I SA/Wr 1369/13

Dnia 21 marca 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant Starszy specjalista Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 marca 2014 r. sprawy ze skargi B. L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za wrzesień 2009 roku oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 28.05.2013 r. (nr [...]) Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia 4.03.2013 r. (nr [...]), określającą B. L. zobowiązanie w podatku akcyzowym za wrzesień 2009 r. w kwocie 306.208 zł. W stosunku do B. L. Dyrektor Urzędu kontroli Skarbowej prowadził postępowanie, w którym ustalono, że strona w przedmiotowym okresie nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego i nie składała deklaracji na ten podatek, jak również nie prowadziła ewidencji podatkowych. Tymczasem włączone do akt dowody, pochodzące z postępowania karnego pozwoliły przyjąć, że B. L. wprowadzał lub miał zamiar wprowadzać do obrotu wyroby akcyzowe nieoznaczone znakami akcyzy. W dniu 25.09.2009 r. funkcjonariusze S. Oddziału Straży Granicznej w K. dokonali przeszukania w pomieszczeniach (pojazdach) należących do B. L., bądź przez niego wykorzystywanych, jak również należących do osób z nim współpracujących, w wyniku czego ujawniono i zabezpieczono wyroby akcyzowe bez znaków akcyzy: tytoń do palenia, papierosy i alkohol etylowy. Kwalifikacji wyrobów, opisanych w protokołach jako "bezbarwna ciecz o zapachu przypominającym alkohol" oraz "susz roślinny w kolorze brązowym o zapachu przypominającym tytoń" organ dokonał w oparciu o wyniki badań próbek zabezpieczonych wyrobów, przeprowadzonych przez Laboratorium Kryminalistyczne Straży Granicznej oraz Laboratorium Celne Izby Celnej w B. Ponieważ materiał dowodowy wskazywał, że B. L. posiadał przedmiotowe wyroby wspólnie z A. K. ustalone ich ilości zostały stronie przypisane w ½ części. Zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, stwierdzenie posiadania wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, od których nie została zapłacona akcyza, uzasadniało opodatkowanie tych wyrobów na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11 z późn. zm., w skrócie "u.p.a."), przy zastosowaniu stawek akcyzy określonych w art. 93 ust. 4 tej ustawy (odnoszącej się do alkoholu etylowego), art. 99 ust. 2 pkt 1 (dotyczącej papierosów) oraz art. 99 ust. 2 pkt 2 (właściwej dla tytoniu do palenia). Ustaleniom powyższym i wnioskom Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dał wyraz w wymienionej wcześniej decyzji z dnia 4.03.2013 r. W złożonym odwołaniu B. L. podniósł, że stan faktyczny nie został ustalony prawidłowo, gdyż należał do niego jedynie susz tytoniowy, nie zaś tytoń, natomiast właścicielem alkoholu był A. K. Równocześnie zarzucono, że organ nie powołał biegłego, który by określił, czy przyjęty do opodatkowania susz roślinny stanowił susz tytoniowy, czy tytoń do palenia. Według strony, wykorzystana w sprawie ekspertyza wyjaśnia jedynie, że przedłożony do badań susz roślinny stanowi tytoń w znaczeniu przypisania mu biologicznych cech rośliny, lecz nie kwalifikuje cech tytoniu zgodnie z wytycznymi art. 98 ust. 5 u.akc. W związku z tym strona zarzuciła także, że organ dokonał błędnej wykładni wymienionego przepisu (art. 98 ust. 5), a głównie pojęcia "tytoń do palenia" przyjmując, że jest nim również susz roślinny (tytoniowy) o cechach biologicznych właściwych dla rośliny o nazwie "tytoń". Dyrektor Izby Celnej we W. powołaną na początku decyzją z dnia 28.05.2013 r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Przytaczając fragmenty zeznań B. L. oraz A. K. złożonych w sprawie karnej organ odwoławczy ocenił, że prawidłowo stronie przypisane zostały w połowie wyroby akcyzowe, a w tym także zabezpieczony podczas przeszukania alkohol. Organ zaznaczył przy tym, że strona pomimo wezwania odmówiła w postępowaniu podatkowym składnia wyjaśnień. Wprawdzie