieostatecznej. Skoro organ podatkowy nie uprawdopodobnił, że zobowiązanie może nie zostać wykonane, zaskarżone postanowienie należy uchylić w całości i umorzyć postępowanie w sprawie. Pełnomocnik przyjął, że gdyby Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w P. znane były jakiekolwiek argumenty uprawdopodobniające niewykonanie przez stronę zobowiązania, to argumenty te zaprezentowałby w uzasadnieniu decyzji. Z tego też powodu strona nie wyraziła zgody na ewentualne przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Rozstrzygnięciem wydanym w dniu [...] maja 2013 r., Nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając na podstawie przepisu art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 239 oraz art. 208 § 1 w zw. z art. 219 oraz art. 239b § 1 pkt 2 i § 2 Ordynacji podatkowej postanowił uchylić zaskarżone postanowienie organu I instancji w całości i umorzyć postępowanie w sprawie. W uzasadnieniu powyższego postanowienia organ II instancji podniósł, że instytucja nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji przewidziana w art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej odnosi się jedynie do decyzji nieostatecznych, a więc do takich, od których służy odwołanie (co do których nie upłynął jeszcze termin do wniesienia odwołania oraz co do których został wniesiony skuteczny środek odwoławczy, a odwołanie nie zostało jeszcze rozpatrzone przez organ II instancji). Organ odwoławczy zauważył następnie, że na dzień wydania zaskarżonego postanowienia, decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] października 2012 r. była decyzją nieostateczną z uwagi na fakt, iż odwołanie od decyzji wymiarowej nie zostało jeszcze rozpatrzone przez organ II instancji. Ponieważ zgodnie z art. 239b Ordynacji podatkowej, tylko decyzji nieostatecznej, jako niepodlegającej wykonaniu możliwe jest nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności, Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. miał prawo wydać zaskarżone postanowienie. Natomiast w dniu [...] marca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wydał decyzję Nr [...], którą uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] października 2012 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Zgodnie z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, gdy postępowanie z jakichkolwiek przyczyn stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Wobec powyższego, w przedmiotowej sprawie w wyniku eliminacji z obrotu prawnego decyzji wymiarowej moc prawną utraciło także postanowienie o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności. Wobec braku przedmiotu postępowania, tzn. w/w postanowienia, postępowanie w sprawie zażalenia na przedmiotowe postanowienie należało umorzyć, jako bezprzedmiotowe, na podstawie art. 208 Ordynacji podatkowej. W tym stanie faktycznym, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uchylił w całości postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] marca 2013 r. w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] października 2012 r. w części określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2007 r. w wysokości [...] zł i umorzył postępowanie w sprawie. Pełnomocnik X w P. wniósł skargę na powyższe postanowienie organu II instancji. Pełnomocnik wniósł o uchylenie w całości postanowienia jako rażąco naruszającego prawo oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu przedmiotowej skargi pełnomocnik skarżącego podniósł, że organ odwoławczy uznał, iż postępowanie wszczęte przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. stało się bezprzedmiotowe, gdyż Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia [...] marca 2013 r. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] października 2012 r. Natomiast w niniejszej sprawie postępowanie zażaleniowe stałoby się bezprzedmiotowe (w rozumieniu art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej), gdyby organ odwoławczy uznał zarzuty zażalenia za zasadne i podzielił pogląd strony, co do braku podstaw prawnych do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Wówczas uchylenie postanowienia i umorzenie postępowania winno nastąpić na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej. Skutkiem niezgodnego z prawem nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej strona poniosła wymierne szkody, a umorzenie postępowania przez organ odwoławczy - z pozamerytorycznych przyczyn - zamyka stronie możliwość dowiedzenia bezprawności działań Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (nadania rygoru