II FSK 2874/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia del. NSA Anna Maria Świderska, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 10 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 6 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 226/14 w sprawie ze skargi G. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 19 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 226/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku po rozpoznaniu skargi G. G. (dalej: "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 19 grudnia 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r., stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji oraz określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym: Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. decyzją z dnia 25 maja 2006 r. określił J. G. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 74 052 zł. Korzystając z przysługującego mu prawa J. G., wniósł odwołanie od powyższej decyzji, kwestionując jej zasadność. Po rozpoznaniu zarzutów odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku wydał decyzję z dnia 31 października 2006 r., którą utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku, wyrokiem z dnia 21 września 2007 r. w sprawie sygn. akt I SA/Gd 67/07 uchylił zaskarżoną decyzję i zlecił organowi podatkowemu przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego w zakresie wskazanym w tym wyroku. Rozpoznając ponownie przedmiotową sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku wobec konieczności wykonania zaleceń Sądu postanowieniem z dnia 14 marca 2008 r. zawiesił z urzędu postępowanie w sprawie. Postanowieniem z dnia 17 października 2008 r. organ podjął postępowanie. W związku z koniecznością wystąpienia do organów innego państwa o udzielenie informacji w celu dokonania niezbędnych ustaleń, organ – postanowieniem z dnia 30 kwietnia 2010 r. ponownie zawiesił z urzędu postępowanie podatkowe. Zostało ono podjęte na mocy postanowienia z dnia 23 listopada 2012 r. Pismem z dnia 3 grudnia 2012 r. (wpływ do organu odwoławczego – 6 grudnia 2012 r.) pełnomocnik J. G. wniósł o umorzenie postępowania podatkowego z uwagi na śmierć J. G. W załączeniu przesłano skrócony odpis aktu zgonu, z którego wynikało, że J. G. zmarł 17 maja 2012 r. Pismem z dnia 25 lutego 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku zwrócił się do skarżącej o wskazanie, jeśli są jej znane, danych personalnych osób dziedziczących po J. G., tj. imion, nazwisk oraz adresów zamieszkania; jeżeli skarżąca należy do kręgu spadkobierców zmarłego – wyjaśnienie, czy wystąpiła do sądu z wnioskiem o stwierdzenie nabycia spadku, jeśli tak, to o podanie daty wniosku i jego adresata. W odpowiedzi na ww. pismo, skarżąca poinformowała organ, że nie występowała do sądu z wnioskiem o stwierdzenie nabycia spadku po zmarłym mężu. Zaznaczyła, że śmierć męża była dla niej szokiem i cały czas trudno jest się jej pogodzić z tym faktem. W dniu 25 kwietnia 2013 r., organ wystosował do skarżącej pismo o tożsamej treści jak to z dnia 25 lutego 2013 r. Pismem z dnia 20 maja 2013 r. skarżąca zwróciła się do organu z prośbą o przedłużenie terminu do złożenia wyjaśnień do dnia 3 czerwca 2013 r. Pełnomocnik skarżącej, odpowiadając na pismo skierowane do skarżącej, jako domniemanej spadkobierczyni wyjaśnił, że zdaniem skarżącej zobowiązania podatkowe J. G. uległy przedawnieniu z uwagi na upływ wszelkich terminów przewidzianych w Ordynacji podatkowej. Z tych względów postępowania, których jej mąż był stroną, powinny być umorzone jako bezprzedmiotowe i, co za tym idzie, nie zachodzi w ogóle konieczność ustalania grona spadkobierców. Zawiadomieniem z dnia 12 listopada 2013 r. organ wyznaczył skarżącej siedmiodniowy termin do zapoznania się z aktami sprawy i wypowiedzenia się co do materiału dowodowego. W odpowiedzi na powyższe skarżąca wniosła o umorzenie postępowania ze względu na przedawnienie zobowiązania podatkowego. Decyzją z dnia 19 grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia 25 maja 2006 r. określającą J. G. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002. Decyzja ta została doręczona skarżącej jako spadkobierczyni J. G. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca podniosła w szczególności, że decyzja została wydana i skierowana do osoby, która nie powinna być stroną postępowania, gdyż do dnia wydania decyzji nie było wydane postanowienie właściwego sądu o stwierdzeniu nabycia spadku. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku dokonał analizy zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku stwierdzając, że jest ona nieważna na podstawie art. 247 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. dalej jako "O.p."). W zaistniałym stanie faktycznym, organ podatkowy zobowiązany był do zawieszenia postępowania. Zgodnie bowiem z art. 201 § 1 pkt 1 O.p. zawieszenie postępowania w razie śmierci strony następuje z urzędu i jest obligatoryjne. Organ podatkowy nie ma swobody wyboru, co do dalszego losu postępowania, niezależnie od tego, na jakim etapie się ono znajduje. Zdaniem Sądu w sytuacji, jeżeli ani skarżąca nie przedstawiła prawomocnego postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, ani organ podatkowy nie wystąpił do właściwego sądu o ustalenie kręgu spadkobierców, jak również nie wystąpił o ustanowienie kuratora spadku, nie sposób uznać, aby skarżąca była stroną postępowania, jako domniemana przez organ podatkowy spadkobierczyni. Na powyżej powołane rozstrzygnięcie organ wniósł skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenia od skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a.", zarzucono naruszenie prawa procesowego w stopniu istotnym dla wyniku sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 247 §1 pkt 5 O.p. poprzez uznanie, że zachodzą przesłanki określone w art. 247 § 1 pkt 5 O.p. do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji; 2) art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 201 § 1 pkt 1 O.p. i w zw. z art. 102 § 2 O.p. i art. 133 §1 p.p.s.a. poprzez dokonanie błędnej oceny ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy przez przyjęcie, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów procesowych o zawieszeniu postępowania podatkowego w stopniu mającym wpływ na wynik postępowania, podczas gdy nie miało to wpływu na wynik postępowania gdyż skarżąca przystąpiła do postępowania w jego toku jako spadkobierca podatnika J. G., co wykluczało zawieszenie postępowania celem ustalenia spadkobierców podatnika; 3) art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 211 O.p. z art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 133 § 1 i 153 p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez niewłaściwą kontrolę legalności zaskarżonej decyzji i nieuwzględnienie przez WSA materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku i zaniechaniu oddalenia skargi oraz poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku wskazań i ocen prawnych dokonanych z pominięciem uregulowań art. 102 § 2 i art. 103 § 2 O.p. w zw. z art. 97 O.p., a także przepisów art. 1015 § 1, art. 922 § 1 , art. 924, 925 i art. 1027 Kodeksu cywilnego (k.c.), a w konsekwencji uznanie że brak w aktach sprawy postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku stanowi przeszkodę do prowadzenia postępowania podatkowego z udziałem skarżącej i skierowania do niej decyzji, mimo że skarżąca zgłosiła się do postępowania po zgonie podatnika w toku tego postępowania i na żadnym etapie postępowania nie kwestionowała swego statusu spadkobiercy, co skutkowało niezasadnym postawieniem organowi podatkowemu zarzutu skierowania zaskarżonej decyzji do osoby nie będącej stroną postępowania. Strona przeciwna nie skorzystała z możliwości udzielenia odpowiedzi na skargę kasacyjną i przedstawienia swojego stanowiska na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Sąd pierwszej instancji uznał, że zaskarżona decyzja została skierowana do osoby, niebędącej stroną w sprawie i z uwagi na zaistnienie przesłanki z art.247 § 1 pkt 5 O.p. stwierdził jej nieważność na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Zgodnie z art.133 § 1 O.p. stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoba trzecia, o której mowa w art. 110-117b, która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Następcą prawnym jest m.in. spadkobierca podatnika, który zgodnie z art. 97 § 1 O.p. z zastrzeżeniem § 2 (dotyczącym spadkodawcy, któremu przysługiwały prawa o charakterze niemajątkowym), przejmuje przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. W przepisach Ordynacji podatkowej (art.102 § 1 i § 2 O.p.) odmiennie uregulowano skutki procesowe w odniesieniu do sytuacji spadkobiercy, który nabył spadek po spadkodawcy, w stosunku do którego nie zostało wszczęte postępowanie podatkowe albo postępowanie podatkowe, którego stroną był spadkodawca, zostało zakończone decyzją ostateczną i w odniesieniu do sytuacji, gdy śmierć spadkodawcy nastąpiła w toku postępowania w sprawach dotyczących praw lub obowiązków wymienionych w art. 97 O.p. W pierwszym z przypadków organy podatkowe orzekają o zakresie odpowiedzialności poszczególnych spadkobierców lub określają wysokość podatku lub nadpłaty (art.100 § 1 O.p.), wysokość znanych w chwili otwarcia spadku zobowiązań spadkodawcy (art.100 § 2 O.p.), wysokość zobowiązania podatkowego, wysokość poniesionej straty uprawniającej spadkobierców do skorzystania z ulg podatkowych wysokość nadpłaty lub zwrotu podatku, jeżeli ich wysokość jest inna niż wynikająca z deklaracji złożonej przez spadkodawcę albo spadkodawca deklaracji nie złożył (art.100 § 2a O.p.). W drugim przypadku w miejsce dotychczasowej strony (spadkodawcy) wstępują do postępowania spadkobiercy (art.102 § 2 O.p.). Organy podatkowe mają obowiązek zawiadomić spadkobiercę m.in. o toczących się z urzędu postępowaniach wobec wnioskodawcy i złożonych przez niego odwołaniach (art.103 § 1 pkt 1 i 6 O.p.). Jednocześnie zgodnie z art. 201 §1 pkt 1 O.p. organ zawiesza postępowanie w razie śmierci strony, jeżeli postępowanie nie podlega umorzeniu jako bezprzedmiotowe. Organ, który zawiesił postępowanie z tej przyczyny, po zawieszeniu postępowania nie podejmuje żadnych czynności , z wyjątkiem tych, które mają na celu podjęcie postępowania albo zabezpieczenie dowodu (art.202 O.p.). Organ podejmuje postępowanie po zgłoszeniu się lub po ustaleniu spadkobierców zmarłego albo po ustanowieniu, w trybie określonym przepisami, kuratora spadku (art. 205a § 1 pkt1 O.p.). Z powołanych przepisów wynika, że śmierć strony w toku postępowania podatkowego dotyczącego zobowiązania podatkowego nakłada na organy podatkowe obowiązek zawieszenia postępowania do czasu ustalenia spadkobierców. Ustawodawca użył bowiem zwrotu "organ zawiesza postępowanie". Zawieszenie postępowania nie jest uzależnione od woli organu (w takim przypadku ustawodawca używa zwrotu "organ może zawiesić postępowanie", tak uczynił to w art. 204 § 1 O.p.), a jedynie od spełnienia przesłanki zawieszenia. Od śmierci strony do dnia ustalenia bądź zgłoszenia się spadkobierców bądź ustanowienia kuratora spadku organ może podejmować wyłącznie czynności zmierzające do podjęcia postępowania lub zabezpieczenia dowodu. Nie może w związku z tym wydawać decyzji. Nie budzi wątpliwości w orzecznictwie, że skoro ustawodawca nie definiuje w Ordynacji podatkowej pojęcia spadkobiercy, należy je rozumieć tak, jak wynika to z przepisów Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 922 § 1 k.c. prawa i obowiązki zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów Księgi Czwartej Kodeksu cywilnego. Spadkobierca nabywa spadek z chwilą jego otwarcia, to jest z chwilą śmierci spadkodawcy (art. 924 i 925 k.c.).Powołanie do spadku może wynikać z ustawy lub z testamentu (art. 926 § 1 k.c.). Nie zawsze zatem osoba zaliczająca się do kręgu spadkobierców ustawowych będzie faktycznie spadkobiercą. Ponadto osoba, której