VI SA/Wa 3331/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Zalewski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Rudnicki Sędzia WSA Dorota Wdowiak Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Gajewiak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 marca 2014 r. sprawy ze skargi H. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] października 2013 r. nr [...] w przedmiocie rozstrzygnięcia o uznaniu gier urządzanych na automacie za gry na automatach 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję z dnia [...] kwietnia 2013 r.; 2. stwierdza, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej H. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. I. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. Postanowieniem z dnia [...] września 2012 r. Minister Finansów wszczął z urzędu wobec H. Sp. z o. o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Spółka") postępowanie w przedmiocie rozstrzygnięcia, czy gry na automacie [...] o numerze [...] są grami na automatach w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych. 2. W wyniku działań podejmowanych w toku prowadzonego postępowania Minister Finansów uzyskał informację, że w związku z prowadzonym przez Urząd Celny w R. postępowaniem karnoskarbowym automat [...] nr [...] został przebadany w dniu [...] października 2012 r. przez jednostkę badającą – Wydział Laboratorium Celne, Izby Celnej w P.. 3. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2013 r. nr [...] Minister Finansów rozstrzygnął, że gry prowadzone na ww. automacie, należącym do Skarżącej, są grami na automatach w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych. W uzasadnieniu - przywołując m.in. treść art. 2 ust. 3 i 4 oraz ust. 6 i 7, a także art. 8 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2009 r., nr 201, poz. 1540 ze zm.), dalej: "u.g.h." organ wskazał, że rozstrzygając sprawę oparł się na ustaleniach wynikających z treści badania technicznego ww. automatu, wydanego przez Jednostkę Badającą Izbę Celną w P., Wydział Laboratorium Celne, upoważnioną przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Analizując powyższe sprawozdanie Minister wyjaśnił, że aby przedmiotowe gry uznać za gry na automatach w rozumieniu przepisu art. 2 ust. 3 u.g.h., koniecznym jest stwierdzenie, że zawierają one element losowy. Z tego sprawozdania z badań wynika, że przeprowadzenie gry poprzedzone jest wyborem stawki i ogranicza się do naciśnięcia przycisku START/STOP. Naciśnięcie wspomnianego klawisza, powoduje obracanie się bębnów z symbolami. Aby zatrzymać bębny, należy ponownie nacisnąć przycisk START/STOP, co powoduje zatrzymanie się bębnów. Należy przy tym zaznaczyć, że automat nie przewiduje możliwości dokonania zatrzymania poszczególnych bębnów oddzielnie, co oznacza, że gracz nie ma możliwości dokonania wyboru znaku na każdym z bębnów oddzielnie. Dalej ze sprawozdania jednostki badającej wynika, że zatrzymanie bębnów nie jest realizowane natychmiast po przesłaniu przez gracza impulsu elektrycznego (naciśnięcie klawisza START/STOP). Powyższe Minister przyjął za świadczące o tym, że wynik gry nie zależy od zręczności gracza oraz że grający nie ma żadnego wpływu na to, jaki układ symboli pojawi się na wyświetlaczu automatu. W konsekwencji organ uznał, że gry na ww. automacie mają element losowy. Minister uznał, że automat umożliwia przeprowadzanie nowych gier za punkty uzyskane w poprzednich grach. A zatem w niniejszej sprawie jego zdaniem wystąpiła wygrana rzeczowa w jednej z postaci opisanej w art. 2 ust. 4 u.g.h. Za pozbawiony znaczenia przy tym organ przyjął brak możliwości przedłużania czasu grania, skoro ww. automat umożliwia prowadzenie nowych gier za punkty uzyskane w wyniku wygranych z poprzednich gier, co stanowi wypełnienie definicji wygranej rzeczowej, o której mowa w art. 2 ust. 4 u.g.h. Tym samym Minister stwierdził, iż przedmiotowe gry wypełniają, określoną w art. 2 ust 3 u.g.h. definicję gier na automatach, w części dotyczącej określenia występujących w nich wygranych rzeczowych. Odnosząc się do wniosków dowodowych skarżącej dotyczących m.in. opinii prawnych na temat funkcjonowania ww. automatu, zaświadczenia producenta ww. automatu, z którego wynika że jest ono urządzeniem do gier zręcznościowych, opinii sporządzonej przez biegłego sądowego w dziedzinie ekonomiki, kryminalistyki i cybernetyki, potwierdzającej zręcznościowy charakter symulatorów gry [...] organ stwierdził, że nie zasługują one na uwzględnienie gdyż nie przyczynią się do wyjaśnienia sprawy. Podkreślił przy tym należy, że w procesie rozstrzygania, czy gra jest grą na automacie w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, ustawa ta przypisuje szczególny walor badaniu technicznemu jednostki badającej upoważnionej do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. W związku z powyższym opinie innych specjalistów, czy tym bardziej przedstawione w niniejszej sprawie opinie prawne, dotyczące funkcjonowania przedmiotowego automatu, nie zasługują na uwzględnienie w tej sprawie. 