I SA/Kr 2017/13

|Sygn. akt I SA/Kr 2017/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 19 marca 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna (spr.), Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Protokolant: st. referent Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 marca 2014 r., sprawy ze skargi J.A. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 9 października 2013 r. Nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu - skargę oddala - Decyzją z dnia 25 lipca 2013 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego określił skarżącemu – J.A. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazd marki Mercedes-Benz E 350 CDI nr [...] w kwocie 27 863 zł. W uzasadnieniu organ podał, że w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy (dokumenty przesłane przez Komendę Główną Policji Centralne Biuro Śledcze Wydział d/z Zorganizowanej Przestępczości Ekonomicznej Zarząd w B., protokół oględzin, dokumenty rejestracyjne) ustalił, że nabyty przez skarżącego pojazd należało zakwalifikować go kodu CN 8703, bowiem zasadniczo był on przeznaczony do przewozu osób. Świadczyły o tym cechy tego pojazdu - rodzaj napędu, zawieszenie, hamulce, rodzaj i wyposażenie kabiny przystosowanej do posiadania dwóch rzędów siedzeń, przestrzeń bagażowa, ogólny wygląd pojazdu i jego osiągi. Z dokumentów rejestracyjnych wynikało, że na moment nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazd był zarejestrowany jako pojazd specjalny pomocy technicznej, z ilością miejsc siedzących równą cztery. Pojazd zachował jednak cechy i wyposażenie związane z przeznaczeniom do przewozu osób, tj. mocowanie tylnych foteli i pasów bezpieczeństwa, wentylację, klimatyzację, oświetlenie. Nie zmieniła się fabryczna konstrukcja i przeznaczenie pojazdu. Organ zaznaczał, że dokonane przez skarżącego zmiany polegające na przystosowaniu tego pojazdu do korzystania z niego głównie dla celów działalności gospodarczej miały charakter krótkotrwały i nie spowodowały zmiany zasadniczego przeznaczenia tego samochodu do przewozu osób. Z kolei zmiany dokonane w kraju stanowiły de facto przywrócenie pierwotnych walorów użytkowych pojazdu, umożliwiających korzystanie z niego głównie do przewozu osób i nie wymagały ingerencji w konstrukcję samochodu. Jako podstawę prawną określenia podatku akcyzowego organ wskazał przede wszystkim art. 100 ust.1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., Nr 3 poz. 11 ze zm.) Skarżący odwołał się od powyższej decyzji podnosząc zarzut naruszenia : – art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, przez dokonanie błędnej kwalifikacji nabytego pojazdu jako samochodu osobowego, - rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Taryfy Celnej, poprzez błędne przypisanie wskazanego pojazdu do pozycji CN 8703, – art. 121 w zw. z art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity z 2012 r., poz. 749 ze zm.), przez błędne określenie zobowiązania podatkowego, – art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, – art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne rozpatrzenie zebranego materiału dowodowego. W uzasadnieniu skarżący zwrócił uwagę, że ze względu na profil prowadzonej działalności gospodarczej (sprzedaż i wynajem maszyn budowlanych) samochód był mu niezbędny w celu zabezpieczenia miejsca pracy i holowania innych pojazdów. Skarżący podkreślił przy tym, że nabyty pojazd został zarejestrowany w Niemczech jako pojazd specjalny pomocy drogowej, a po sprowadzeniu do Polski – uprawniony rzeczoznawca potwierdził spełnianie przez pojazd warunków technicznych dla pojazdów specjalnych tj. wymagań określonych przez właściwe, polskie przepisy. Decyzją z dnia 18 listopada 2013 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu powtórzone zostały ustalenia faktyczne co do charakteru samochodu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób (kod CN 8703). Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że ustalenia faktyczne zostały dokonane m.in. na podstawie oględzin samochodu w dniu 24 czerwca 2013 r., z których to oględzin sporządzono dokumentację fotograficzną. Organ szczegółowo opisał wygląd zewnętrzny i wewnętrzny samochodu i te elementy konstrukcji i wyposażenia, które jego zdaniem, świadczyły o prawidłowości kwalifikacji (np. oświetlenie przedziału pasażerskiego w dachu, tapicerka na całej długości, nawiewy wieszaki, głośniki, sterowniki do otwierania szyb – znajdujące się również w tylniej, pasażerskiej części, jednolita skórzana tapicerka wszystkich miejsc). Organ odwołał się również do treści zeznań złożonych przez skarżącego, który potwierdził, że kupił samochód w salonie Mercedesa w stanie odpowiadającym momentowi dokonania oględzin, a dopiero po zakupie zdemontowana została kanapa w tylnim rzędzie. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, skarżący domagał się uchylenia powyższej decyzji ponosząc zarzuty jak w odwołaniu, a nadto zarzut naruszenia art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez sprostowanie postanowieniem omyłki, której nie można było uznać za oczywistą. W uzasadnieniu skarżący ponownie podniósł, że dowody potwierdzają jednoznacznie, że nabył pojazd specjalny pomocy drogowej i nabycie to nie podlegało opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Zdaniem skarżącego organy podatkowe za wszelką cenę starały się udowodnić, że nabyty pojazd spełniał definicję samochodu osobowego ignorując fakt, że skarżący nabył pojazd specjalny pomocy drogowej. Skarżący wskazał również, że organy pominęły jako dowód "zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu" z dnia 27 czerwca 2011 r. potwierdzającym fakt, że nabyty samochód był pojazdem pomocy drogowej. Powyższa okoliczność dodatkowo została potwierdzona oświadczeniem złożonym przez skarżącego. Co do niezasadnego prostowania wydanej decyzji, skarżący wskazywał, że w decyzji organu pierwszej instancji pierwotnie błędnie stwierdzono, że obowiązek podatkowy powstał w dniu 27 kwietnia 2013 r., a następnie poprawiono tę datę na 27 kwietnia 2011 r. – w ocenie skarżącego poprawianie daty obowiązku podatkowego (skutkującego błędnym ustaleniem daty płatności) nie mogło dokonywać się w trybie art.215 §1 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał w całości dotychczas zajmowane w sprawie stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Odnosząc się do zarzutów skargi, organ podniósł, że omyłka jak powstała w decyzji organu I instancji, polegała jedynie na mylnym wpisaniu roku powstania obowiązku podatkowego – przy prawidłowym wpisaniu dni i miesiąca – co świadczyło o jej "oczywistości". Organ podał, że z akt sprawy wynika, że ww. samochód został zarejestrowany na terytorium kraju w dniu 22 sierpnia 2011 r., zatem organ I instancji przyjął, że z tym dnem upływa termin płatności podatku. Organ odwoławczy nie dostrzegł sprzeczności pomiędzy datą powstania obowiązku podatkowego, a upływem płatności podatku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Przedmiotem sporu były dwie kwestie: - prawidłowość sprostowania decyzji przez organ I instancji w drodze postanowienia o sprostowaniu oczywistej omyłki; - ustalenia organu – czy rzeczywiście nabyty samochód służył w przeważającej części do przewozu osób, co w konsekwencji umożliwiało zakwalifikowanie go przez organ do kategorii CN 8703 tj. samochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia. Odnosząc się do pierwszej części sporu to należałoby zauważyć, że zgodnie z art. 215 §1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może, z urzędu lub na żądanie strony, prostować w drodze postanowienia błędy rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki w wydanej przez ten organ decyzji. Zgodnie natomiast z art. 215 §3 powołanej ustawy, na postanowienie w sprawie sprostowania i wyjaśnienia służy zażalenie. Z akt administracyjnych wynika, że doręczone skarżącemu postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego nr [...] z dnia 21 sierpnia 2013 r. nie zostało zaskarżone, pomimo że zawierało prawidłowe pouczenie o przysługującym zażaleniu. W konsekwencji orzekający w sprawie Sąd przyjął, że decyzja organu pierwszej instancji została prawidłowo sprostowana i w tej części zarzuty skargi nie mogą spowodować uchylenia zaskarżonej decyzji organu odwoławczego. Nieskorzystanie przez stronę postępowania z trybu przewidzianego przez art. 215 §3 Ordynacji podatkowej w sytuacji gdy postanowienie prostujące decyzję organu pierwszej instancji zawiera prawidłowe pouczenie o możliwości wniesienia