przysługują prawa do spadku może spadek ten odrzucić (art.1015 k.c.). Oświadczenie takie składa się przed sądem albo notariuszem (art.640 § 1 k.p.c.). Spadkobierca może zostać uznany przez sąd za niegodnego (art.928 k.c.), a tym samym za niezdolnego do dziedziczenia. Zgodnie z art.1027 k.c. względem osoby trzeciej , która nie rości sobie praw do spadku z tytułu dziedziczenia, spadkobierca może udowodnić swe prawa wynikające z dziedziczenia tylko stwierdzeniem nabycia spadku albo zarejestrowanym aktem poświadczenia dziedziczenia. Postępowanie spadkowe, w tym stwierdzenie nabycia spadku, należy do zakresu działalności sądów, chyba przepis szczególny stanowi inaczej (art.627 Kodeksu postępowania cywilnego, dalej jako "k.p.c."). Akty poświadczenia dziedziczenia na podstawie ustawy albo testamentu, z wyłączeniem dziedziczenia na podstawie testamentów szczególnych, sporządza notariusz (art. 95a ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. o notariacie –Dz.U. z 2008 r., Nr 189, poz. 1158 ze zm.). Z powołanych przepisów wynika, że wprawdzie nabycie spadku następuje z mocy prawa z chwilą śmierci spadkodawcy, to jednak ustalenie kręgu osób zaliczonych do spadkobierców powinno nastąpić w postępowaniu cywilnym albo w wyniku czynności notarialnej. Dopiero stwierdzenie nabycia spadku lub sporządzenie aktu poświadczenia dziedziczenia pozwalają na ustalenie osób, które dziedziczą po danej osobie oraz zakresu ich odpowiedzialności. O ustaleniu spadkobierców w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej można zatem mówić dopiero wówczas, gdy zostało zakończone postępowanie spadkowe lub doszło do sporządzenia aktu poświadczenia dziedziczenia. Także spadkobierca, który zgłosi się do organu, powinien wykazać, że jest spadkobiercą, przedstawiając stwierdzenie nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia. Organ podatkowy nie jest natomiast właściwy do ustalania we własnym zakresie, kto jest spadkobiercą, ustalenie tej kwestii należy bowiem do właściwości sądu powszechnego lub notariusza. W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, że spadkodawca zmarł w toku postępowania podatkowego, po złożeniu odwołania. O śmierci strony zawiadomiła organ jego małżonka. Wprawdzie zalicza się ona do kręgu osób, które mogą dziedziczyć z ustawy (art.931 § 1 k.c.) , jednakże z jej wyjaśnień wynikało, że postępowanie spadkowe po J. G. nie zostało przeprowadzone do dnia wydania decyzji ostatecznej. Nie można zatem uznać, jak twierdzi Dyrektor Izby Skarbowej, że z uwagi na zgłoszenie się spadkobiercy, możliwe było prowadzenie postępowania i wydanie decyzji, która prawidłowo skierowana została do skarżącej. Przede wszystkim skarżąca nie złożyła w sprawie jednoznacznego oświadczenia, że jest jedynym spadkobiercą J. G., że przyjęła spadek i że jest jedynym spadkobiercą, a z faktu, że nie zaprzeczyła, że nie odrzuciła spadku, nie powołała się na istnienie testamentu, nie wskazała innych spadkobierców i nie kwestionowała, że jest spadkobierczynią nie można wywnioskować, że jest spadkobiercą. Ponadto w świetle art.1027 k.c. nawet złożenie takiego oświadczenia nie byłoby wystarczające dla uznania, że skarżąca jest następcą prawnym podatnika. Organ zobowiązany byłby i tak do zawieszenia postępowania do czasu ustalenia spadkobierców przez sąd lub w drodze czynności notarialnej lub wystąpienia do sądu o wyznaczenie kuratora spadku. Z tych względów prawidłowo przyjęto w zaskarżonym wyroku, że doszło do skierowania decyzji do osoby, która nie jest stroną w sprawie, a tym samym decyzja dotknięta była wadą nieważności, o której mowa w art.247 § 1 pkt 5 O.p. Nie doszło także do niezasadnego zastosowania przez Sąd a quo art.145 § 1 pkt 2 w zw. z § 2 p.p.s.a. Uzasadnienie wyroku odpowiada w pełni wymogom z art.141 § 1 p.p.s.a. Stanowisko Sądu jest spójne, jasne i logiczne, a wytyczne co do dalszego postępowania jednoznaczne. Skargę kasacyjną należało zatem oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a.