4. Pismem z dnia [...] maja 2013 r. Skarżąca wniosła odwołanie od powyższej decyzji zarzucając jej: 1) niezastosowanie art. 208 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: "O.p.") w sytuacji, gdy przedmiotowe postępowanie nie mogło się toczyć ze względu na jego bezprzedmiotowość i brak podstaw do jego wszczęcia; 2) niewłaściwe zastosowanie art. 2 ust. 6 w zw. z art. 2 ust. 7 u.g.h. w sytuacji, gdy wszczęcie postępowania z urzędu w przedmiocie rozstrzygnięcia w drodze decyzji o charakterze gier na spornym urządzeniu posiadanym przez nią nie było możliwe, ponieważ dotyczy przedsięwzięcia, którego realizacja zastała zakończona; 3) niezastosowanie art. 23f ust. 5 pkt. 1 u.g.h. poprzez odmowę cofnięcia upoważnienia jednostce badającej - Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w P. - upoważnienia do przeprowadzania badań automatów i urządzeń do gier wobec istnienia uzasadnionych zastrzeżeń, co do bezstronności osób zarządzających tą jednostką; 4) błędną wykładnię art. 2 ust. 3 i art. 2 ust. 4 u.g.h. poprzez uznanie, iż ww. automat umożliwia uzyskanie wygranych rzeczowych w postaci punktów, które umożliwiają rozpoczęcie nowych gier w sytuacji, gdy zdobyte podczas gry dodatkowe punkty zwiększają jedynie stan ich posiadania podczas gry i umożliwiają jej kontynuowanie, ale tylko do końca wykupionego czasu gry, przez co nie można ich uznać, jako wygranej rzeczowej. W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie w całości ww. decyzji i umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego. Uzasadniając swoje zarzuty Skarżąca powołała się na orzeczenie Sądu Najwyższego z 23 sierpnia 2007 r. (sygn. akt IV KK 215/07), w którym stwierdzono, iż w przypadku, gdy gra na urządzeniu polega na tym, że gracz rozpoczynając grę uzyskuje punkty kredytowe, których ilość zależna jest od wykupionego czasu gry, z tym że zdobyte, podczas gry dodatkowe punkty zwiększają stan ich posiadania podczas gry i umożliwiają jej kontynuowanie, ale tylko do końca wykupionego czasu gry, należy uznać, iż taka gra nie jest grą o wygrane pieniężne ani rzeczowe, a zdobyte punkty kredytowe umożliwiają tylko pełne wykorzystanie opłaconego czasu gry. 5. Minister Finansów decyzją z dnia [...] października 2013 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję z dnia [...] kwietnia 2013 r. Jako podstawę prawną zaskarżonej decyzji wskazano art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 221 O.p. oraz art. 2 ust. 6 w zw. z art. 2 ust. 3 i 4 oraz art. 8 u.g.h. Rozpoznając odwołanie i odnosząc się do zarzutu błędnej wykładni art. 2 ust. 3 i 4 u.g.h. Minister Finansów uznał go za bezzasadny. Szczegółowo omawiając działanie spornego automatu stwierdził, że przedmiotowe urządzenie jest urządzeniem elektronicznym. Analizując sprawę z punktu widzenia przepisu art. 2 ust. 3 u.g.h. co do elementu losowości organ odwołał się do otrzymanej uwierzytelnionej kserokopii sprawozdania z badania technicznego spornego automatu, opracowanego przez jednostkę badającą upoważnioną przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier - Izbę Celną w P., Wydział Laboratorium Celne. Minister przyznał, że wynik gry nie zależy od zręczności gracza (gry nie są zręcznościowe) jak i również grający nie ma możliwości przewidzenia rezultatu jednej gry oraz nie ma żadnego wpływu w normalnych warunkach eksploatacji urządzenia, jaki w danej grze układ symboli pojawi się na bębnach wyświetlanych na monitorze automatu. Ponadto jak wskazano w załączonej dokumentacji wynik każdej gry zależny jest od układu symboli, a wartość każdej wygranej wyświetlana jest w polu SCORE i jest odzwierciedleniem wartości przypisanej do każdego układu symboli wyświetlanych w tzw. tabeli wygranych, czyli układach symboli wygrywających z przypisanymi wartościami do tych układów. Jednocześnie w sprawozdaniu z badania stwierdzono, że wszystkie gry zaprogramowane na automacie posiadają ten sam mechanizm działania, oraz z opisu działania automatu i przebiegu gier, wynika, iż automat zaprogramowano (program gry losowej) w gry, w których zapisane są kombinacje układów symboli oraz automat rejestruje zdarzenia zakończenia gier przez grającego (rejestracja na liczniku LAST SCORE) i wartość wygranej uzyskanej w poszczególnych grach (wyświetlana na liczniku SCORE). Nie ulega zatem wątpliwości, że gry prowadzone na przedmiotowym automacie zawierają element losowości. Odnosząc się do zarzutu o braku wygranej rzeczowej w kontekście definicji z art. 2 ust. 4 u.g.h. organ stwierdził, że z zebranej dokumentacji - dotyczącej przebiegu gier na przedmiotowym automacie wynika, iż w przypadku, gdy symbole na bębnach utworzą określoną w tabeli wygranych kombinację (układ symboli wygrywających z przypisanymi wartościami) grający otrzymuje wygraną w postaci punktów (wartość wyświetlana na liczniku SCORE) i tą wygraną może przelać do licznika CREDIT (wykorzystać w następnych grach) lub wygraną tą może poddać ryzyku w grze GAMBLE. Gra GAMBLE jest to gra, która (aktywuje się po uzyskaniu wygranej przez gracza) nie wymaga wyboru przez grającego stawki za grę, grający poddaje ryzyku w tej grze wartość wygranej uzyskanej w poprzedniej grze i przez to uzyskuje możliwość zwielokrotnienia wygranej lub (przy błędnym wyborze koloru karty) utratę tej wygranej. Ponadto skorzystanie z tej gry odnosi się wprost do woli grającego i dokonanie przez grającego wyboru koloru karty odwróconej rewersem dodatkowo potwierdza losowość tj. wybór koloru uzależniony jest od przypadku, czyli od programu gry (algorytmu programu gry), a nie jest zależny od wiedzy czy zręczności gracza. Odnosząc się do ograniczenia czasu grania, jak również do prowadzenia gier po stracie punktów kredytowych wynikających z wpłaty środków pieniężnych przez grającego Minister wyjaśnił, że z dokumentacji zgromadzonej w sprawie wynika, że grający po dokonaniu wpłaty do urządzenia uzyskuje na liczniku CREDIT wartość wyrażoną w punktach kredytowych, gdzie 1 punkt wynosi 0,10 PLN oraz otrzymuje limit czasu (uzależniony od wartości wpłaconych środków pieniężnych), w którym może przeprowadzać gry. Dodatkowo program gry rozróżnia kolorystycznie punkty kredytowe pochodzące z wpłaty przez grającego oraz otrzymane darmowe punkty. Ponadto w chwili zakończenia gier również rozróżniane są ww. warianty kolorystyczne zapisu wartościowego w trakcie przeprowadzanych gier przez grającego (licznik LAST SCORE). Bez znaczenia zdaniem organu jest przy tym, limitowanie (ograniczanie) czasu grania, skoro - jak wykazano wyżej (zgodnie z badaniami technicznymi przedmiotowego automatu) automat umożliwia prowadzenie gier o wygrane rzeczowe, czyli rozpoczynanie nowych gier za punkty uzyskane w wyniku wygranych z poprzednich gier i o wyniku poszczególnych gier decyduje program gry z przypisanymi wartościami układu symboli wygrywających, co wypełnia definicję wygranej rzeczowej, o której mowa w art. 2 ust. 4 u.g.h. Ustosunkowując się natomiast do cytowanego przez Skarżącą orzeczenia Sądu Najwyższego z 23 sierpnia 2007 r. (sygn. akt: IV KK 215/07) organ stwierdził, że nie znajduje ono zastosowania w tej sprawie, bowiem pojęcie wygranej rzeczowej zostało zdefiniowane ustawą o grach hazardowych i ma charakter szerszy w stosunku do jej poprzedniczki tj. ustawy o grach i zakładach wzajemnych. W kwestii zarzutu pominięcia ekspertyz złożonych przez skarżącą Minister stwierdził, że żądanie to nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zgromadzony materiał dowodowy jest kompletny, a okoliczności istotne dla sprawy zostały udowodnione badaniem technicznym jednostki badającej. Minister powołał się na posiadany przez Izbę Celną w P. - Wydział Laboratorium Celne certyfikat Polskiego Centrum Akredytacji nr AB 826 (wymóg określony w art. 23f ust. 2 pkt 1 u.g.h.) spełniający wymagania normy PN-EN ISO/IEC 17025:2005 "Ogólne wymagania dotyczące kompetencji laboratoriów badawczych i wzorcujących". Uzyskanie przedmiotowej akredytacji świadczy zatem w ocenie organu o kompetencjach badawczych i wiarygodności uzyskiwanych wyników badań, jak również jest gwarancją uznawania sprawozdań z tych badań. Dodatkowo coroczne audyty zewnętrzne potwierdzają fachowość personelu, profesjonalizm badań i wysoką, jakość otrzymywanych wyników z tej jednostki badającej. Minister stwierdził, że brak jest podstaw do podjęcia przez niego działań w celu cofnięcia tej jednostce badającej upoważnienia do badań. 6. Skarżąca w złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze na powyższą decyzję zarzuciła jej naruszenie: 1) art. 2 ust. 6 w zw. z art. 2 ust. 7 u.g.h. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie skutkujące wszczęciem postępowania, w którym wydano zaskarżoną decyzję w sytuacji, gdy wszczęcie postępowania przez organ z urzędu w przedmiocie rozstrzygnięcia w drodze decyzji o charakterze gier na spornym urządzeniu posiadanym przez Skarżącego nie było możliwe, ponieważ dotyczy przedsięwzięcia, którego realizacja została zakończona; 2) art. 208 § 1 O.p. w zw. z art. 8 O.p. poprzez odmowę jego zastosowania w sytuacji, gdy przedmiotowe postępowanie nie mogło się toczyć ze względu na jego bezprzedmiotowość i brak podstaw do jego wszczęcia; 3) art. 2 ust. 3 w zw. z art. 2 ust. 4 u.g.h poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, iż ww. automat umożliwia uzyskanie wygranych rzeczowych w postaci punktów, które umożliwiają rozpoczęcie nowych gier w sytuacji, gdy zdobyte podczas gry dodatkowe punkty zwiększają jedynie stan ich posiadania podczas gry i umożliwiają jej kontynuowanie, ale tylko do końca wykupionego czasu gry przez co nie można ich uznać za wygraną rzeczową; 4) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 197 § 1, art. 198 § 1, art. 199 w zw. z art. 235, art. 229 oraz art. 200a § 1-3 O.p. w zw. z art. 8 u.g.h., poprzez oddalenie wszystkich wniosków dowodowych skarżącej, których celem było udowodnienie braku możliwości uzyskania na urządzeniu będącym przedmiotem decyzji wygranych rzeczowych w rozumieniu art. 2 ust. 4 u.g.h. i kwalifikację urządzenia do kategorii automatów do gier podlegających u.g.h., przy jednoczesnym zaniechaniu przeprowadzenia we wskazanym zakresie uzupełniającego postępowania dowodowego oraz poprzez oparcie zaskarżonej decyzji na wnioskach zawartych w recypowanej do niniejszego postępowania opinii jednostki badającej sporządzonej na potrzeby postępowania karnoskarbowego, pomimo oczywistej wadliwości formalnej oraz merytorycznej wymienionej opinii z punktu widzenia właściwych przepisów postępowania karnego dyskwalifikującej wskazaną opinię w świetle przydatności dla wyjaśnienia sprawy, co zostało uzasadnione w piśmie z [...] kwietnia 2013 r. i [...] września 2013 r. (wypowiedzi przed wydaniem decyzji I i II instancji); 5) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 191 w zw. z art. 235 O.p. w zw. z art. 8 u.g.h. poprzez wybiórczą ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dokonaną z uchybieniem zasadom prawidłowego, logicznego rozumowania, wskazaniom wiedzy i doświadczenia życiowego oraz błędne ustalenia faktyczne przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia, pozostające w opozycji do zgromadzonych materiałów, a w szczególności uznaniu, że gra na przedmiotowym urządzeniu umożliwia graczowi uzyskanie wygranych rzeczowych, co łącznie z rzekomym wystąpieniem elementu losowości w grze umożliwiło organowi kwalifikację przedmiotowego urządzenia do kategorii automatów do gier podlegających u.g.h.; 6) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 210 § 4 w zw. z art. 235 O.p. w zw. z art. 8 u.g.h. poprzez brak wnikliwego i logicznego uzasadnienia wydanego rozstrzygnięcia wraz z uzasadnieniem podstawy faktycznej, m.in. przez lakoniczne ustosunkowanie się do zastrzeżeń i sprzeczności występujących w opinii sporządzonej przez jednostkę badającą - Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w P. oraz pominięcie w procesie orzekania wniosków wypływających z orzeczenia Sądu Najwyższego z 23 sierpnia 2007 r. (sygn. akt IVKK 215/07) ze względu na fakt, iż zdaniem organu "wyrok ten nie może znaleźć zastosowania w tej sprawie", a w konsekwencji uniemożliwienie kontroli prawidłowości zaskarżonego rozstrzygnięcia; 7) art. 180 § 1 w zw. z art. 181, art. 187 i art. 197 § 1 O.p. w zw. z art. 8 u.g.h. poprzez oparcie zaskarżonej decyzji na wnioskach opinii (sprawozdań z badań) o charakterze gier na spornych urządzeniach należących do skarżącej wydanych przez jednostkę badającą nieposiadającą uprawnień (akredytacji) do przeprowadzania badań technicznych automatów i urządzeń do gier, a w konsekwencji nie posiadającą wiadomości specjalnych niezbędnych do wydania rzeczonych opinii będących podstawą wydania skarżonej decyzji tak po stronie