II FSK 683/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Tomasz Adamczyk, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. [...] G. i S. K. spółka jawna z siedzibą w D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 24 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Op 341/11 w sprawie ze skargi M. [...] G. i S. K. spółka jawna z siedzibą w D. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 23 maja 2011 r., nr IBPBII/1/436-140/11/AŻ w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 23 maja 2011 r., nr IBPBII/1/436-140/11/AŻ, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz M. [...] G. i S. K. spółka jawna z siedzibą w D. kwotę 837 (słownie: osiemset trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania w sprawie. 1. Wyrokiem z dnia 24 listopada 2011 r., I SA/Op 341/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę M. [...] G. i S. K. sp. j. z siedzibą w D. (dalej: "wnioskodawca") na interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach) z dnia 23 maja 2011 r. w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że wnioskiem z dnia 21 lutego 2011 r. wnioskodawca zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w przedmiocie skutków podatkowych ustanowionej hipoteki. Przedstawiając stan faktyczny wnioskodawca podał, że spółka zaciągnęła 12 mln zł kredytu inwestycyjnego na rozbudowę, który został zabezpieczony hipoteką łączną umowną na siedmiu działkach. Hipoteka ta wpisana została do ksiąg wieczystych prowadzonych przez sąd rejonowy. Od tak ustanowionej hipoteki ustalono podatek od czynności cywilnoprawnych w oparciu o przepis art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm., zwanej dalej: u.p.c.c.), przyjmując za podstawę wartość zabezpieczonej wierzytelności równej wartości zaciągniętego kredytu w wysokości 12 mln zł, co przy stawce podatkowej 0,1% spowodowało ustalenie podatku na kwotę 12.000 zł. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym sformułowano pytanie, czy wnioskodawca prawidłowo ustalił podatek od ustanowionej hipoteki. Przedstawiając własne zdanie w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego wnioskodawca wskazał, że wysokość tak ustalonego podatku odpowiada prawu. 3. W dniu 23 maja 2011 r. organ interpretacyjny uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Wskazał, że w przedstawionych stanie faktycznym nie została ustanowiona jedna hipoteka łączna umowna na siedmiu działkach, lecz siedem hipotek na każdej z tych działek. W tym przypadku mamy bowiem do czynienia z tyloma hipotekami, ile jest przedmiotów (np. nieruchomości), na których dokonano zabezpieczenia, które obciążono tą hipoteką. Organ wskazał, że polskie prawo nie przyjęło konstrukcji jednej hipoteki obciążającej kilka nieruchomości, lecz konstrukcję wielości hipotek tj. tyle jest hipotek, ile jest nieruchomości obciążonych, zabezpieczających jedną wierzytelność. Pismem z dnia 30 maja 2011 r. wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa przez zmianę wydanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W odpowiedzi na to wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził brak podstaw do jej zmiany. 4. Na powyższą interpretację wnioskodawca wniósł skargę do sądu administracyjnego zarzucając jej naruszenie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. h) art. 6 ust. 1 pkt 10 i art. 7 ust. 1 pkt 7 lit. a) u.p.c.c. w związku z art. 76 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2001 r. Nr 124, poz. 1361 ze zm., zwanej dalej: u.k.w.h.). 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalając skargę stwierdził, że hipoteka ma charakter hipoteki łącznej, jeżeli kilka nieruchomości jest obciążonych w celu zabezpieczenia tej samej wierzytelności w taki sposób, iż każda nieruchomość gwarantuje zapłatę całej wierzytelności, a wierzyciel ma swobodę wyboru nieruchomości, z których będzie dochodził zaspokojenia. Nazwa tej hipoteki nie powinna jednak wprowadzać w błąd, ponieważ wbrew jej brzmieniu nie oznacza, że mamy tu do czynienia z jedną hipoteką. Prawo polskie nie przyjęło bowiem konstrukcji jednej hipoteki obciążającej kilka nieruchomości - lecz konstrukcję wielości hipotek. Jest tyle hipotek, ile jest nieruchomości obciążonych, zabezpieczających jedną wierzytelność. Oczywiste jest, że między tymi hipotekami zachodzi współzależność, a obciążenie łączne dochodzi do skutku dopiero przez dokonanie wpisów we wszystkich księgach wieczystych. Tym samym sąd podzielił stanowisko organu interpretacyjnego, że każde ustanowienie hipoteki podlega opodatkowaniu. Nie ma znaczenia to, że każda z ustanowionych hipotek służy zabezpieczeniu tej