I SA/Sz 557/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Protokolant Łukasz Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 marca 2014 r. sprawy ze skargi I. A. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy umożliwienia zapoznania z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie zaskarżonym postanowieniem z dnia 19 kwietnia 2013 r. [..] utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 24 stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umożliwienia M. W. - pełnomocnikowi I. A. - zapoznania się z dokumentami wyłączonym z akt sprawy nr [..] postanowieniem z dnia 3 stycznia 2013 r. nr [...] . Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec I. A. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia podatku od towarów i usług Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (odpowiadając na wniosek Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. o przesłanie m.in. materiału dowodowego zebranego w postępowaniach prowadzonych przeciwko kontrahentom wyżej wymienionej), nadesłał kserokopie dwóch decyzji wydanych w postępowaniach prowadzonych w sprawach R. W. oraz jedną decyzję wydaną wobec S. W. Z uwagi na interes publiczny organ kontroli skarbowej, postanowieniem z dnia 3 stycznia 2013 r., wyłączył z dowodów postępowania kontrolnego kserokopie wymienionych decyzji. W piśmie z dnia 16 stycznia 2013 r. pełnomocnik podatniczki wniósł o udostępnienie wyłączonych dokumentów. Uzasadniając swój wniosek, wskazał, że strona ma prawo do wglądu w akta objęte tajemnicą skarbową, jak i wyłączone z akt sprawy ze względu na dane dotyczące innego podatnika oraz toczącego się w jego sprawie postępowania. Podniósł również, że jako doradca podatkowy jest profesjonalnym pełnomocnikiem, objętym obowiązkiem przestrzegania tajemnicy skarbowej oraz tajemnicy zawodowej, dotyczącej wykonywanego zawodu, a także tajemnicy służbowej związanej z pełnioną funkcją. Zapoznanie się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy podatniczki umożliwiłoby ocenę relacji jego mocodawczyni z jej kontrahentami oraz poprawność jej działań i rozliczeń podatkowych, będących przedmiotem prowadzonego postępowania kontrolnego. Postanowieniem z dnia 24 stycznia 2013 r. organ kontroli skarbowej odmówił pełnomocnikowi podatniczki zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy. W uzasadnieniu organ powołał się między innymi na brak podstaw prawnych do przyznania szerszego zakresu uprawnień pełnomocnikowi aniżeli stronie. Na postanowienie to pełnomocnik I. A. wniósł zażalenie, podnosząc, że przysługują mu - jako pełnomocnikowi - większe uprawnienia niż stronie. Zarzucił także, że organ nie wskazał czego dotyczą wyłączenia, a pełnomocnik nie miał możliwości zweryfikowania obszernych wyłączeń. Ponadto podniósł, że z uwagi na brak wglądu do akt, może dokonać oceny dowodów tylko na podstawie przygotowanego przez organ wyciągu z takich decyzji, a nie całego materiału dowodowego zebranego w sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie po rozpoznaniu zażalenia zaskarżonym postanowieniem utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, organ odwoławczy wskazał, że organ kontroli podatkowej zasadnie odmówił pełnomocnikowi podatniczki – M. W. zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt postępowania kontrolnego, wyjaśniając, że dokumenty te zawierają informacje, których ujawnienie mogłoby narazić na szkodę interes publiczny z uwagi na fakt, iż zawierają dane dotyczące postępowań innych podatników, tj. m.in. dane o osiągniętych obrotach, rozliczeniach podatkowych oraz innych zdarzeniach dotyczących kontrahentów strony, które nie mają wpływu na ocenę stanu faktycznego w postępowaniach prowadzonych wobec I. A. Jednocześnie zaznaczył, że organ pierwszej instancji wyłączając z akt sprawy decyzje wydane wobec kontrahentów podatniczki, pozostawił w tych aktach wyciągi z uwierzytelnionych kserokopii tych decyzji z trwale usuniętymi informacjami pozwalającymi zidentyfikować podatników niezwiązanych ze sprawą, z którymi to wyciągami strona miała prawo się zapoznać. Ponadto, w ocenie organu odwoławczego, obowiązek przestrzegania przez pełnomocnika tajemnicy skarbowej i zawodowej nie stanowi przesłanki przyznania mu szerszych uprawnień niż samej stronie, bowiem co do zasady obowiązują go te same przepisy proceduralne co stronę, zatem nie jest uzasadnione udostępnienie wyłączonych z akt sprawy informacji, które nie dotyczą jego mocodawczyni. W ocenie organu, za uwzględnieniem wniosku nie przemawia również umożliwienie pełnomocnikowi dokonanie na podstawie tych informacji oceny relacji jego mocodawczyni z jej kontrahentami, których dotyczą decyzje wyłączone z akt sprawy oraz oceny działań I. A. i prawidłowości jej rozliczeń podatkowych będących przedmiotem sprawy prowadzonej przez organ kontroli skarbowej. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na postanowienie organu odwoławczego strona skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów procesowych, tj.: 1. art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak działania zgodnie z przepisami prawa podatkowego oraz z naruszeniem zaufania podatniczki do organu kontroli podatkowej spowodowane odmową zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy podatkowej; 2. art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej — poprzez nie zastosowanie tej normy w związku z żądaniem strony o dostęp do informacji wyłączonych z akt z naruszeniem normy art. 179 §1 tej ustawy; 3. art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie. W związku z powyższym strona skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. oraz o nakazanie organom udostępnienia niepoprawnie wyłączonych z akt dokumentów, względnie nakazanie organom naprawienia błędu w postaci anonimizacji znacznych fragmentów decyzji lub innych wyłączonych dokumentów poprzez ich ponowne włączenie lecz z wyraźnie ograniczonymi wyłączeniami danych, sprowadzającymi się wyłącznie do anonimizacji danych osobowych osób trzecich niezwiązanych ze sprawą Mocodawczyni. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje. Zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej: "p.p.s.a.", sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, a także ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.). Kontrolując legalność zaskarżonego postanowienia w powyżej wskazanym zakresie, Sąd nie stwierdził takiego naruszenia prawa, które uzasadniałoby uchylenie zaskarżonego orzeczenia. Wobec tego uznać należało, że skarga nie jest zasadna. Zgodnie z przepisem art. 178 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.) strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów. Prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania. Jednakże, stosownie do brzmienia art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 178 nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Jak wynika z przytoczonych przepisów prawnych w art. 178 Ordynacji podatkowej ustawodawca ustanowił prawo strony do wglądu do akt sprawy, co –niewątpliwie - pozwala stronie na zapoznanie się ze zgromadzonym przez organ materiałem dowodowym. Uprawnieniu podatnika odpowiada obowiązek organu umożliwienia stronie przejrzenia akt sprawy, a także sporządzenie z tych akt notatek, kopii lub odpisów. W doktrynie wskazuje się, że organ podatkowy, poza sytuacjami określonymi w art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej, nie ma podstaw do odmowy spełnienia żądania strony w zakresie wglądu do akt postępowania (J. Brolik (w:) J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. V, komentarz do art. 178, LEX). Ograniczenie określone w przepisie art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej wskazuje wprost na konieczności wyłączenia dostępu strony do dokumentów zawierających informacje niejawne. Informacjami niejawnymi są informacje, których nieuprawnione ujawnienie spowodowałoby lub mogłoby spowodować szkody dla Rzeczypospolitej Polskiej albo byłoby z punktu widzenia jej interesów niekorzystne, także w trakcie ich opracowywania oraz niezależnie od formy i sposobu ich wyrażania (art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 5 sierpnia 2010 r. o ochronie informacji niejawnych - Dz. U. Nr 182, poz. 1228). "Interes publiczny", o którym mowa w komentowanym przepisie dotyczy informacji, które nie są informacjami niejawnymi w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o ochronie informacji niejawnych. W literaturze wskazuje się, że w przypadku ograniczenia prawa wglądu do akt z uwagi na interes publiczny, organ podatkowy, wydając postanowienie, winien wskazać, co w konkretnym przypadku stanowi ten interes publiczny uniemożliwiający stronie zapoznanie się z aktami sprawy. Nie można jedynie ogólnikowo wskazać w postanowieniu na