jednostki jak i osoby prowadzącej badanie. W oparciu o powyższe Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej ją decyzji z [...] kwietnia 2013 r. także w całości, ewentualnie o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie od Ministra Finansów na jej rzecz kosztów postępowania wg norm prawem przepisanych. Na potwierdzenie prawdziwości zarzutu 1 - dotyczącego niewłaściwego zastosowania art. 2 ust. 6 w z w. z art. 2 ust. 7 u.g.h., przywołała orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku (ISA/Gd 738/12 z 6 listopada 2012 r.) oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu (z 7 marca 2012 r. IIISA/Po 757/11). Badając przepis art. 2 ust. 6 i 7 u.g.h. pomocniczo przywołała treść uzasadnienia do projektu ustawy z 26 maja 2011r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 134, poz. 779). Zdaniem Skarżącej postępowanie wszczęte przez Ministra z urzędu nieprawidłowo tj. po zatrzymaniu symulatora gier przez Służbę Celną, co z kolei spowodowało, że postępowanie toczyć się w ogóle nie powinno, i należało je umorzyć zgodnie z art. 208 § 1 O.p. jako bezprzedmiotowe. Uzasadniając pozostałe zarzuty skargi, strona za nietrafny uznała pogląd jakoby ww. automat umożliwiał rozpoczęcie nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze, wyjaśniając przy tym, że jedynym czynnikiem, od którego zależy możliwość kontynuowania gry, co również potwierdziła jednostka badająca, jest wspomniany już wykupiony czas gry. Przypomniała, że instytucja specjalistyczna wskazała także, że w przypadku wykorzystania wszystkich przyznanych za wykupiony czas gry punktów urządzenie automatycznie przyznaje dodatkowy limit 1000 punktów, zwiększając stan ich posiadania, które grający może wykorzystać na grę do upływu czasu, co sprowadza się do wykorzystania w całości zakupionego czasu. W tym kontekście za niezrozumiałe uznała twierdzenie jednostki badającej, a co za tym idzie i Ministra, że "zdobyte punkty" pozwalają na przeprowadzanie kolejnych gier bez ich opłacania, skoro sama jednostka wskazuje, że "po upływie wykupionego czasu gry, w celu uzyskania możliwości dalszego prowadzenia gier, automat należy zakredytować". Skarżąca wyjaśniła, że z punktu widzenia działania ww. automatu zdobyte punkty nie dają możliwości przedłużania gry poza wykupiony czas, który jest od początku do końca określony wysokością pierwotnego zakredytowania. Nie bez znaczenia jest również to, że nawet jeśli grającemu pozostaną punkty, a wykupiony czas gry zakończy się to niemożliwe jest kontynuowanie gry za posiadane jeszcze punkty. Podobnie uzyskane punkty nie przechodzą do nowej gry (po jej ponownym opłaceniu) celem zwiększenia puli punktów do wykorzystania w jej ramach, lecz przepadają każdorazowo z końcem wykupionego czasu. Potwierdzeniem tego stanu są wnioski z opinii jednostki badającej. Skarżąca podniosła, że zaskarżona decyzja została oparta jedynie o sprawozdanie jednostki badającej, której walor dowodowy, ale co ważniejsze zasadność wniosków w zakresie kwalifikacji urządzenia do kategorii urządzeń premiujących gracza wygranymi rzeczowymi został podważony przez Sąd Rejonowy w R.. W opinii Skarżącej skoro upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier dla jednostki badającej Minister Finansów udziela na podstawie art. 23f ust. 1 u.g.h., przy czym jednostka taka musi spełniać pewne warunki, w tym posiadać akredytację Polskiego Centrum Akredytacji, zatem oczywistym jest, że racjonalny ustawodawca w tym przepisie nie wskazał na akredytację w dowolnej dziedzinie/obiekcie badań, lecz akredytację do przeprowadzania badań technicznych automatów i urządzeń do gier - co potwierdza pośrednio wywód organu w zakresie podstawy udzielenia upoważnienia. Mając to na uwadze skarżąca podniosła, że Minister celowo pomija fakt, iż zakres akredytacji Laboratorium Badawczego nr AB 826, na który powołano się w treści decyzji (jedynej akredytacji tej jednostki), dotyczy badań chemicznych i właściwości fizycznych chemikaliów oraz badań chemicznych i właściwości fizycznych tekstyliów. Ponadto zakres akredytacji tej jednostki od czasu wydania certyfikatu akredytacji zmienił się tylko w aspekcie doprecyzowania obiektów badań. Co więcej w periodyku Ministerstwa Finansów Wiadomości Celne nr 3/2011 na str. 32-35 potwierdza się rzeczywisty zakres akredytacji jednostki (wskazany powyżej) przy jednoczesnym stwierdzeniu, że najnowszym osiągnięciem Laboratorium jest wdrożenie metod badawczych automatów/urządzeń do gier oraz uzyskanie upoważnienia od Ministra Finansów dla jedynego laboratorium w strukturach służby celnej do przeprowadzania takich badań. Skarżąca podniosła, że Jednostka Badająca, której opinia (sprawozdanie z badań) stanowiło jedyną podstawę wydania skarżonej decyzji, nie posiada akredytacji w zakresie umożliwiającym przeprowadzanie badań automatów i urządzeń do gier, która warunkuje udzielenie upoważnienie przez Ministra Finansów do ich przeprowadzania. Jednocześnie według ustaleń ww. Sądu Rejonowego w R. osoba sporządzająca sprawozdanie i przeprowadzająca badanie (I. K.), jest z wykształcenia chemikiem i nie posiada wiedzy technicznej w zakresie automatów i urządzeń do gier. 7. W odpowiedzi na skargę Minister wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. 