I SA/Łd 1197/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia NSA Anna Świderska (spr.) Protokolant: sekretarz sądowy Agnieszka Kerszner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 marca 2014 r. sprawy ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległego podatku od spadków i darowizn oraz umorzenia postępowania podatkowego w części dotyczącej umorzenia zaległego podatku od spadków i darowizn z uwagi na jego bezprzedmiotowość. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. . z dnia [...]. o nr [...]; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz A. G. kwotę 757 ( siedemset pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 14 października 2012 roku A. G. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z wnioskiem o umorzenie całości lub części zaległości w podatku od spadków i darowizn wynikającej z decyzji tego organu z [...] ustalającej wnioskodawcy zobowiązanie podatkowe w tym podatku w wysokości 5.073 zł z tytułu darowizny kwoty 35.000 zł otrzymanej od ojca w dniu 24 czerwca 2009 roku. Podatnik wskazał, że pozostaje na utrzymaniu rodziców, gdyż kontynuuje naukę, nie pracuje dlatego nie posiada środków na uiszczenie zaległości podatkowej. W toku postępowania organ zebrał materiał dowodowego w postaci wydruków z baz informatycznych urzędu skarbowego dotyczących sytuacji majątkowej podatnika, kserokopię decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...]. i kserokopię aktu notarialnego z dnia [...] r. Rep A Nr [...] potwierdzającego nabycie przez wnioskodawcę mieszkania położonego w K.. W oparciu o pisma z Działu Rachunkowości Podatkowej z 23 października 2012 roku i 25 stycznia 2013 roku organ ustalił, że w dniu 9 marca 2013 roku na poczet przedmiotowej zaległości podatkowej wnioskodawca uiścił kwotę 1.159 zł. Pismem z dnia 22 listopada 2012r. organ I instancji przekazał Prezydentowi miasta P. wniosek strony o przyznanie ulgi podatkowej celem zajęcia stanowiska w sprawie. W dniu 28 listopada 2012r. Prezydent miasta P. wezwał podatnika do doręczenia niezbędnych dokumentów oraz do złożenia do protokołu wyjaśnień o stanie majątkowym. Wobec nie udzielenia żądnych informacji przez podatnika Prezydent miasta P. postanowieniem z [...]. odmówił wyrażenia zgody na umorzenie przedmiotowej zaległości. W dniu 18 grudnia 2012 roku do Urzędu Miasta P. wpłynęło pismo podatnika, w którym wskazał on, że obecnie, jak i w 2009r. pozostawał na utrzymaniu rodziców. Nie posiada żadnych źródeł dochodów. Kontynuuje naukę w ramach studiów podyplomowych i studiów doktoranckich na Uniwersytecie A. Ponadto odbywa aplikację radcowską przy Okręgowej Izbie Radców Prawnych w K. (nr wpisu na listę aplikantów radcowskich [...]). Środki finansowe na pokrycie bieżących i drobnych wydatków związanych z miejscem zamieszkania w K. otrzymuje od rodziców w wysokości i częstotliwości zależnej od potrzeb. Wnioskodawca wskazał, że nie wie w jakiej wysokości uiszczane są opłaty za mieszkanie, czy media w K. oraz ile wynoszą wydatki związane z jego utrzymaniem, bowiem wszelkie rachunki kierowane są na adres zamieszkania rodziców, którzy je opłacają. Podatnik oświadczył, że jest współwłaścicielem lokalu mieszkalnego w K.. Nieruchomość ta została nabyta przez stronę w części ze środków pochodzących z darowizny od rodziców, a w pozostałej części z kredytu hipotecznego (który został zaciągnięty wraz z rodzicami i bratem). Podatnik nie posiada innego majątku. Decyzją z dnia [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. odmówił umorzenia zaległego podatku od spadków i darowizn w kwocie 3.914 wraz z należnymi odsetkami za zwłokę i umorzył postępowanie podatkowe w części dotyczącej kwoty 1.159 zł z uwagi na jego bezprzedmiotowość. W uzasadnieniu wskazał, że nie zachodzą w sprawie przesłanki z art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) - dalej "O.p.." - tj. ważny interes podatnika lub interes publiczny. Organ podkreślił, że okoliczność kontynuowania nauki nie jest wystarczającą przesłankę by móc udzielić ulgi w ramach przesłanki ważnego interesu podatnika. Oceniać bowiem go należy w kontekście posiadanego majątku o znacznej wartości i faktu niezgłoszenia w ustawowym terminie umowy darowizny z dnia 24.06.2009r., które to okoliczności nie przemawiają za uznaniem tej przesłanki za spełnioną. Ponadto podnoszony przez podatnika argument dotyczący braku dochodu, nie może przesądzać o przyznaniu wnioskowanego umorzenia. Podatnik mając skończone 28 lat jest na utrzymaniu rodziców, lecz nie przedłożył żadnych dokumentów dotyczących dochodów rodziców, aby organ podatkowy mógł ocenić sytuację materialną całej rodziny. Organ podkreślił, że pomoc ze strony organów powinna zmierzać do łagodzenia negatywnych w zakresie zobowiązań podatkowych konsekwencji zdarzeń losowych. Tym czasem sposób powstania przedmiotowej zaległości jest wynikiem niezgłoszenia przez podatnika otrzymanej darowizny do opodatkowania w ustawowym terminie, a wiec jest konsekwencją jego zaniedbania. Za przyznaniem wnioskowanej ulgi nie przemawia także w ocenie organów podatkowych interes publiczny. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik rozstrzygnięciu organu I instancji zarzucił: 1. rażące naruszenie art. 67a § 1 pkt 3 O.p poprzez odmowę umorzenia przedmiotowej zaległości wraz z odsetkami, pomimo, iż w sprawie stwierdzono wystąpienie przesłanki ważnego interesu podatnika, oraz 2. rażące naruszenie art 122 w związku z art 187 § 1, art. 121 § 1 i art. 191 w związku z art. 210 § 4 O.p. poprzez niedokonanie wyczerpujących ustaleń i analizy sytuacji majątkowej strony, uwzględnienie nieaktualnych danych i pominiecie okoliczności dotyczących aktualnej sytuacji majątkowej, co skutkuje tym, że decyzja nosi znamiona dowolności, prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, polegające na nieuzyskaniu dowodów z urzędu ; a także ustalenie istotnych okoliczności sprawy z naruszeniem zasad logiki i doświadczenia życiowego, 3. rażące naruszenie art. 122 w związku z art. 18 ust. 1 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego oraz art.209 § 1 i § 5 O.p. poprzez wydanie przez Prezydenta miasta P. postanowienia odmawiającego wyrażenia zgody na wnioskowane umorzenie bez zapoznania się z całością materiału dowodowego zgromadzonego przez organ I instancji, 4. rażące naruszenie art. 122, art. 190, art.210 O.p. w związku z art. 18 ust.1 ustawy o jednostkach samorządu terytorialnego i ar. 209 § 1 i § 5 O.p. poprzez dokonanie nieprawidłowej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, będącego w posiadaniu Naczelnika Urzędu Skarbowego przez Prezydenta miasta P., 5. rażące naruszenie art.120,121 § 1 w związku z art. 209 § 1 O.p. poprzez wprowadzenie w błąd Prezydenta miasta P.. W opinii podatnika, za niesłuszne należy uznać postępowanie organu I instancji dotyczące nieudostępnienia przez organ podatkowy całości dokumentacji przedmiotowej sprawy organowi opiniującemu. Fakt nieprzekazania Prezydentowi miasta P. całości materiału dowodowego spowodowało, iż ten zmuszony był do ustalania na nowo przedmiotu postępowania. Zdaniem strony, właściwa ocena występowania bądź braku przesłanek umorzenia zaległości podatkowej przez organ opiniujący może być dokonana tylko po wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego, poprzedzonym wyczerpującym zebraniem materiału dowodowego i dokładanym wyjaśnieniem wszystkich okoliczności faktycznych Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji podzielając zawartą w niej argumentację. Podkreślił, że zgodnie z art. 4ust.1 lit. g ustawy z dnia 13. listopada 2003r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (tekst jedn. Dz. U. Z 2010r. Nr 80, poz.526 ze zm.), wpływy z tytułu podatku od spadków i darowizn stanowią dochody własne gminy. Stosownie zaś do treści art. 18 ust.2 tejże ustawy, w przypadku pobieranych przez urząd skarbowy podatków i opłat stanowiących w całości dochody jednostek samorządu terytorialnego, naczelnik tego urzędu może umarzać, odraczać termin zapłaty lub rozkładać na raty należności oraz zwalniać podatnika z obowiązku pobrania bądź ograniczać pobór należności wyłącznie za zgodą przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego. Określony w ustawie organ tego samorządu ma kompetencję wierzycielską w zakresie udzielania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, której realizacja następuje w formie postanowienia, na które nie przysługuje zażalenie (art. 18 ust. 3 ww. ustawy). Naczelnik urzędu skarbowego może udzielać ulg odnośnie podatków i opłat stanowiących w całości dochody jednostek samorządu terytorialnego, jedynie po zapoznaniu się ze stanowiskiem przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego i nie może postąpić niezgodnie z nim. Dalej organ podkreślił, że instytucja umarzania zaległości podatkowych stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i równości podmiotów wobec prawa. W związku z tym zastosowanie tej instytucji zostało ograniczone do nadzwyczajnych i wyjątkowych sytuacji i w takim kontekście należy rozumieć "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny" jako przesłanki umorzenia zaległości podatkowych. Decyzja w przedmiocie umorzenia zaległości ma charakter uznaniowy. Przepis ten nie zobowiązuje organów podatkowych do umorzenia podatnikowi zaległości, ale daje im wyłącznie taką możliwość. W sprawie nie wystąpiły wypadki spowodowane działaniem czynników, na które podatnik nie miał wpływu i które były niezależne od sposobu jego postępowania. Organ odwoławczy zgodził się z Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w P., że przyznanie najbardziej radykalnej ulgi - umorzenia przedmiotowej zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, w sytuacji gdy do jej powstania przyczynił się sam podatnik poprzez niezgłoszenie darowizny w ustawowym terminie wydaje się niesprawiedliwe społecznie i nieuzasadnione. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w rozpatrywanej sprawie nie została spełniona także przesłanka ważnego interesu podatnika. Sytuacja życiowa strony odbiega bowiem na korzyść od sytuacji innych podatników, którzy pomimo niskich dochodów lub bezrobocia, w sposób terminowy regulują swoje zobowiązania podatkowe. Podatnik jest osobą młodą, nie pracuje zawodowo, nie uzyskuje dochodów (będąc na utrzymaniu rodziców), a w wieku 24 lat posiadał już majątek w postaci l/2 udziału w lokalu mieszkalnym w K.. W rozpatrywanej sprawie nie istnieją żadne przeciwwskazania zdrowotne, które wskazywałyby brak możliwości zarobkowania w najbliższej przyszłości, a w konsekwencji na brak możliwości spłaty przedmiotowych zaległości wraz z odsetkami za zwłokę. Prawidłowo organ I instancji uznał, że uzasadnieniem dla wniosku o przyznanie ulgi, nie może być argumentacja strony dotycząca braku uzyskiwania aktualnie dochodów i kontynuowania nauki, tym bardziej, że strona odbywa aplikację radcowską, co daje perspektywę zatrudnienia na stanowisku radcy prawnego i uzyskiwania dochodów w niedalekiej przyszłości. W tych okolicznościach udzielenie tak daleko idącego przywileju uznać należy za przedwczesne. Odnosząc się do zarzutu podatnika dotyczącego nie przekazania organowi opiniującemu całości materiału dowodowego, którym dysponował organ I instancji Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wskazał, że uzasadnienie decyzji organu I instancji oparte zostało na materiale dowodowym, który posiadał Prezydent miasta P. w części wystarczającej do wydania opinii. Część akt sprawy została przekazana przy piśmie z dnia 22.11.2012r., a pozostałą część przekazał bezpośrednio podatnik przy piśmie z dnia 12.12.2012r. W ocenie organu II instancji dokumenty źródłowe dotyczące przebiegu postępowań wymiarowych, które faktycznie nie zostały przekazane do organu opiniującego nie miały znaczenia dla określenia przesłanek ważnego interesu podatnika, interesu publicznego. Prezydent miasta P. dysponował wiedzą o przedmiocie postępowania, wynikającą z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 22.11.2012r., zatem w opinii organu odwoławczego, nieuprawnionym wydaje się być czynienie obecnie zarzutów o nieprzekazaniu jednostce samorządu terytorialnego bliżej nieokreślonego materiału dowodowego, przy jednoczesnym braku zaangażowania strony w wyjaśnieniu swojej sytuacji materialnej i finansowej w prowadzonym postępowaniu ulgowym. Zarówno Prezydent miasta P., jak i Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. dołożyli wszelkich starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym wzywając podatnika do przedłożenia dokumentów potwierdzających aktualną sytuację materialną i życiową. Strona odpowiedziała na powyższe wezwanie jeden dzień po wydaniu postanowienia przez jednostkę samorządu terytorialnego. Organ tej jednak uwzględnił wyjaśnienia strony, stwierdzając w swoim piśmie z dnia 19.12.2012r., że nie wniosły do sprawy żadnych istotnych informacji i dowodów, które zmieniałyby jego stanowisko w sprawie. Na powyższą decyzję podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi domagając się jej uchylenia jak również poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...], oraz postanowienia Prezydenta miasta P. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił rażące naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji pomimo, że została wydana w oparciu o postanowienie Prezydenta miasta P., rażąco naruszające art. 187 § 3 O.p. w zw z art. 18 ust. 3 ustawy z dnia 13. listopada 2003r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego który nie dysponowała pełnym materiałem dowodowym dotyczącym sytuacji ekonomicznej skarżącego, wobec jego nieprzekazania przez organ I instancji. Naruszenie art. 187 § 1 i 3 w zw. z art. 122 i art. 67 a O.p. poprzez całkowite pominięcie podniesionych w odwołaniu od decyzji organu I instancji argumentów skarżącego dotyczących istnienia ważnego interesu podatnika oraz przekroczenie zakresu uznania administracyjnego. Końcowo podatnik wskazał na naruszenie art. 210 § 1 pkt 2 w zw. z art. 120 O.p. poprzez ręcznie dopisanie daty wydania decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie powtarzając argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U Nr 153, poz.1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. W myśl art. 1 § 2 wymienionej ustawy kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2012r, poz. 270 ze zm.) – dalej "p.p.s.a." sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Przy czym zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W zakresie tak określonej kognicji stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja jest sprzeczna z prawem, bowiem stanowiące przesłankę odmowy umorzenia wnioskowanej zaległości postanowienie organu wierzycielskiego -Prezydenta miasta P. wydane zostało z pogwałceniem procedury podatkowej art. 122, 187, 191 i art. 210 § 4 O.p.w oparciu o szczątkowy materiał dowodowy, bez podjęcia próby dokonania jego oceny oraz bez wyjaśnienia podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia. Zgodnie z art. 4 ust.1 punkt 1 litera g ustawy z dnia 13 listopada 2003r. o dochodach jednostek samorządu gminnego (Dz. U. nr 88, poz. 539 ze zmianami) źródłami dochodów własnych gminy są wpływy z podatku od spadków i darowizn. Z kolei art. 18 ust.2 cytowanej ustawy obliguje organ podatkowy do uzyskania zgody przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego między innymi na umorzenie zaległości w podatku od spadków i darowizn. Zgoda ta jest wyrażana w formie niezaskarżalnego