w decyzji pierwszoinstancyjnej niefortunnie zaznaczono, że ustalenia wynikały także z podsłuchów rozmów prowadzonych przez B. L., to jednak nie miało do znaczenia dla wyniku sprawy. Odnosząc się do opodatkowania tytoniu do palenia organ drugiej instancji podkreślił, że w opinii Laboratorium Celnego Izby Celnej w B. wyraźnie stwierdzono, iż poddane badaniu próbki są krajankami tytoniowymi o cechach właściwych dla tego wyrobu tytoniowego i że należy je uznać za tytoń do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego. Uzasadniało to zastopowanie art. 98 ust. 5 u.p.a. Według Dyrektora Izby Celnej, z uwzględnieniem powołanych w decyzji przepisów u.p.a., określenie podstawy opodatkowania oraz zastosowanie stawek podatku akcyzowego było prawidłowe. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu B. L., działając za pośrednictwem pełnomocnika będącego adwokatem, wniósł o uchylenie decyzji pierwszej i drugiej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W stosunku do zaskarżonej decyzji postawiono zarzuty: (1) naruszenia art. 123 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm., w skrócie – "O.P.") poprzez niezapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu, (2) nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność określenia, czy susz roślinny stanowił susz tytoniowy, czy tytoń do palenia oraz czy susz ten (tytoń) był zawilgocony, (3) błąd w ustaleniach faktycznych, że w stosunku do podatnika prowadzony był podsłuch, z którego miała wynikać własność opodatkowanych towarów, jak również nieprawidłowe ustalenie, że strona jest właścicielem lub posiadaczem rzeczy wskazanych w pkt 3.2 lit. a), lit. b), lit. c) i lit. d) decyzji, podczas gdy skarżący był właścicielem jedynie suszu tytoniowego, a nie tytoniu w wielkościach podanych w zarzutach do protokołu kontroli, zaś właścicielem wskazanego alkoholu był A. K., (4) naruszenie art. 98 ust. 5 u.p.a. poprzez błędną wykładnię pojęcia "tytoń do palenia" i przyjęcie, że jest nim również susz roślinny (susz tytoniowy), o cechach biologicznych właściwych dla rośliny o nazwie "tytoń", (5) naruszenie art. 210 § 1 pkt 5 O.P. poprzez wydanie decyzji zawierającej braki w osnowie decyzji. W uzasadnieniu skargi podniesiono miedzy innymi, że ustanowiony przez stronę pełnomocnik po zapoznaniu z aktami złożył wniosek o wyznaczenie terminu 14 dniu do zgłoszenia nowych dowodów w sprawie, podczas gdy organ uznał, że wyznaczenie takiego terminu było wykluczone z uwagi na wyznaczenie 7-dniowego terminu do zapoznania z materiałem dowodowym. Zauważono dalej, że uwzględniona w sprawie ekspertyza dotycząca tytoniu wyjaśniała jedynie to, że poddany badaniom susz roślinny stanowi tytoń i chodziło w tym o określenie cech biologicznych rośliny, a nie o klasyfikację cech tytoniu zgodnie z wytycznymi z art. 98 ust. 5 u.p.a., zaś organ w decyzji używał zamiennie określeń "susz roślinny" i "tytoń". Ponadto konieczne było zasięgnięcie wiedzy specjalisty również odnośnie tego, czy susz był zawilgocony i czy w związku z tym nadawał się do palenia, czy też wymagał dalszej obróbki (suszenia) w celu uzyskania zdatności do używania zgodnego z przeznaczeniem. Skarżący zwrócił uwagę, że błędnie przypisano mu własność (posiadanie) wymienionych wyżej towarów, gdyż należały wyłącznie do A. K. Podniósł, że w zeznaniach mówiąc o spółce mówił o suszu tytoniowym, a nie o spirytusie. Strona zarzuciła, że w osnowie decyzji należy dokładnie określić zobowiązanie podatkowe, czemu nie sprostano w niniejszej decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga nie była uzasadniona. Według art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., przedmiotem opodatkowania akcyzą jest między innymi nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy , jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego lub postepowania podatkowego nie ustalono, że podatek akcyzowy został zapłacony. Z kolei na podstawie art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą (...). W świetle przytoczonych przepisów prawidłowo uznał organ podatkowy, że w odniesieniu do wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, ich posiadanie lub nabycie stanowi stan faktyczny (czynność) podlegający opodatkowaniu, zaś podatnikiem jest osoba fizyczna dokonująca czynności lub wobec której zostanie stwierdzone wystąpienie stanu faktycznego – podlegających opodatkowaniu. Warunkiem opodatkowania wskazanych sytuacji jest brak ustalenia odnośnie zaistnienia (konkretyzacji) obowiązku zapłaty akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu. W niniejszej sprawie organ podatkowy nie poczynił ustaleń wskazujących, kto i w jakiej wysokości dokonał zapłaty akcyzy na wcześniejszych etapach obrotu przedmiotowymi towarami, podobnie jak i informacji w tym zakresie nie przedstawiła strona. W odniesieniu do określenia wysokości zobowiązania podatkowego, w skardze podniesione zostały dwie kwestie, a mianowicie, że skarżącemu nieprawidłowo przypasano część wyrobów podlegających opodatkowaniu akcyzą, gdyż należały do niego wyłącznie wyroby określone w pkt 3.2 lit. a), lit. b), lit. c) i lit. d) decyzji, zaś alkohol był własnością A. K. Po wtóre, posiadany susz roślinny nie był wyrobem akcyzowym (wyrobem podlegającym opodatkowaniu tym podatkiem). Odnosząc się do tych zagadnień, to prawidłowo organy określiły poszczególne przedmioty opodatkowania i słusznie też przypisały je w połowie skarżącemu. Po pierwsze należy wskazać, że w niniejszej sprawie nie opodatkowano towaru zastanego w lokalach i pomieszczeniach należących lub użytkowanych przez A. K., to jest w garażu przy ul [...] w W. oraz oddalonej nieopodal altance. Formułowane obecnie twierdzenia, że jednak susz tytoniowy ustalony w tych miejscach należał do strony (wskazany w skardze i odwołaniu pkt 3.2 lit. a) decyzji) po pierwsze, nie znajdują oparcia w materiale dowodowym, a po drugie ich akceptacja oznaczałaby działanie w kierunku pogorszenia sytuacji strony (poszerzenie zakresu opodatkowania). Niezasadna jest także pretensja wskazująca na wadliwe ustalenie współwłasności (współposiadania) przez skarżącego co do stwierdzonych w miejscach przez niego wykorzystywanych bądź osób współpracujących alkoholu. W tym zakresie strona podnosi, że zeznając na temat wspólnej z A. K. działalności odnosiła to do suszu roślinnego, a nie alkoholu. Otóż analiza zgromadzonych dowodów wskazuje, że odmienne od argumentów skargi, stanowisko organów podatkowych było właściwe. Wynika z nich, że organy prawidłowo uznały, iż towar zabezpieczony w pomieszczeniach (miejscach) należących do B. L. (w tym w garażu przy ul [...] oraz przy ul. [...], jak również zaparkowanym obok samochodzie [...]) oraz B. K. (w lokalu przy ul [...] w W.), podobnie jak zabezpieczone w samochodzie należącym do S.P., stanowiły po połowie własność skarżącego oraz A. K. i że odnosi się to nie tylko to suszu roślinnego, czy papierosów, ale i alkoholu. Powyższe potwierdzają bowiem zeznania B. L., złożone podczas rozprawy głównej z dniu 24.11.2011, które w tym samym dniu podtrzymał A. K.i, przyznając się do posiadania wskazanych ilości tytoniu i spirytusu oraz do tego, że towar kupowali wspólnie z B. L.. Z kolei skarżący zeznawał już w roku 2009 r. (przesłuchania w Prokuraturze Okręgowej w Ś. z w dniu 26.09. orz w dniu 13.10.2009), że kupowali razem z A. K. tytoń i spirytus na spółkę, ponosząc po połowie koszty i sprzedając następnie towar na własna rękę; towar składowany był w garażu przy ul. [...] w W. Z zeznań tych wynikało, że wprawdzie skarżący nic osobiście nie zamawiał, a zamówieniami i utrzymywaniem kontaktów z dostawcami zajmował się A. K., to przy tym twierdził, że przywieziony towar i koszty jego zakupu były każdorazowo dzielone po połowie. Z zeznań wynikało także, że skarżący część spirytusu zawoził w plastikowych butelkach swojej siostrze B.K., która na jego zlecenie robiła z tego następnie wódkę, przelewaną do szklanych butelek z etykietami, ale bez znaków akcyzy (butelki były przez nią zbierane po okolicy i oczyszczane). Powyższe potwierdza, że towary zabezpieczone w pomieszczeniach i lokalach B. L. oraz przez niego wykorzystywanych stanowiły w połowie własność skarżącego, podobnie jak towar przekazany przez niego B. i R.K. i zabezpieczony w należącym do nich lokalu 2 w W, przy ul. [...]. Również w odniesieniu do spirytusu zabezpieczonego w samochodzie marki [...], zaparkowanym przy ul. [...] w W., a którym przywieziono spirytus skarżącemu, organy słusznie uznały, że jego posiadanie należało w połowie przypisać stronie. Wynika to nie tylko z przytoczonych zeznań B. L., który w dniu 26.09.2009 r. zeznał, że sam nie zamawiał spirytusu, ale dzielił się kosztami jego zakupu z A. K., ale także z jego zeznań z dnia 13.10.2009 r., gdzie wskazał, że choć nie wiedział, kto przyjechał tym samochodem ("nie kojarzył kto", a później dowiedział się, że ma na imię S.), to był wcześniej poinformowany o dostawie i że "za każdym razem towar był kupowany na spółkę z A.". Włączone przez organ do materiału dowodowego oraz obszernie przytoczone w decyzjach obu instancji zeznania zarówno skarżącego, jak i A. K. wskazują jednoznacznie, że współpracowali oni w zakresie nabywania alkoholu i suszu tytoniowego, zabezpieczonego w dniu 25.09.2009 r. Dodać trzeba, że skarżący nie tylko w sprawie karnej, ale tez w sprawie podatkowej (np. w zastrzeżeniach do protokołu kontroli) potwierdził z kolei, że był właścicielem zabezpieczonych papierosów LM. Tak więc wnioski organu co do tego, że B. L. i A. K. byli po połowie posiadaczami wymienionych w decyzji wyrobów (opodatkowanych) były prawidłowe, zaś odmienne co do tego stwierdzenia skargi – bezpodstawne. Należy podkreślić, że zagadnienie przypisania skarżącemu połowy zabezpieczonego towaru (opodatkowanego na podstawie zaskarżonej decyzji) pośrednio zostało już wcześniej przesądzone w prawomocnym wyroku tutejszego Sądu z dnia 16.12.2013 r. (sygn. akt I SA/Wr 221/13) ze skargi A. K. na decyzję w przedmiocie podatku akcyzowego za wrzesień 2009 roku. Wyrokiem tym Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę, potwierdzając prawidłowość ustaleń organów podatkowych, w tym również w zakresie współwłasności (współposiadania) z B. L. wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym n(analogicznie jak w niniejszej sprawie). Gdy chodzi o kwalifikację zabezpieczonych rzeczy jako wyrobów akcyzowych to stanowisko organu nie budzi zastrzeżeń. Jak wynika z akt sprawy, z zabezpieczonego alkoholu zostały pobrane próbki do badań. Ich wyniki wskazujące na skład zabezpieczonych płynów w tym poziom alkoholu etylowego zostały opisane w zaskarżonej decyzji przy każdej pozycji wymienionej wyżej jako zabezpieczony towar akcyzowy. Opinia wydana przez Laboratorium Kryminalistyczne Straży Granicznej na podstawie ekspertyzy kryminalistcznej nr [...] z dnia 08.01.2010 r. jednoznacznie wskazuje, że przedstawiony do badań materiał pobrany z towaru zabezpieczonego w mieszkaniu B. K to alkohol etylowy o stężeniu alkoholu w wysokości 33%. Z opinii wydanej na podstawie ekspertyzy kryminalistycznej nr [...] z dnia 11.01.2010 r. wynika natomiast, że przedstawiony do badań materiał to alkohol etylowy o stężeniu alkoholu w wysokości 92-96%, zawierający ponadto alkohol izopropylowy oraz w zależności od próbki glikol propylenowy i benzoesan denatonium (Bitrex) lub jony chlorkowe czyli substancje powstające w procesie rozkładu Bitrex-u. Zgodnie z wnioskami z przeprowadzonych badań alkohol izopropylowy i jony chlorkowe są substancjami niespotykanymi w spożywczych wyrobach alkoholowych. Obecność tych substancji świadczy o tym, iż jest to alkohol techniczny poddany procesowi odkażania. Obecność jonów chlorkowych - substancji powstających wprocesie rozkładu Bitrex-u w próbkach alkoholu etylowego wskazuje na to, że badany alkohol był poddawany procesowi odkażania polegającemu na rozłożeniu benzoesanu denatonium (Bitrexu) - skażalnika o bardzo gorzkim smaku, za pomocą np. podchlorynu sodowego. Jak zasadnie wskazano w zaskarżonej decyzji, przepis art. 93 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym stanowi, że do alkoholu etylowego w rozumieniu ustawy zalicza się: 1) wszelkie wyroby o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2 % objętości, objęte pozycjami CN 2207 i 2208, nawet jeżeli są to wyroby stanowiące część wyrobu należącego do innego działu nomenklatury Scalonej; 2) wyroby objęte pozycjami CN 2204, 2205 i 2206 00, o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 22 % objętości; 3) napoje zawierające rozcieńczony lub nierozcieńczony alkohol etylowy Stawka akcyzy na alkohol etylowy wynosi 4.960 zł od 1 hektolitra alkoholu etylowego 100% vol. zawartego w gotowym wyrobi (art. 93 ust. 4 u.p.a.). Jak wynika z opinii LK-113/09 z dnia 11.01.2010 r., stopień skażenia części badanych próbek alkoholu etylowego w dowodach rzeczowych nr 639/09, 640/09 i 682/09 był zgodny z Wykazem środków dopuszczonych do skażenia wraz z minimalną ilością ich zastosowania, stanowiącym załącznik do rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 25 czerwca 2008 r. w sprawie środków dopuszczonych do skażenia alkoholu etylowego. Wskazać w tym miejscu należy, że zgodnie z przepisem art. 32 ust. 4 pkt 2 u.p.a. zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie alkohol etylowy skażony środkami skażającymi, określonymi przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych spośród środków do skażania alkoholu etylowego na podstawie przepisów wydanych na podstawie ustawy z dnia 2 marca 2001 r. o wyrobie alkoholu etylowego oraz wytwarzaniu wyrobów tytoniowych i wykorzystywany do produkcji produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi - wyłącznie w przypadkach o których mowa w ust. 3 pkt 1 (w przypadku ich dostarczenia ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu zużywającego) lub 8 (w przypadku zużycia przez podmiot prowadzący skład podatkowy występujący jako podmiot zużywający), jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w ust. 5-15; Powyższe przepisy regulujące zwolnienie od akcyzy ze względu na przeznaczenie alkohol etylowy skażony środkami skażającymi nie znajdują zastosowania w przedmiotowej sprawie, skarżący bowiem nie prowadzi składu podatkowego, nie jest także podmiotem zużywającym, importerem ani zarejestrowanym odbiorcą. Nie spełnia również warunków do skorzystania ze zwolnienia wymienionych w art. 32 ust. 5-15. Jak wskazano bowiem wyżej w decyzji nie dokonał rejestracji w zakresie akcyzy we właściwym urzędzie celnym. Zgodzić się przy tym należało z argumentacją organu odnośnie braku możliwości uznania, że przedmiotowy alkohol był całkowicie skażony, co miałoby znaczenie z punktu widzenia przepisu art. 30 ust. 9 pkt 1 u.p.a. W konsekwencji nie było podstaw do zastosowania zwolnienia podatkowego. Z kolei z zabezpieczonego suszu roślinnego zostały pobrane próbki, które następnie przesłano do Laboratorium Celnego Izby Celnej w B., w celu przeprowadzenia badań. W wyniku tych badań ustalono, że przesłane próbki są krajankami tytoniowymi o cechach właściwych dla tego wyrobu tytoniowego (sprawozdanie z badań nr [...] z dnia 25.06.2012 r.). Zgodnie z opinią należy uznać je za tytoń do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego. Jest to wyrób akcyzowy podlegający przepisom ustawy o podatku akcyzowym. Wskazać należy, że zgodnie z przepisem art. 98 ust. 5 u.p.a. za tytoń do palenia uznaje się tytoń, który został pocięty lub inaczej podzielony, skręcony lub sprasowany w postaci bloków oraz nadający się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego. Tym samym zabezpieczony wyrób należało zakwalifikować do wyrobów akcyzowych podlegających przepisom ustawy o podatku akcyzowym. Nieuzasadniona była argumentacja skargi odnośnie tego, że w opinii Laboratorium Celnego chodziło jedynie o określenie cech biologicznych rośliny (tytoniu), a nie o klasyfikację zgodnie z wytycznymi art. 98 ust. 5 u.p.a. Według tego przepisu za tytoń do palenia uznaje się: tytoń, który został pocięty lub inaczej podzielony, skręcony lub sprasowany w postaci bloków oraz nadający się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego (pkt 1); odpady tytoniowe oddane do sprzedaży detalicznej, niebędące papierosami, cygarami lub cygaretkami w rozumieniu ust. 2, 3 i 4, a nadające się do palenia (pkt 2). Tymczasem z treści sprawozdania z badań pobranych próbek jednoznacznie wynika, że próbki stanowią krajankę tytoniową (tytoń krojony w paski) i że w świetle art. 98 u.p.a. uznać je należy za tytoń do palenia, wyrób akcyzowy podlegający przepisom ustawy o podatku akcyzowym. W konkluzji sprawozdania powołano się na definicję wyrobu akcyzowego – tytoniu do palenia, jako tytoniu, który został pocięty lub inaczej podzielony, skręcony, sprasowany w postaci bloków oraz nadający się palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego. Dlatego też, nie można było zaakceptować sugestii skarżącego, że kwestia zdatności do palenia bez konieczności dalszego przetwarzania przemysłowego (np. w związku z zawilgoceniem) jest wątpliwa i nie była przedmiotem opinii. W związku z tym bezzasadny był zarzut niewyjaśnienia przedmiotowej kwestii. Nie był uzasadniony zarzut błędnej wykładni art. 98 ust. 5 u.p.a. Okoliczność, że w treści uzasadnienia decyzji, a zwłaszcza w opisie stanu faktycznego, organ posługuje się różnymi pojęciami na określenia tego samego wyrobu, czy to zaczerpniętymi z protokołu zabezpieczenia ("susz roślinny"), wypowiedzi strony ("susz tytoniowy") nie oznacza, że błędnie rozumie przepis ustawowy. Z decyzji jednoznacznie wynika, że w oparciu o konkluzję badań laboratoryjnych, organ kwalifikuje zabezpieczony "susz roślinny o zapachu tytoniu" (tak opisany w protokole i przekazany do badania) jako tytoń do palenia, wyrób akcyzowy, o którym mowa w art. 98 ust. 5 u.p.a. Co do problematyki podsłuchów, to wypowiedział się na ten temat Dyrektor Izby Celnej w zaskarżonej decyzji wskazując, że sformułowanie to znalazło się w decyzji organu pierwszej instancji bez oparcia w dowodach, co wszakże nie miało wpływu na wynik sprawy. Stanowisko organu odwoławczego było słuszne. Nieuzasadniony był także zarzut naruszenia art. 123 O.P. Należy zaznaczyć, że przepisy Ordynacji podatkowej nie ograniczają strony w możliwości zgłaszania wniosków dowodowych, a wręcz przeciwnie zawierają unormowania dyscyplinujące podatnika w tym zakresie. Według art. 222 tej ustawy, odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie. W tym zatem zakresie można nawet mówić o obowiązku wskazania w odwołaniu odpowiednich dowodów, które podpierałyby twierdzenia w nim zawarte. Skarżący, ani jego pełnomocnik nie przedstawili w odwołaniu ani w postępowaniu odwoławczym dowodów, nie zgłosił wniosków dowodowych, a zatem nie może twierdzić, że prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu zostało naruszone. Po wydaniu postanowienia w trybie art. 200 O.P. organ pierwszej instancji nie miał obowiązku wyznaczać terminu do zgłoszenia przez ustanowionego pełnomocnika ewentualnych wniosków dowodowych. Sąd nie stwierdził, ażeby zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej zawierała wady formalne uzasadniające jej uchylenie. Należy pamiętać, że zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (w skrócie "p.p.s.a.", sąd uchyla zaskarżoną decyzję w razie stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze powyższe stanowisko, skarga jako nieuzasadniona podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.