8. Pismem procesowym z dnia [...] lutego 2014 r. Skarżąca podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz wniosła o dopuszczenie dowodu z fotokopii pisma Polskiego Centrum Akredytacji z dnia [...] stycznia 2014 r. oraz pisma Izby Celnej w B. z dnia [...] lutego 2014 r., na okoliczność braku posiadania przez Laboratorium Izby Celnej w P. potwierdzonych w wyniku akredytacji kompetencji do wykonywania badań automatów do gier. 9. W odpowiedzi na powyższe pismo procesowe z dnia [...] lutego 2014 r. Minister Finansów w piśmie procesowym z dnia [...] marca 2014 r. podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Odnosząc się do zarzutów przedstawionych przez Skarżącą wskazał, że kwestia upoważnienia do wykonywania badań technicznych automatów i urządzeń do gier jakie zostało udzielone jednostce badającej – Izbie Celnej w P. nie stanowi przedmiotu sporu w niniejszej sprawie. Ponadto wskazał, że stanowisko Skarżącej co do zasadności udzielenia przez Ministra Finansów Izbie Celnej w P. upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, wyrażone już zostało w składanym do Ministra Finansów przez Skarżącą, odrębnym wniosku o cofnięcie tej jednostce badającej ww. upoważnienia. W tej kwestii stanowisko organu poddane zostało ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 28 września 2012 r. (sygn. akt VI SA/Wa 839/12) skargę oddalił uznając tym samym, że nie ma podstaw aby cofnąć upoważnienie tej jednostce badającej. W ocenie Ministra Finansów opierając znów podnoszoną przez Skarżącą argumentację na ocenie kompetencji jednostki badającej odbiega w sposób znaczny od przedmiotu skargi w niniejszej sprawie. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 1. Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.", sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.). 2. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. 3. W sytuacji, kiedy skarga zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonej decyzji został ustalony z uwzględnieniem wymaganych przepisów postępowania, przez co ustalenie to nie było wadliwe albo nie zostało skutecznie podważone. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga jest zasadna. 4. W pierwszej kolejności zbadania wymagała podnoszona przez Skarżącą kwestia posiadanego przez Laboratorium Izby Celnej w P. jako jednostkę badającą upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, którego to upoważnienia Minister Finansów udziela na podstawie art. 23f ust. 1 u.g.h. Zgodnie z art. 23f ust. 1 u.g.h.: "Upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier udziela minister właściwy do spraw finansów publicznych jednostce badającej, która spełnia następujące warunki a mianowicie m.in. posiada akredytację Polskiego Centrum Akredytacji lub jednostki akredytującej państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa członkowskiego Europejskiego Stowarzyszenia Wolnego Handlu (EFTA) - strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym, będącej sygnatariuszem Wielostronnego Porozumienia EA (European cooperation for Accreditation Multilateral Agreement). W myśl art. 23f ust. 2 u.g.h. upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier jest udzielane na wniosek jednostki badającej, do którego dołącza się dokumenty potwierdzające spełnienie warunków określonych w ust. 1. Takim dokumentem jest certyfikat akredytacji, o którym mowa w art. 23f ust. 2 pkt 1 u.g.h. Stosownie do art. 23f ust. 3 u.g.h. upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier jest udzielane na okres nie dłuższy niż do upływu okresu ważności akredytacji. Ponadto stosownie do art. 23f ust. 6 u.g.h. Minister właściwy do spraw finansów publicznych podaje do publicznej wiadomości, na stronie internetowej urzędu obsługującego tego ministra, wykaz jednostek badających upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. 5. Powołane przepisy oznaczają, że jednostka badająca działa na podstawie upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, którego udziela minister właściwy do spraw finansów publicznych jednostce badającej, która spełnia określone, wymienione wyżej w ustawie warunki. Upoważnienie udzielane jest na wniosek określonej jednostki badającej, do którego to wniosku powinny zostać dołączone dokumenty potwierdzające spełnienie warunków określonych w ustawie. W szczególności jednostka badająca ubiegając się o upoważnienie Ministra Finansów winna legitymować się dokumentem w postaci certyfikatu akredytacji udzielonego przez Polskie Centrum Akredytacji. Zwrócić uwagę należy i w tym zakresie także zgodzić się należy, że Skarżącą, że nie chodzi o akredytację w ogóle a więc w dowolnej dziedzinie/obiekcie badań, lecz akredytację do przeprowadzania badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Natomiast zakres akredytacji Laboratorium Badawczego nr AB 826, na który powołano się w treści decyzji (jedynej akredytacji tej jednostki), dotyczy badań chemicznych i właściwości fizycznych chemikaliów oraz badań chemicznych i właściwości fizycznych tekstyliów. Ponadto z akt sprawy wynika, że opinie w sprawie niniejszej w imieniu jednostki badającej czyli Izby Celnej w P. podpisała Pani I. K., która jest z wykształcenia chemikiem (ustalenia Sądu Rejonowego w R.). Potwierdza to brak specjalizacji Laboratorium w dziedzinie, w której przeprowadziła badania techniczne - badanie automatów i urządzeń do gier. Potwierdzeniem stanowiska Skarżącej jest również brzmienie przepisów ustawy z dnia 8 sierpnia 2002 r. o systemie zgodności (t.j. Dz. U. z 2010 r., nr 138, poz.935 z późn. zm. - dalej jako ustawa o systemie zgodności). I tak stosownie do art. 15 ust. 1 akredytacja udzielana jest przez Polskie Centrum Akredytacji na wniosek jednostki oceniającej zgodność. Jak wynika z art. 15 ust. 2 pkt 3 ustawy o systemie zgodności przedmiotowy wniosek musi zawierać m.in. określenie zakresu akredytacji. Natomiast w myśl art. 16 ust. 1 ustawy o systemie zgodności dokumentem potwierdzającym udzielenie akredytacji jest certyfikat akredytacji. Art. 16 ust. 2 pkt 5 ustawy stanowi, że certyfikat, o którym mowa w ust. 1, zawiera zakres udzielonej akredytacji oraz okres jej ważności. 6. W rozstrzyganej sprawie Minister Finansów nie przedstawił żadnych dokumentów świadczących o tym, że Laboratorium Izby Celnej w P. posiada certyfikat akredytacji w zakresie badań urządzeń mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, co stanowiłoby podstawę do wydania przez Ministra stosownego upoważnienia. Z drugiej strony nie można w żaden sposób uznać, jak to wywodzi Minister Finansów w odpowiedzi na skargę, że brzmienie przepisu art. 23f u.g.h. wskazuje, że w przypadku automatów do gry wystarczającą podstawę do przeprowadzania takich badań przez Laboratorium Izby Celnej w P. stanowi upoważnienie wydane przez Ministra Finansów zgodnie art. 23f u.g.h. z pominięciem odpowiedniego zakresu akredytacji. Nie można również podzielić podnoszonej przez organ tezy, że takie upoważnienie jakie posiadało ww. Laboratorium, a mianowicie na badania chemiczne jest wystarczające do przeprowadzania badań automatów do gry. Stałoby to w sprzeczności z jedną z podstawowych zasada stanowienia i wykładni prawa – zasadą racjonalnego ustawodawcy. Zgodnie z nią prawodawca formułuje w tekstach prawnych normy prawne, a więc wypowiedzi jednoznaczne językowo, niezależnie od tego, jaką formę słowną przyjmą one w przepisach. Pozwala to założyć, że nawet w przypadku błędu redakcyjnego przejawiającego się w wieloznaczności przepisu należy odtworzyć normę jako wypowiedź jednoznaczną. Ponadto zgodnie z powyższą zasadą przepis w danym akcie prawnym nie jest umiejscowiony przypadkowo, lecz wynika z racjonalnego działania prawodawcy. Z takiej wykładni wynika, że wszystkie normy powinny być interpretowane w sposób zgodny z zasadami prawa zawartymi także w innych aktach prawnych. Przyjęcie stanowiska niezgodnego z zasadą racjonalnego ustawodawcy oznaczałoby, że do przeprowadzenia badania technicznego automatu do gier wystarczy wpis jednostki badającej (Laboratorium) na internetową listę Ministra Finansów (art. 23f ust. 6 u.g.h.) i posiadanie akredytacji w jakimkolwiek zakresie. Tymczasem zgodnie z powyższą zasadą, a także z uwagi na logikę i zasady doświadczenia życiowego, które Sąd bierze pod uwagę przy wydawaniu orzeczeń, absurdalny jest pogląd w myśl którego z literalnego brzmienia przepisu art. 23f u.g.h. wynika, że podmiot posiadający akredytację w dziedzinie badań sądowych jest właściwym do badania technicznego np. obrabiarek sterowanych numerycznie, a podmiot posiadający akredytację w dziedzinie mikrobiologii upoważniony do przeprowadzania badań np. automatów do gry. Idąc jeszcze dalej tym tokiem rozumowania należy podkreślić, że pojęcia akredytacji lub certyfikatu akredytacji użyte w art. 23f u.g.h. należy odnieść wprost do ustawy o systemie zgodności, która te pojęcia definiuje. Bezsprzecznie żaden przepis prawa nie jest oderwaną jednostką, lecz występuje w pewnym kontekście systemowym - jest częścią określonego aktu normatywnego, który z kolei jest częścią określonej gałęzi prawa należącej do systemu prawa polskiego. Wykładając więc dany przepis prawa, należy brać pod uwagę jego relacje z innymi przepisami danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna) oraz przepisami zawartymi w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna). Tylko bowiem realizacja tej dyrektywy wykładni prawa, określanej jako argumentum a rubrica, gwarantuje zupełne i niesprzeczne odczytanie danej instytucji prawa z przepisów prawa (por. L. Morawski: Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 74-83, s. 152 i nast.). W ocenie Sądu powyższe dyrektywy wykładni prawa trzeba zatem odnieść do analizowanego zagadnienia dotyczącego nadawania przez Ministra Finansów upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier w oparciu o certyfikat akredytacji w określonej dziedzinie (por. uzasadnienie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie 7 sędziów NSA z dnia 14 marca 2011 r. sygn. akt II FPS 8/10, przytaczane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). 7. Dodatkowym argumentem na poparcie takiego rozumienia przepisów u.g.h. jest kierunek przyjęty w orzecznictwie gdzie przyjmuje się, że podstawą ustalenia przez organ niespełnienia przez automat do gier o niskich wygranych warunków przewidzianych w zezwoleniu, regulaminie lub innych określonych przepisami prawa warunków wykonywania działalności, na którą udzielono zezwolenia jest wyłącznie dowód potwierdzający spełnienie przez automat określonych prawem wymagań w postaci badania tzw. jednostki badającej, a nie jakikolwiek inny dowód, np. opinia biegłego albo eksperyment funkcjonariusza celnego (por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt II GSK 1031/11 oraz wyrok WSA z 13 lutego 2014 r., VI SA/Wa 2174/13). Potwierdzeniem takiego stanowiska jest wprowadzenie przez ustawodawcę do nowelizacji z ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 134, poz. 779) do przepisów ustawy o grach hazardowych przepisu art. 23b określającego procedurę "badania sprawdzającego" automatu, co do którego istnieje uzasadnione podejrzenie, że nie spełnia on wymogów określonych w ustawie. Badanie to przeprowadza specjalistyczna jednostka badająca. Zgodnie z art. 23b ust. 1 na pisemne żądanie naczelnika urzędu celnego, w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie jest obowiązany poddać automat lub urządzenie badaniu sprawdzającemu. Badanie sprawdzające przeprowadza, na zlecenie naczelnika urzędu celnego, jednostka badająca upoważniona do badań technicznych automatów i urządzeń do gier (art. 23b ust. 3 u.g.h. oraz wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2013 r. , sygn. akt II GSK 111/12). Powyższe okoliczności dotyczące wyłączności jednostki badającej posiadającej upoważnienie Ministra Finansów wydane w trybie art. 23f u.g.h potwierdził sam organ oddalając wnioski dowodowe zgłoszone przez skarżącą. Uznał, że w procesie rozstrzygania, czy gra jest grą na automacie w rozumieniu ustawy o grach hazardowych ustawa ta przypisuje szczególny walor badaniu technicznemu jednostki badającej upoważnionej do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. W związku z tym, jego zdaniem, opinie innych specjalistów dotyczące funkcjonowania przedmiotowego automatu mają drugorzędne znaczenie. 8. Podkreślić należy, iż niniejsze postępowanie administracyjne zostało wszczęte pod rządami ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, która weszła w życie 1 stycznia 2010 r. Zgodnie z art. 12 ustawy z 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2011 r., Nr 134, poz. 779) podmioty będące w dniu wejścia w życie niniejszej ustawy jednostkami badającymi, upoważnionymi przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydawania opinii będących podstawą dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier uznaje się za jednostki badające upoważnione do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, zgodnie z przepisami art. 23f ustawy o grach hazardowych (art. 12 ust. 1). Powyższe oznacza, że ww. podmiot obowiązany jest do złożenia ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych, w terminie 12 miesięcy od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy, dokumentu określonego w art. 23f ust. 2 pkt 1 u.g.h. (certyfikat akredytacji) oraz w terminie 3 miesięcy od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy, dokumentów określonych w art. 23f ust. 2 pkt 2-4 ustawy zmienianej. 9. W przypadku niewykonania ww. obowiązku upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier wygasa. Tymczasem Spółka zarzuciła organowi, że wydał decyzję na podstawie opinii Izby Celnej w P., niemającej po dniu 14 lipca 2012 r. (a zatem w szczególności w dniu 16 października 2012 r. – dzień badania automatu [...] nr [...], statusu jednostki badającej, a to z uwagi na wygaśnięcie upoważnienia do badań automatów i urządzeń do gier z mocy samego prawa z upływem dnia 14 lipca 2012 r. Zdaniem Skarżącej, Izba ta nie ma zatem kompetencji specjalnych, wymaganych do badań automatów i urządzeń do gier, potwierdzonych stosownym certyfikatem akredytacji i po dniu 14 lipca 2012 r. nie ma już statusu jednostki badającej w zakresie badania automatów do gier. 10. Nie ulega wątpliwości, że w niniejszej sprawie kluczowym dowodem jest opinia wydana przez Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w P., która przesądziła o rozstrzygnięciu przez Ministra Finansów, że gry prowadzone na automacie [...] nr [...] są grami na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Szczególny prawny walor tej opinii wynika z faktu, że tylko jednostka badająca, upoważniona przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, spełniająca warunki o których mowa w art. 23f ustawy hazardowej, może w badaniu sprawdzającym ustalić, czy automat do gier spełnia warunki określone w ustawie. 11. Kwestią wymagającą rozstrzygnięcia jest to, czy w postępowaniu dotyczącym rozstrzygnięcia, że gry prowadzone na urządzeniu [...] nr [...] są grami na automatach, Minister Finansów – w związku z zarzutem Skarżącej – powinien ustalić, czy Izba Celna w P. przedstawiła w ustawowym terminie do dnia 14 lipca 2012 r. właściwy certyfikat akredytacji, adekwatny do badań urządzeń elektronicznych, elektromechanicznych lub mechanicznych, jakimi z racji definicji ustawowej są automaty o niskich wygranych (czy upoważnienie na które powołuje się Minister Finansów w zaskarżonej decyzji i piśmie procesowym, a udzielone Izbie Celnej w P. wygasło z mocy samego prawa), czy też organ zwolniony jest z tego działania z uwagi na to, że Izba Celna figuruje w wykazie jednostek upoważnionych do badań technicznych, umieszczonego przez Ministra Finansów na stronie internetowej urzędu obsługującego Ministra. Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, o tym, czy dany podmiot posiada status jednostki badającej, nie decyduje lista publikowana na stronie internetowej urzędu obsługującego Ministra, lecz wskazane wyżej uregulowanie prawne. Skoro samo upoważnienie Ministra Finansów stanowi czynność materialno-techniczną, na podstawie którego dokonuje on wyboru jednostek umocowanych do prowadzenia odpowiednich badań, to umieszczenie na stronie internetowej wykazu jednostek badających, upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, stanowi jedynie akt wewnętrzny, dotyczący sposobu poinformowania zainteresowanych o tym, jakie jednostki uzyskały status jednostki badającej. Źródło uprawnienia jednostek badających tkwi bowiem w upoważnieniu, a nie w publikacji wykazu na stronie internetowej. 12. Rozważania zmierzające do ustalenia i oceny, czy Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w P. pozostaje w zbiorze jednostek legitymujących się upoważnieniem Ministra Finansów do badania automatów do gier o niskich wygranych, czy też utraciło taki status, stanowią istotną dla sprawy okoliczność. Należy zgodzić się ze skarżącą spółką, że jednostką badającą automaty i urządzenia do gier może być nie podmiot posiadający udzieloną akredytację na cokolwiek, lecz tylko akredytację z zakresem adekwatnym do badań urządzeń mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych jakimi są automaty o niskich wygranych. Nie można zatem dezawuować działań Skarżącej, zmierzających do weryfikacji, czy Izba Celna w P. (Wydział Laboratorium) posiadała w dacie przeprowadzenia badań (w dniu [...] października 2012 r.) i posiada do chwili obecnej upoważnienie Ministra Finansów do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, bowiem pozbawienie tego uprawnienia skarżącej spółki byłoby znacznym ograniczeniem jej uprawnień procesowych. Zauważyć przy tym należy, iż żaden z przepisów ustawy o grach hazardowych, nie przewiduje uprawnienia dla podmiotu eksploatującego automaty do zainicjowania postępowania w sprawie sprawdzenia ważności upoważnienia dla określonej jednostki badającej, udziału w takim postępowaniu, czy złożenia wniosku o cofnięcie jednostce badającej takiego upoważnienia (vide: wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 listopada 2012 r. sygn. akt VI SA/Wa 1536/12). Jedynym certyfikatem akredytacji, posiadanym przez Izbę Celną w P., jest wydany przez Polskie Centrum Akredytacji certyfikat nr AB 826. Według zakresu wskazanej akredytacji, Izba Celna w P. jest kompetentna w dziedzinie badań chemicznych chemikaliów; wyrobów chemicznych; badań chemicznych materiału roślinnego podejrzanego o obecność substancji psychoaktywnych; badań chemicznych wyrobów konsumpcyjnych przeznaczonych dla ludzi - w tym żywności; badań chemicznych tekstyliów; badań właściwości fizycznych chemikaliów, wyrobów chemicznych; badań właściwości fizycznych chemikaliów, wyrobów konsumpcyjnych przeznaczonych dla ludzi - w tym żywności; badań właściwości fizycznych tekstyliów. 