postanowienia – art. 18 ust.3 cytowanej ustawy. Poza sporem pozostaje też, że naczelnik urzędu skarbowego jest związany tym stanowiskiem, ponieważ w wydanej przez siebie decyzji nie może wykraczać poza aprobujące bądź negatywne stanowisko organu gminy ( por.Krzysztof Teszner, Współdziałanie państwowych i samorządowych organów podatkowych w procedurze stosowania ulg i zwolnień podatkowych – Finanse Komunalne nr 11 z 2010r. s. 39-47). Oznacza to, że treść opinii wyrażonej przez organ samorządowy ma decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia wniosku o umorzenie zaległości podatkowej. Już z tego względu przy opiniowaniu wniosku o umorzenie zaległości wymagana jest szczególna staranność. Jednocześnie zaś, zgodnie z art. 18 ust.1 powołanej ustawy w postępowaniu, którego przedmiotem są wskazane wyżej ulgi i zwolnienia, stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej. Oznacza to konieczność stosowania także przepisów regulujących procedurę podatkową to jest Działu IV Ordynacji podatkowej. W szczególności zaś zastosowanie mają przepis dotyczące obowiązku wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych (art. 122 i art. 187), swobodnej oceny dowodów (art. 191) oraz uzasadnienia aktu wydanego przez organ administracji (art. 210 § 4). Oznacza to, że wydając przedmiotowe postanowienie w rozpoznawanej sprawie organ samorządowy był obowiązany zebrać cały niezbędny materiał dowodowy, dokonać jego oceny w ramach swobodnej oceny dowodów, przedstawić tok swego rozumowania oraz wskazać podstawę prawną rozstrzygnięcia w uzasadnieniu tegoż postanowienia. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie, dotyczącej umorzenia zaległości w podatku od darowizny warunek ten nie został spełniony. Postanowienie w trybie art. 18 ust. 2 cytowanej ustawy wydał Prezydent miasta P. w dniu [...]. (k. 20 akt administracyjnych). W uzasadnieniu wskazał jednak, że domagał się od podatnika niezbędnych dokumentów oraz złożenia informacji o stanie majątkowym zobowiązanego, lecz nie mając możliwości uzyskania jakichkolwiek dowodów, które pozwoliłyby na ocenę sytuacji wnioskodawcy "zmuszony jest odmówić wyrażenia zgody na udzielenie żądanej ulgi ..." W aktach administracyjnych przedstawionych sądowi brak jest jakichkolwiek danych obrazujących sposób procedowania poprzedzający wydanie postanowienia z dnia [...] r. Nie wiadomo zatem, jakimi dokumentami organ samorządowy dysponował. Biorąc pod uwagę treść pisma zawierającego wniosek o wyrażenie stanowiska w przedmiocie zastosowania ulgi podatkowej, skierowanego przez organ I instancji do Prezydenta miasta P. z dnia 22 listopada 2012r., można jedynie przypuszczać, że wraz z przedmiotowym wnioskiem podatnika i jego uzupełnieniem przesłano także decyzję wymiarową oraz, w formie wydruków, zestawienie dochodów podatnika za lata 2008-2011 oraz informację o czynnościach majątkowych (wykaz załączników, k. 17 in fine akt administracyjnych). Nie wiadomo także, jakich danych organ gminy oczekiwał. Z pisma Prezydenta z dnia 19 grudnia 2012r. wynika, że organ samorządowy oczekiwał na dokumenty od skarżącego, które jednak, jak wynika z pisma organu z dnia 19 grudnia 2012r. nie wniosły istotnych okoliczności do sprawy (k. 24). Nie wiadomo jednak czy tylko te dokumenty pozostawały w polu zainteresowania organu gminy, czy domagał się także innych danych. Z całą pewnością można więc przyjąć, że formułując przedmiotową opinię organ samorządowy nie dysponował nawet danymi wynikającymi z pisma, o którym mowa powyżej, mimo że wyrażał wolę zapoznania się z nimi. Nie wiadomo też, czy konsekwentne powoływanie się przez skarżącego na fakt nieprzekazania przez organ podatkowy organowi samorządowemu wszelkich dokumentów, o których mowa w piśmie skarżącego z dnia 23 stycznia 2014r. (k. 11 akt sądowych) dotyczyło całości akt wymiarowych czy tylko poszczególnych dokumentów. Nie wiadomo wreszcie również i tego, jakich dokumentów dotyczyło żądanie organu samorządowego z dnia 28 listopada 2012r., o którym mowa w cytowanym postanowieniu z dnia [...]. Powyższe okoliczności świadczą o wydaniu przedmiotowego postanowienia bez zebrania całości materiału dowodowego, bez jego oceny oraz bez uzasadnienia rozstrzygnięcia. Jak wyżej stwierdzono postanowienie wydane w trybie art. 18 ust. 2 ustawy o dochodach jednostek samorządu gminnego nie jest zaskarżalne do sądu administracyjnego. Nie oznacza to jednak braku możliwości dokonania kontroli jego legalności. W myśl uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 marca 2010r., sygn. akt II FPS 9/09 ( publ. w ONSAiWSA z 2010 r. nr 3, poz.41) postanowienie przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego w przedmiocie ulgi podatkowej, o którym mowa w art. 18 ust. 3 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2008 r. Nr 88, poz. 539 ze zmianami) nie podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego. Sąd administracyjny powinien jednak dokonać kontroli jego legalności przy rozpoznawaniu skargi na decyzję dyrektora izby skarbowej, stosownie do art. 134 § 1 i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zmianami). Wyniki owej kontroli legalności postanowienia Prezydenta miasta P. przedstawiono powyżej. Dodatkowo należy wskazać, że z punktu widzenia legalności zawartego w nim rozstrzygnięcia nie do przyjęcia jest sytuacja, gdy akt organu administracji nie spełnia powyższych wymagań proceduralnych. Uchybienia w zakresie oparcia rozstrzygnięcia na szczątkowym materiale dowodowym, brak jakiejkolwiek oceny dowodów oraz brak wyjaśnienia podstaw faktycznych i prawnych rozstrzygnięcia dyskwalifikują cytowane postanowienie w świetle art. 145 § 1 punkt 1 litera c) p.p.s.a. Wprawdzie zatem, jak wyżej stwierdzono, postanowienie to jest niezaskarżalne, lecz kontrola jego legalności dokonana w kontekście art. 134 § 1 i art. 135 w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. wskazuje, że w toku ponowionego postępowania organ samorządowy winien dokonać jego reasumpcji celem wyeliminowania przedstawionych wyżej uchybień w zakresie gromadzenia dowodów, ich oceny i zawartości uzasadnienia postanowienia. Wydane postanowienie winno bowiem zawierać wskazania, jakie okoliczności zostały ustalone przez organ, jakie dowody i dlaczego uwzględniono, a jakim nie dano wiary oraz wyjaśniać zastosowaną podstawę prawną (art. 210 § 4 O.p.). Dopiero wówczas będą spełnione wymogi proceduralne Ordynacji podatkowej, o których mowa była wyżej. Rzecz jasna powyższe zalecenia nie dotyczą merytorycznej treści wydanego w przyszłości postanowienia, której, na obecnym etapie postępowania nie można nawet antycypować. Jednocześnie zaś zauważyć wypada, że, biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, na obecnym etapie postępowania badanie zasadności skargi sformułowanej przeciwko zaskarżonej decyzji byłoby przedwczesne. Sądowa kontrola zgodności z prawem, w kontekście uwarunkowań prawnych rozpoznawanej sprawy będzie skuteczna dopiero po naprawieniu uchybień, które zaistniały na etapie procedowania przez organ samorządowy, mający, jak wyżej wskazano, decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy o umorzenie zaległości podatkowej. W chwili obecnej, z całą pewnością jedynie można przyjąć, że zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o naruszającą przepisy proceduralne opinię organu samorządowego. W tym znaczeniu niezgodna z prawem, w rozumieniu art. 145 § 1 punkt 1 litera c) p.p.s.a., jest także zaskarżona decyzja jako wydana z naruszeniem art. 18 ust.2 i 3 ustawy o dochodach jednostek samorządu gminnego w związku z art. 122, 187, 191 i art. 210 § 4 O.p. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 litera c) i art. 200 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji. M.K.