samej wierzytelności. Skoro więc z art. 1 ust. 1 lit. h) u.p.c.c. wynika, że podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlega ustanowienie hipoteki, a stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.c.c. podstawę opodatkowania przy ustanowieniu hipoteki stanowi kwota zabezpieczonej wierzytelności, to przedmiotową hipoteką łączną umowną ustanowiono faktycznie siedem hipotek na siedmiu nieruchomościach, zabezpieczających tę samą wierzytelność. Zatem podatnik był zobligowany do złożenia siedmiu deklaracji PCC-3 dotyczących ustanowienia siedmiu hipotek, wskazując w każdej z tych deklaracji podatek obliczony w oparciu o przepis art. 7 ust. 1 pkt 7 u.p.c.c., tj. wg stawki 0,1% od pełnej wartości zabezpieczonej wierzytelności przez każdą z tak ustanowionych hipotek. 6. Powyższy wyrok wnioskodawca zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając mu naruszenie: 1) art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. h), art. 6 ust. 1 pkt. 10 i art. 7 ust. 1 pkt 7 lit. a) u.p.c.c. w związku z art.76 ust. 3 u.k.w.h., poprzez przyjęcie, że hipoteka łączna składa się z tylu hipotek, ile nieruchomości zostało nią obciążonych, przez co w razie obciążenia hipoteką łączną kilku nieruchomości - należy uiścić podatek od czynności cywilnoprawnych od tylu ustanowień hipotek, ile jest tych nieruchomości i w każdym wypadku obliczony od pełnej wartości zabezpieczonej wierzytelności, 2) art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej: p.p.s.a.), poprzez nazbyt ogólnikowe wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, 3) art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm., zwanej dalej: ord. pod.), poprzez zaaprobowanie interpretacji podatkowej w drodze oceny przeciwstawnych stanowisk doktryny prawniczej. Mając na uwadze powyższe wnioskodawca wniósł o: 1) uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu w całości i rozpoznanie istoty sprawy, następnie uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i stwierdzenie, że interpretacja ta nie może być wykonana, ewentualnie o: 2) uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, 3) zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przypisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o: 1) oddalenie skargi kasacyjnej, 2) zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego zaskarżony wyrok podlega uchyleniu. 7. Otóż z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. h) u.p.c.c. wynika, że: "Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają (...) następujące czynności cywilnoprawne: (...) ustanowienie hipoteki". Co istotne to to, że zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1p) u.p.c.c.: "Podstawę opodatkowania stanowi (...) przy ustanowieniu hipoteki – kwota zabezpieczonej wierzytelności", z tym że stawki podatku od ustanowienia hipoteki wynoszą: a) na zabezpieczenie wierzytelności istniejących – od kwoty zabezpieczonej wierzytelności 0,1 %, b) na zabezpieczenie wierzytelności o wysokości nieustalonej – 19 zł" (art. 7 ust. 1 pkt 7 u.p.c.c.). Z przepisów tych należy wyprowadzić jeden oczywisty wniosek, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest czynność cywilnoprawna. Taką czynnością cywilnoprawną jest ustanowienie hipoteki. Hipoteka zgodnie z art. 65 ust. 1 u.k.w.h., jest prawem, które obciąża nieruchomość, na mocy którego wierzyciel może dochodzić zaspokojenia z nieruchomości bez względu na to, czyją stała się własnością i z pierwszeństwem przed wierzycielami osobistymi właściciela nieruchomości, i które zabezpiecza tę oznaczoną wierzytelność wynikającą z określonego stosunku prawnego. Z kolei zgodnie z art. 76 ust. 3 u.k.w.h.: "W celu zabezpieczenia tej samej wierzytelności można, w drodze czynności prawnej, obciążyć więcej niż jedną nieruchomość (hipoteka łączna umowna)". Z powyższych unormowań wynika, po pierwsze to, że: – skoro w art. 76 ust. 3 u.k.w.h. jest mowa o hipotece łącznej umownej, a nie o hipotekach łącznych to mamy tu do czynienia z jednym prawem, a nie wieloma prawami, – skoro w art. 65 ust. 1 i w art. 76 ust. 3 u.k.w.h. jest mowa o "oznaczonej wierzytelności wynikającej z określonego stosunku prawnego" i o "zabezpieczeniu tej samej wierzytelności" to fakt istnienia w hipotece łącznej jednej i tej samej wierzytelności wynikającej z określonego (a więc też jednego) stosunku prawnego ma istotne znaczenie dla ustalenia, czy w przypadku hipoteki łącznej mamy do czynienia z jedną, czy wieloma hipotekami, – w art. 76 ust. 3 u.k.w.h. jest mowa tylko o jednej czynności prawnej, a nie wielu czynnościach prawnych, – skoro ustanowienie hipoteki (prawo rzeczowe) co do zasady obciąża