zażalenia – powoduje, że zasadność sprostowania takiej decyzji nie może być badana przez sąd administracyjny na etapie skargi od decyzji organu odwoławczego, która to decyzja została wydana przez ten organ po upływie terminu do wniesienia zażalenia. Zgodnie bowiem z art. 52 §1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, chyba że skargę wnosi prokurator, Rzecznik Praw Obywatelskich lub Rzecznik Praw Dziecka (§1). Przez wyczerpanie środków zaskarżenia należy natomiast rozumieć sytuację, w której stronie nie przysługuje żaden środek zaskarżenia, taki jak zażalenie, odwołanie lub wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, przewidziany w ustawie (§2). Na marginesie sprawy, biorąc pod uwagę, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji odniósł się również do możliwości sprostowania pomyłki w dacie powstania obowiązku podatkowego – Sąd zauważa, że pierwotne wskazanie w dacie powstania obowiązku podatkowego roku 2013 zamiast 2011, przy identyczności pozostałych elementów daty (dzień i miesiąc) może zostać sprostowane w trybie art. 215 §1 Ordynacji podatkowej. Świadczy o tym przede wszystkim fakt, że pozostałe elementy, a w szczególności treść uzasadnienia wskazanej decyzji pozwalają bez jakichkolwiek wątpliwości zidentyfikować pojazd i okoliczności faktyczne dotyczące wewnątrzwspólnotowego nabycia – mające znaczenie dla określenia wysokości podatku akcyzowego. Odnosząc się natomiast do pozostałych zarzutów skargi dotyczących ustaleń faktycznych to należałoby zauważyć, że istotnie zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Przepis ten ustanawia zasadę prawdy obiektywnej, oznaczającą, że prawidłową decyzję organ podatkowy może podjąć tylko wówczas, gdy rozporządza całokształtem materiału dowodowego pozwalającym mu na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy organ dokonuje poprzez przepisy o postępowaniu dowodowym, w tym art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej (obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego), a także art. 191 powołanej ustawy (zasada swobodnej oceny dowodów). Oznacza to, że dopiero dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, zebranie materiału dowodowego, jego rozpatrzenie i swobodna ocena, może stanowić podstawę prawidłowego rozstrzygnięcia organu podatkowego, przy zastosowaniu przepisów materialnoprawnych. W ocenie Sądu, zarzuty oparte o powołane przepisy nie zasługują na uwzględnienie, gdyż cały materiał dowodowy został wyczerpująco zebrany i rozpoznany, zaś jego ocena nie przekroczyła granic swobodnej oceny dowodów. O naruszeniu zasady określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej nie świadczy w każdym razie nieuwzględnienie, przy klasyfikacji nabytego pojazdu, dowodu rejestracyjnego, czy zaświadczenia o badaniu technicznym, albowiem klasyfikacji pojazdów w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów dokonuje się, w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym w oparciu o Nomenklaturę Scaloną. W świetle unormowań zawartych w ustawie o podatku akcyzowym w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia, ustawodawca wprost odsyła do klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej. Prawidłowa kwalifikacja do kodu Nomenklatury Scalonej ma decydujący wpływ na ocenę, czy wewnątrzwspólnotowe nabycie wymienionego pojazdu podlegało opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem w sprawie nomenklatury scalonej. W myśl art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania jest nabycie wewnątrzwspólnotowe takiego samochodu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z kolei art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym definiuje samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z powołanych regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Skarżący nie kwestionował prawidłowości szczegółowych rozważań organów zawartych w zaskarżonych decyzjach odwołujących się do roli Nomenklatury Scalonej w kwalifikacji pojazdów dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu. Sąd w całości akceptuje przedstawione w tym zakresie poglądy organów – są one również powszechnie aprobowane przez inne sądy administracyjne (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 31 stycznia 2014 r., I SA/Wr 1744/13 i powołane tam orzeczenia). W ocenie Sądu, organy podatkowe, dokonując na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, kwalifikacji zakupionego przez skarżącego pojazdu, prawidłowo przyjęły, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód, którego zasadniczym (głównym) przeznaczeniem jest przewóz osób (kod CN 8703). Z okoliczności ustalonych przez organy podatkowe w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a przede wszystkim, co podkreślił organ odwoławczy, z oględzin pojazdu, wynika, że nabyty sporny samochód posiada cechy przypisane do pojazdów objętych pozycją 8703 tzn. cechy samochodu osobowego. Pojazd jest samochodem czterodrzwiowym, w całości przeszklonym; przestrzeń bagażowa jest charakterystyczna dla samochodów typu coupé. Samochód posiada dwa rzędy siedzeń (przednie siedzenia i tylna dwuosobowa kanapa), miejsca siedzące posiadają wyposażenie zabezpieczające dla pasażerów (pasy bezpieczeństwa, zagłówki), całość wnętrza jest wyposażona w sposób charakterystyczny dla samochodu do przewozu pasażerów. Wnętrze w całości wyłożone jest oryginalną skórzaną tapicerką, posiada oświetlenie również części pasażerskiej, wyposażenie takie jak: nawiewy wentylacji, wieszaki, głośniki i elektryczna regulacja szyb. Opisane cechy pojazdu wskazują niezbicie, że pojazd w dniu powstania obowiązku podatkowego, zasadniczo był przeznaczony do przewozu osób i spełniał kryteria niezbędnie do zaklasyfikowania go do pozycji CN 8703. Analiza stwierdzonych podczas oględzin cech pojazdu prawidłowo, zdaniem Sądu, uzasadniała wnioski organów, że cechy te były charakterystyczne dla samochodu osobowego oraz miały dominującą funkcję (osobową) związaną z jego przeznaczeniem. Nie budziły również wątpliwości ustalenia organu, że nabyty przez skarżącego samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy. Potwierdzały to m.in. zeznania samego skarżącego, który wyraźnie wskazywał na taki charakter samochodu w czasie jego zakupu w Niemczech. Zatem, przedmiotowy pojazd nie mógł zostać zakwalifikowany jako pojazd ciężarowy przyporządkowany do kodu CN 8705, ani też do kodu CN 8704. Nie ulega bowiem wątpliwości, że stwierdzone cechy indywidualne przypisane są, zgodnie z notami wyjaśniającymi zamieszczonymi w Obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r., do pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, sklasyfikowanych pod poz. CN 8703. Nie doszło zatem do zarzucanego w skardze naruszenia przepisów prawa procesowego oraz prawa materialnego, tj. art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym. Sąd podobnie jak to uczynił Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w ww. wyroku z dnia 31 stycznia 2014 r. akceptuje pogląd wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w prawomocnym wyroku z dnia 10 lutego 2012 r., I SA/Wr 1481/11, że wykorzystywanie niezgodnie z jego przeznaczeniem zwolnienia z podatku akcyzowego w stosunku do pojazdów samochodowych, w których dokonano krótkotrwałych zmian w celu zmiany rodzaju pojazdu w dokumentach rejestracyjnych, prowadziłoby do "nadużycia prawa". Pojęcie "nadużycia prawa" oznacza zastosowanie, użycie danego narzędzia prawnego sprzecznie z celem, dla którego zostało ono utworzone, sprzecznie z jego przeznaczeniem. O nadużyciu możemy mówić zawsze wtedy, gdy dane uprawnienie jest wykonywane w sposób, który narusza ratio normy prawnej, które ustawodawca w niej zamieścił celem przestrzegania go. W polskim systemie prawnym zawarto regulację w tym zakresie w art. 5 k.c. Co prawda przepis ten wprost odnosi się jedynie do stosunków cywilnoprawnych, a nie administracyjnych, ale wyrażona w nim zasada ma charakter uniwersalny. Strona poprzez krótkotrwałą odwracalną przeróbkę pojazdu nie może zniweczyć obowiązku zapłaty podatku według zasad narzuconych przez państwo w ustawie podatkowej. Przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby do naruszenia konstytucyjnej normy określonej w art. 84 Konstytucji RP w myśl, której "każdy obowiązany jest do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie". W związku z powyższym Sąd skargę oddalił na zasadzie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten stanowi, że w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala.