I FSK 337/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (spr.), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia del. WSA Joanna Tarno, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 8 września 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych: 1) Dyrektora Izby Skarbowej w W., 2) A. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 października 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 81/14 w sprawie ze skargi A. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 7 listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) oddala skargę kasacyjną A. P., 3) zasądza od A. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z 8 października 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 81/14, uwzględnił skargę A. P.– nazywanej dalej "Skarżącą", i uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 7 listopada 2013 r. w przedmiocie pozostawienia odwołania bez rozpoznania. 1.2. Stan sprawy sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. Decyzją z 15 maja 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Pismem z 21 czerwca 2013 r. Skarżąca wniosła odwołanie od powyższej decyzji. Następnie pismem z 14 października 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej wezwał Skarżącą do uzupełnienia braków formalnych odwołania, poprzez wskazanie zarzutów przeciw decyzji, określenie istoty i zakresu żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazanie dowodów uzasadniających to żądanie, z pouczeniem, że nieuzupełnienie odwołania w wyznaczonym terminie spowoduje pozostawienie odwołania bez rozpatrzenia. Po upływie wyznaczonego przez organ terminu, postanowieniem z 7 listopada 2013 r., Dyrektor Izby Skarbowej, stosownie do art. 228 § 1 pkt 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "O.p.", pozostawił odwołanie bez rozpoznania. Odwołanie to nie spełniało bowiem wymogów określonych w art. 222 O.p. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca domagała się uchylenia zaskarżonego postanowienia. W skardze tej nie sformułowała wniosków ani zarzutów przeciwko postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazanym na wstępie wyrokiem, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", uwzględnił skargę. 3.2. Kierując się dyspozycją art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż z innych powodów aniżeli w niej wskazane. Analizując akta sprawy Sąd pierwszej instancji dostrzegł, że decyzja organu pierwszej instancji została doręczona pełnomocnikowi Skarżącej (jej mężowi) 29 maja 2013 r. Wobec tego, zgodnie z art. 223 § 1 pkt 1 O.p., termin do wniesienia odwołania upłynął 12 czerwca 2013 r. Tymczasem odwołanie zostało złożone 24 czerwca 2013 r. Biorąc pod uwagę art. 228 § 1 pkt 2 O.p. obowiązkiem organu było zatem wydanie postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia rozpoznania. Niemniej jednaj Dyrektor Izby Skarbowej podjął kroki zmierzające do merytorycznego rozpoznania sprawy, przewidziane w art. 169 § 1 O.p. Nawet jeżeli z uwagi na nieuzupełnienie braków formalnych odwołania we wskazanym przez Dyrektora Izby Skarbowej terminie, odwołanie to nie zostało merytorycznie rozpoznane – zdaniem Sądu pierwszej instancji – została naruszona systematyka oraz kolejność działań wyznaczona przez art. 228 § 1 O.p., jakie zobligowany był podjąć organ odwoławczy. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Skargi kasacyjne od powyższego wyroku wywiodły obie strony postępowania. 4.2. W skardze kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej jego pełnomocnik podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj.: - art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 228 § 1 pkt 2 O.p. poprzez uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że Dyrektor Izby Skarbowej nie wziął pod uwagę tego, że odwołanie zostało wniesione po upływie terminu; - art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 214 O.p. poprzez pominięcie przez Sąd pierwszej instancji wpływu błędnego pouczenia Skarżącej w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, jak również zasądzenie kosztów postępowania. 4.3. W skardze kasacyjnej wywiedzionej przez pełnomocnika Skarżącej podniesiono zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez jego zastosowanie, chociaż wystąpiły przesłanki do zastosowania art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.; - art. 134 § 2 P.p.s.a. poprzez wydanie orzeczenia na niekorzyść Skarżącej, chociaż Sąd pierwszej instancji powinien był stwierdzić nieważność zaskarżonego postanowienia; - art. 135 P.p.s.a. poprzez niezastosowanie przewidzianych ustawą środków w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy. Pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie spawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. 5.1. Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej okazała się zasadna, dlatego została uwzględniona. Natomiast skarga kasacyjna Skarżącej nie zasługiwała na uwzględnienie. 5.2. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, zgodnie z którym, z uwagi na nieprawidłowe pouczenie Skarżącej co do terminu wniesienia odwołania, nie można było obciążyć jej negatywnymi skutkami procesowymi błędnego działania organu pierwszej instancji. W motywach skargi kasacyjnej wyjaśniono, że Naczelnik Urzędu Skarbowego nie pouczył Skarżącej o terminie, w którym powinna była wnieść odwołanie. Okoliczność ta znajduje potwierdzenie w aktach sprawy. Na stronie 81 uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji, gdzie umieszczono pouczenie, brakuje wspomnianej informacji. W konsekwencji, zgodnie z art. 214 O.p., Dyrektor Izby Skarbowej, przyjmując odwołanie złożone po upływie terminu przewidzianego w art. 223 § 2 O.p., nie mógł wydać postanowienia, o którym jest mowa w art. 228 § 1 pkt 2 tej ustawy. Postanowienie to pozostawałoby bowiem w sprzeczności z funkcją gwarancyjną przewidzianą w art. 214 O.p. Jakkolwiek Dyrektor Izby Skarbowej podniósł ten argument dopiero w skardze kasacyjnej, mając na względzie art. 134 § 1 P.p.s.a., należy dojść do wniosku, że rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji należało uchylić z przedstawionych powyżej przyczyn. 5.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wniesionej przez Skarżącą jej pełnomocnik wytknął Sądowi pierwszej instancji brak konsekwencji. W jego ocenie, skoro odwołanie zostało wniesione po upływie ustawowego terminu, organ powinien był wydać postanowienie wymienione w art. 228 § 1 pkt 2 O.p. Tym samym, wzywając Skarżącą do uzupełnienia braków formalnych odwołania, a następnie stwierdzając, że nie spełnia ono wymogów przewidzianych w art. 222 O.p., organ wydał postanowienie, które w sposób rażący naruszało prawo. Stąd też, kierując się art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a., Sąd pierwszej instancji powinien był wydać wyrok stwierdzający nieważność postanowienia. Nawet jeżeli rozstrzygnięcie to byłoby niekorzystne dla strony, zgodnie z art. 134 § 2 P.p.s.a. Sąd pierwszej instancji zobowiązany był do jego wydania. Zarzuty te o tyle są chybione, że – jak już wcześniej wyjaśniono – organ zasadnie przyjął, że brak pouczenia wyklucza możliwość wydania postanowienia o wniesieniu odwołania z uchybieniem ustawowemu terminowi. Skoro postanowienie to odpowiadało prawu nie było podstaw do stwierdzenia nieważności zaskarżonego postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. 5.4. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 135 P.p.s.a., należy podkreślić, że pełnomocnik podatniczki, zaskarżając postanowienie o charakterze formalnym, domaga się przeprowadzenia kontroli merytorycznej decyzji organu pierwszej instancji. W tym miejscu należy wyjaśnić, że warunkiem zastosowania trybu określonego w art. 135 P.p.s.a. jest niezbędność takiego rozstrzygnięcia do końcowego załatwienia sprawy. W piśmiennictwie wskazuje się, że spełnienie przesłanki "niezbędności" następuje jedynie wówczas, gdy bez zastosowania trybu określonego w komentowanym przepisie załatwienie sprawy byłoby "niemożliwe lub co najmniej utrudnione" (Z. Kmieciak, Głębokość orzekania w sprawach objętych kognicją sądów administracyjnych, PiP 2007, z. 4, s. 39). Biorąc pod uwagę to, że badane postanowienie jest rozstrzygnięciem wyłącznie formalnym, natomiast decyzja – materialnoprawnym, należy dojść do wniosku, że – wbrew temu co wywodzi pełnomocnik strony – oba akty dotyczą różnych przedmiotów. Są to dwie odrębne, chociaż powiązane ze sobą procesowo sprawy. W konsekwencji tego, zbadanie merytorycznej trafności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego nie tylko nie jest konieczne do rozstrzygnięcia o zgodności z prawem postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej, ale przede wszystkim wykracza poza granice sprawy. Tym samym kontrola przez sąd administracyjny legalności postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminowi do uzupełnienia braków formalnych odwołania nie daje podstaw do zastosowania art. 135 P.p.s.a. w stosunku do decyzji objętej tym odwołaniem. 5.5. Skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej uwzględniono na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. Skargę kasacyjną Skarżącej oddalono na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 209 P.p.s.a. w zw. z art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 tej ustawy.