tylko jedną rzecz, a wyjątkowo (art. 76 ust. 3 u.k.w.h.) kilka rzeczy (nieruchomości), to okoliczności te musiałyby zostać uwzględnione przez ustawodawcę podatkowego. Zauważyć bowiem trzeba, że ustawodawca ten w przypadku umowy spółki (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. h) i pkt 2 u.p.c.c.) wyraźnie zdefiniował jakie czynności i zmiany umowy spółki uważa za podlegające opodatkowaniu. Skoro w przypadku umowy hipoteki łącznej nie zdefiniował, że ustanowienie jej oznacza ustanowienie tylu hipotek, ile jest obciążonych nią nieruchomości to nie można przyjąć, iż w przypadku ustanowienia hipoteki łącznej o ilości ustanowionych hipotek decyduje skutek w postaci ilości nieruchomości, które są nią obciążone. Priorytet należy tu dać ilości czynności cywilnoprawnych (umowa ustanowienia hipoteki łącznej umownej) i ilości wierzytelności wynikającej z oznaczonego stosunku prawnego. 8. Zauważyć w tej ostatniej kwestii należy, że w piśmiennictwie z zakresu prawa cywilnego krytykowany jest pogląd T. Czecha (por. T. Czech, Hipoteka, Komentarz, Warszawa 2011, str. 283 i nast.) o dopuszczalności możliwości ustanowienia dowolnej liczby hipotek na różnych nieruchomościach (prawach) w celu zabezpieczenia w jednakowym zakresie tej samej wierzytelności (J. Pisuliński [w:] System Prawa Prywatnego. Prawo rzeczowe, t. 4, wyd. 3 (red. tomu Z. Radwański), Warszawa 2012, s. 663). Zauważyć tu należy, że dla ustalenia liczby hipotek nie jest bez znaczenia wysokość wierzytelności bo wynika to z art. 68 ust. 2 i art. 1101 u.k.w.h., gdyż prowadziłoby to do ich obejścia. To, że zgodnie z art. 76 ust. 4 u.k.w.h. w przypadku podziału nieruchomości powstaje tyle samodzielnych hipotek, ile będzie (proporcjonalnie) wydzielonych nieruchomości nie oznacza, iż wysokość wierzytelności nie ma znaczenia i oznacza tylko to, że jest to okoliczność wtórna, gdyż umowna hipoteka powstała już wcześniej i obciążała jedną nieruchomość. Gdyby ustawodawca podatkowy chciał objąć w takim przypadku obowiązkiem podatkowym hipoteki powstałe na skutek tego podziału, to uczyniłby to wprost w przepisie. Skoro tego nie uczynił, to nie można w oparciu o wykładnię art. 76 ust. 4 u.k.w.h. w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. h) i art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.c.c. wyprowadzać wniosku, że w przypadku podziału nieruchomości obciążonej hipoteką powstaje obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu ustanowienia hipoteki. Ustawodawca nie określił tu bowiem ani przedmiotu, ani podstawy opodatkowania. Reasumując: "Określenie »ustanowienie hipotek«, o którym mowa w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. h) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.) w związku z art. 6 ust. 1 pkt 10 tej ustawy obejmuje także »ustanowienie hipoteki łącznej umownej«, o której mowa w art. 76 ust. 3 ustawy z dnia 6 lipca 1082 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz.U. z 2001 r. Nr 124, poz. 1361 ze zm.), jako jednej hipoteki nawet gdyby obciążała ona więcej niż jedną nieruchomość". 9. Nieuzasadnione są natomiast pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej. Sąd pierwszej instancji uzasadnił przyjęte przez siebie stanowisko i dostatecznie wyraźnie wskazał, że jego zdaniem określenie "ustanowienie hipoteki" w przypadku ustanowienia hipoteki łącznej umownej oznacza konstrukcję nie jednej, a wielu hipotek. Przyjął w tym zakresie i uzasadnił także z powołaniem się na poglądy piśmiennictwa powyższy pogląd. Zaznaczył przy tym, że istnieją w tym względzie poglądy odmienne. Nie można więc zarzucić mu tutaj naruszenia ani art. 141 § 4 p.p.s.a., ani tym bardziej art. 2 Konstytucji RP, zresztą nieuzasadnionego w skardze kasacyjnej. 10. W tym stanie sprawy skoro – zgodnie z art. 188 p.p.s.a. nie wystąpiły w niej naruszenia przepisów postępowania, a tylko naruszenie prawa materialnego to Naczelny Sąd Administracyjny mógł rozpoznać skargę. Okazała się ona być uzasadniona, gdyż organ w zaskarżonej interpretacji naruszył przepisy prawa materialnego art. 1a ust. 1 pkt 1 lit. h), art. 6 ust. 1 pkt 10 i art. 7 ust. 1 pkt 7 lit. a) u.p.c.c. w związku z art. 76 ust. 3 u.k.w.h., co wykazano wyżej. Skarga okazała się więc być uzasadniona i dlatego należało zgodnie z art. 146 p.p.s.a. uchylić zaskarżoną interpretację. W ponownym rozpoznaniu sprawy (art. 153 p.p.s.a.) organ uwzględni przedstawioną wyżej wykładnię przepisów prawa materialnego. O kosztach postępowania w sprawie Sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 1, art. 200, art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. nr 163, poz. 1349 ze zm.).