13. Każdy organ administracji publicznej, działa na podstawie i w granicach prawa, tym samym w sytuacji, gdy w zawitym terminie, wynikającym wprost z przepisu art. 12 ust. 2 ustawy zmieniającej - do dnia 14 lipca 2012 r. (12 miesięcy od dnia wejścia w życie nowelizacji ustawy o grach hazardowych), Izba Celna w P. nie sprostała wymogowi ustanowionemu przez ustawę w postaci przedłożenia właściwego certyfikatu akredytacji, z zakresem akredytacji adekwatnym do badań urządzeń elektronicznych, elektromechanicznych lub mechanicznych, jakimi z racji definicji ustawowej są automaty do gry (art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych), to opinii Izby Celnej w P. sporządzonej po dniu 14 lipca 2012 r. żaden organ administracji celnej lub skarbowej (w tym Minister Finansów), nie może traktować jako opinii jednostki badającej. O powyższym przesądza bowiem kategoryczne brzmienie art. 12 ust. 3 ustawy zmieniającej ustawę o grach hazardowych stanowiące, że upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier udzielone przed dniem 14 lipca 2012 r. wygasa z mocy prawa. Lista, o jakiej mowa w art. 23f ust. 6 u.g.h. , kreuje co najwyżej możliwe do obalenia domniemanie faktyczne, że jednostka widniejąca na niej posiada status jednostki badającej. Nie zwalnia to jednak organów od działania na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.), tym samym przy wykazaniu i przedstawieniu przez Skarżącą dowodów na okoliczność braku posiadania przez Izbę Celną w P. właściwego certyfikatu akredytacji (z zakresem adekwatnym do badań technicznych automatów i urządzeń do gier) 14. Zgodnie z art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Decyzja administracyjna, musi być oparta na obowiązującym przepisie prawa i zgodna z jego treścią. Ponadto, w myśl art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Wyrażona tu zasada prawdy obiektywnej jest jedną z najważniejszych zasad postępowania, ma bowiem olbrzymi wpływ na ukształtowanie całego postępowania, a zwłaszcza na rozłożenie ciężaru dowodu. Z zasady tej wynika dla organu obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. Tych wymogów nie spełnia zaskarżona decyzja administracyjna. Wobec wątpliwości co do stanu faktycznego nie można uznać, iż argumentacja organu jest zasadna w tym konkretnym przypadku. W ocenie Sądu, Minister Finansów dopuścił się przede wszystkim naruszenia art. 122 i art. 191 O.p., obligujących organy do przeprowadzenia wszelkich czynności zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i wydania rozstrzygnięcia, w oparciu o niebudzący wątpliwości stan faktyczny sprawy. W szczególności, za naruszenie zasad prowadzenia postępowania wyjaśniającego, a w konsekwencji za błąd organu, należy uznać wydanie decyzji o uznaniu gier na urządzeniu [...] o numerze [...], należącego do skarżącej spółki, za gry na automatach w rozumieniu przepisów u.g.h., gdy nie w pełni wyjaśniona pozostała kluczowa dla sprawy kwestia prawidłowości badań laboratoryjnych dotyczących ww. automatów. Pomimo zgłaszanych przez skarżącą wątpliwości, co do braku akredytacji jednostki badającej - Wydziału Laboratorium Celne Izby Celnej w P., organ oparł się na wynikach badań tego laboratorium. W tym względzie godzi się przypomnieć, że wyniki badań laboratoriów celnych mają charakter opinii biegłego (art. 197 O.p.). W orzecznictwie i doktrynie panuje niekwestionowany pogląd, że opinia biegłego w postępowaniu administracyjnym jest tylko jednym z dowodów, nie mającym szczególnej mocy dowodowej i podlegającym wszechstronnej analizie przez organ tak samo, jak pozostałe dowody. W szczególności w razie istnienia uzasadnionych wątpliwości co do prawidłowości opinii (w niniejszej sprawie wyniku przeprowadzonych badań automatów), organ nie powinien "ślepo" kierować się jej wnioskami, lecz dążyć do wyjaśnienia wszelkich istniejących wątpliwości, czy to poprzez zlecenie opinii uzupełniającej, czy przez zwrócenie się do innego biegłego (jednostki badającej) o kolejną opinię, celem porównania wyników badań specjalistycznych. Minister Finansów, pomijając istniejące w sprawie wątpliwości co do prawidłowości badań przeprowadzonych przez jednostkę badającą - Laboratorium Celne Izby Celnej w P., dopuścił się naruszenia zasady prawdy obiektywnej, przez nie wyjaśnienie w sposób wszechstronny stanu faktycznego sprawy. 16. W konsekwencji Sąd doszedł do przekonania, że skoro decydujące znaczenie w sprawie mają badania techniczne automatów do gry, które wykonywane są na zasadzie wyłączności przez jednostki badawcze wskazane w art. 23f u.g.h. zatem taka jednostka powinna posiadać certyfikat akredytacji w dziedzinie, w której dokonuje tych badań. W rozpoznawanej sprawie ten warunek nie został spełniony, co uzasadnia uwzględnienie skargi. 17. Mając więc na względzie istotne wady, którymi obarczone było postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy celne w przedmiotowej sprawie Sąd uznał, że bez ich usunięcia i bez przeprowadzenia postępowania dowodowego w sposób zupełny, nie jest możliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy. W tym stanie rzeczy ustosunkowywanie się przez Sąd do pozostałych argumentów skargi, mających charakter merytoryczny byłoby na obecnym etapie postępowania przedwczesne. 18. Ponownie rozpoznając sprawę organ weźmie pod uwagę powyższe rozważania Sądu i wyda stosowne rozstrzygnięcie. Mając powyższe na uwadze, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt.1 lit. c, art. 152 oraz art. 200 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.