natychmiastowej wykonalności) służących temu organowi podatkowemu w zalegalizowaniu czynności zabezpieczających i egzekucyjnych. Pełnomocnik skarżącego podkreślił, że zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu rażąco narusza prawo, gdyż przesłanki wskazane w jego uzasadnieniu nie pozwalają na zastosowanie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, lecz co najwyżej art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na powyższą skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, ponieważ zaskarżone postanowienie nie uchybia normom prawnym. Przede wszystkim należy wskazać, że zgodnie z art. 239a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Art. 239b Ordynacji podatkowej określa przesłanki, jakie muszą zostać spełnione, by decyzji nieostatecznej mógł być nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Powołane powyżej przepisy Ordynacji podatkowej wiążą w sposób trwały postanowienie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności z nieostateczną decyzją podatkową. Wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji, której nadany został rygor natychmiastowej wykonalności pociąga za sobą brak uzasadnienia dla istnienia w obrocie prawnym postanowienia w przedmiocie rygoru natychmiastowej wykonalności. Postanowienie to ma bowiem charakter instrumentalny, umożliwiając wykonanie decyzji zanim ta stanie się ostateczna, nie może natomiast funkcjonować w oderwaniu od decyzji, której wykonanie ma umożliwić. Nie można zatem badać prawidłowości postanowienia w przedmiocie rygoru natychmiastowej wykonalności w przypadku wyeliminowania z obrotu decyzji, której rygor został nadany. Postanowienie to staje się bezprzedmiotowe z chwilą uchylenia decyzji, której dotyczy. Nie można bowiem wykonać decyzji, która została uchylona, a tym samym bezprzedmiotowe staje się badanie zasadności postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Podobny pogląd sformułował Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 24 października 2011 r., I FPS 1/11, stwierdzając, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 tej ustawy. Jakkolwiek uchwała ta zapadła w oparciu o odmienny stan prawny, to jednak – w ocenie Sądu – wynikające z niej tezy znajdują zastosowanie również do rozpatrywanej sprawy. W uchwale tej NSA przesądził, że bezprzedmiotowość postępowania, wynikająca z wyeliminowania aktu z obrotu prawnego powoduje, że nie istnieje podstawa do badania prawidłowości wydania takiej decyzji. Z podobną sytuacją mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie, gdzie nie istnieje przedmiot postępowania, tzn. została uchylona decyzja, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W takiej sytuacji zasadnie stwierdził organ odwoławczy, że w wyniku eliminacji z obrotu prawnego decyzji wymiarowej moc prawną utraciło także postanowienie o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności. Wobec braku przedmiotu postępowania, czyli zaskarżonego postanowienia w przedmiocie rygoru natychmiastowej wykonalności, postępowanie w sprawie zażalenia na przedmiotowe postanowienie należało umorzyć, jako bezprzedmiotowe, na podstawie art. 208 Ordynacji podatkowej. Ponadto, należy podkreślić, że na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego albo inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podnoszone w skardze zarzuty oraz analiza akt sprawy nie pozwalają stwierdzić, że w sprawie naruszono prawo w stopniu uzasadniającym wznowienie postępowania, natomiast naruszenie innych przepisów postępowania obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego aktu jedynie w sytuacji, gdy mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W skardze strona skarżąca domaga się natomiast rozstrzygnięcia tożsamego z zapadłym przed organem podatkowym, a zatem sygnalizowane przez stronę skarżącą naruszenie przepisów postępowania nie tylko nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, lecz prowadziłoby do rozstrzygnięcia sprawy w ten sam sposób. W konsekwencji skarga nie mogła zostać uwzględniona także z uwagi na brzmienie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i c p.p.s.a. Konkludując, należy stwierdzić, że w świetle powyższych rozważań oraz wobec braku uchybienia przez zaskarżone postanowienie normom prawa procesowego także w zakresie nie objętym skargą – w ocenie Sądu – nie zachodzą okoliczności uzasadniające uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu. Mając na uwadze wyżej przedstawione okoliczności sprawy Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), orzekł, jak w sentencji.