bliżej nieokreślony interes publiczny (J. Brolik (w:) J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. V, komentarz do art. 179, LEX). Odnosząc powyższe rozważania do okoliczności rozpatrywanej sprawy, uznać należy, że organy działały zgodnie z prawem stwierdzając, że wniosek pełnomocnika M. W. o udostępnienie dokumentów objętych tajemnicą skarbową, wyłączonych z akt sprawy, nie zasługuje na uwzględnienie. Organ kontroli skarbowej odmawiając pełnomocnikowi skarżącej zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt postępowania kontrolnego, wskazał, że dokumenty te zawierają informacje, których ujawnienie mogłoby narazić na szkodę interes publiczny. Należy podkreślić, że organ wyjaśnił również, co stanowi ten interes publiczny, podając, że materiał ten wyłączony został z uwagi na fakt, iż zawierał dane dotyczące stron innych postępowań, tj. m.in. dane o osiągniętych obrotach, rozliczeniach podatkowych oraz innych zdarzeniach dotyczących kontrahentów strony, które nie miały wpływu na ocenę stanu faktycznego w postępowaniach prowadzonych wobec skarżącej. W ocenie sądu, w sposób uprawniony organ uznał, że mając na względzie interes publiczny, organy prowadząc postępowanie podatkowe (kontrolne) wobec podatniczki nie ujawniały danych innych podmiotów, które zostały uzyskane w trakcie czynności służbowych, ponieważ są to dane prawnie chronione. Interesem publicznym jest w tym przypadku dobro osób trzecich, których dotyczyłyby wyłączone z akt sprawy dokumenty, a które nie miały wpływu na ustalenia poczynione w sprawie podatniczki. Udostępnienie skarżącej informacji o danych wykraczających poza wspólne transakcje czy inne czynności, stanowiłoby w tym przypadku naruszenie obowiązku zachowania tajemnicy skarbowej przez organ, do czego jest zobowiązany na mocy przepisów art. 239 i 294 Ordynacji podatkowej. Ponadto, jak słusznie zauważył organ odwoławczy, wyłączając z akt sprawy decyzje wydane wobec kontrahentów skarżącej, organ kontroli skarbowej pozostawił w tych aktach wyciągi z uwierzytelnionych kserokopii tych decyzji z trwale usuniętymi informacjami pozwalającymi zidentyfikować podatników niezwiązanych ze sprawą. Następnie włączył w poczet materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie skarżącej wymienione wyciągi, z którymi podatniczka i jej pełnomocnik mieli prawo zapoznać się. Nie sposób podzielić zarzutów skargi, że przygotowane przez organ wyciągi pozbawiają skarżącą możliwości obrony czy też składania właściwych wniosków dowodowych pozbawiając ją "możliwości oglądu całej sytuacji jej kontrahentów". Jak już wskazano powyżej, nie mają one znaczenia w sprawie podatniczki, bowiem wyłączone materiały zawierały dane dotyczące stron innych postępowań, tj. dane o osiągniętych obrotach, rozliczeniach podatkowych oraz innych zdarzeniach dotyczących kontrahentów strony. W związku z powyższym za niezasadny należy uznać zarzut skargi dotyczący przekroczenia przez organ swoich uprawnień z uwagi na zapoznanie się z całością zebranych w sprawie materiałów, podczas gdy stronie umożliwił zapoznanie się z ich niepełną wersją, tj. jedynie z wyciągami decyzji. Wobec powyższego sąd uznał, że nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut skarżącej naruszenie zasady wprowadzonej w art. 120 jak i 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Zasada legalności działania organów podatkowych (wyrażona w art. 120 Ordynacji podatkowej) zobowiązuje organy podatkowe (kontrolne) do działania zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Jak już powyżej wskazano, w rozpoznawanej sprawie organy swoim postępowaniem nie naruszyły przepisów procesowych. Zatem zarzut ten również nie zasługuje na uwzględnienie. Niezasadny jest również zarzut naruszenia zasady postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej), bowiem nie można uznać, że organ działając zgodnie z prawem i wydając orzeczenie niezgodne z wolą strony, narusza w ten sposób ww. zasadę. Podkreślić należy, że zaskarżone postanowienie zostało uzasadnione w sposób przekonujący i jasny zarówno co do stanu faktycznego i jak prawnego sprawy, co stanowi przejaw realizacji zasady zaufania. Mając na uwadze powyższe brak podstawy prawnej do nakazania organom udostępnienia wyłączonych z akt dokumentów lub polecenie dokonanie anonimizacji w węższym zakresie. Z uwagi na powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji.