I GSK 1429/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Sieńczyło –Chlabicz Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia del. WSA Henryka Lewandowska-Kuraszkiewicz (spr) Protokolant Kacper Tybuszewski po rozpoznaniu w dniu 11 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej L. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. z dnia 14 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Bk 16/14 w sprawie ze skargi L. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] listopada 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od L. G. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w B. 900 (słownie: dziewięćset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. wyrokiem z dnia 14 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Bk 16/14 po rozpoznaniu skargi L. G. prowadzącego działalność pod nazwą "K." (dalej: strona, podatnik, skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. (w skrócie: Dyrektor IC) z dnia [...] listopada 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące od stycznia do kwietnia 2012 r. – oddalił skargę. Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy: W wyniku przeprowadzonej przez funkcjonariuszy celnych Urzędu Celnego w B. w dniu 4 kwietnia 2012 r. kontroli prawidłowości stosowania znaków akcyzy w stacji paliw strony w B., stwierdzono, że uwidocznione w miejscu sprzedaży ceny sprzedaży papierosów są wyższe od maksymalnych cen detalicznych tych wyrobów. Ponadto 4 paczki papierosów Marlboro oznaczone zostały podatkowymi znakami akcyzy serii KS/Bp z oznaczonym rokiem wytworzenia 2011, które to znaki utraciły ważność z końcem 2012 r. W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w zakresie obrotu wyrobami tytoniowymi, obejmującej okres od 1 stycznia 2012 r. do 30 kwietnia 2012 r. stwierdzono, że strona dokonywała sprzedaży papierosów w cenach wyższych od maksymalnej ceny detalicznej. Naczelnik Urzędu Celnego w B. decyzją z dnia [...] maja 2013 r., nr [...] określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za styczeń, luty , marzec i kwiecień 2012 r. Na skutek odwołania od powyższego rozstrzygnięcia, Dyrektor IC zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Przytoczył przepisy art. 5, art. 8 ust. 5, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 99 ust. 6 i ust. 10 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 z późn. zm.), dalej: "u.p.a.". Mając natomiast na uwadze zgromadzony materiał dowodowy uznał, że Naczelnik Urzędu Celnego prawidłowo określił stronie wysokość zobowiązań podatkowych za opisany okres. Organ odwoławczy zauważył, że podatnik dokonywał sprzedaży papierosów z odpłatnością powyżej maksymalnej ceny detalicznej, to jest czynności z art. 8 ust. 5 u.p.a., z którą art. 99 ust. 10 u.p.a. wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Dla prawidłowości rozstrzygnięcia organu podatkowego nie miały znaczenia okoliczności, jak nieproporcjonalność określonego zobowiązania podatkowego do korzyści finansowych strony wynikających ze sprzedaży papierosów powyżej ceny maksymalnej, czy też kwestie zaciągniętych kredytów bankowych. Dyrektor IC za bezzasadny uznał zarzut naruszenia art. 8 ust. 5 u.p.a. Podkreślił, że z akt nie wynikają żadne informacje, na podstawie których można byłoby wnioskować, iż sprzedawane przez stronę papierosy oznaczone były podatkowymi oraz legalizacyjnymi znakami akcyzy. Po analizie zgromadzonego materiału dowodowego, Dyrektor IC uznał, że papierosy sprzedawane przez stronę w kontrolowanym okresie oznaczone były wyłącznie podatkowymi znakami akcyzy. Wobec tego dokonywana przez stronę sprzedaż papierosów powyżej maksymalnej ceny detalicznej skutkowała postaniem obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym na podstawie art. 8 ust. 5 u.p.a. Organ zwrócił uwagę na regulacje prawne dotyczące oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy zawarte w art. 114, art. 116 ust. 1 i ust. 3, art. 120 ust. 2 i ust. 3 u.p.a. oraz § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 2010 r. w sprawie oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy (Dz. U. Nr 160, poz. 1074 z późn. zm.). Wyjaśnił, że w przypadku papierosów opakowaniem jednostkowym tego wyrobu akcyzowego jest paczka zawierająca zwykle 20 papierosów, a wymogów opakowania jednostkowego nie spełnia natomiast opakowanie zbiorcze zawierające 10 szt. paczek papierosów. Ponadto, gdyby strona nabywała wyroby oznaczone znakami legalizacyjnymi na wcześniejszym etapie obrotu, banderole te musiałyby być naniesione analogicznie jak banderole podatkowe na opakowaniach jednostkowych, a nie zbiorczych. Zdaniem Dyrektora IC zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdził nieprawdziwość twierdzeń odwołania oraz wyjaśnienia, jakoby przedmiotem obrotu podatnika były wyłącznie wyroby oznaczone legalizacyjnymi znakami akcyzy. Organ odwoławczy uznał ponadto za bezzasadny zarzut naruszenia dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego. Wskazał, że przepisy dyrektywy zostały wdrożone do polskiego porządku prawnego - art. 99 u.p.a. określa proporcjonalne i specyficzne składniki stawek akcyzy na wyroby tytoniowe. Wprowadzenie proporcjonalnego składnika stawki akcyzy wyrażonego jako procent maksymalnej ceny detalicznej powoduje konieczność zabezpieczenia interesów budżetu w przypadku sprzedaży wyrobów tytoniowych powyżej tej ceny, co stanowi ratio legis art. 8 ust. 5 u.p.a. Dodatkowo organ zauważył, że zastosowanie wynikającej z art. 8 ust. 6 u.p.a. przepisu zasady jednofazowości podatku akcyzowego zostało wyraźnie i precyzyjnie ograniczone do czynności, o których mowa w art. 8 ust. 1 tego aktu i uzależnione od spełnienia warunku - określenia lub zadeklarowania kwoty akcyzy w należnej wysokości. Niezależnie od powyższego, przepis nie odnosi się do sytuacji, w których przepisy ustawy "stanowią inaczej" - inaczej określają powstanie obowiązku podatkowego. W sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją obowiązek podatkowy powstał z tytułu sprzedaży papierosów poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, z odpłatnością powyżej maksymalnej ceny detalicznej, to jest właśnie na podstawie takiego odrębnego postanowienia przepisu ustawy - art. 8 ust. 5 u.p.a. Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem strona wniosła skargę do Sądu zarzucając naruszenie: art. 8 ust. 5 u.p.a., art. 99 ust. 10 u.p.a., dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego w zw. z art. 8 ust. 6 u.p.a. i w zw. z art. 39 ust. 1 pkt 5 u.p.a., art. 122, art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm., dalej: O.p.); art. 122 w zw. z art. 191 O.p.; art. 121 § 1 w zw. z art. 124 O.p. Strona wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. opisanym wyrokiem uznał skargę za niezasadną i na mocy art. 151 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.) skargę oddalił. Sąd I instancji podniósł, że spór dotyczył opodatkowania podatkiem akcyzowym sprzedaży papierosów po cenie wyższej niż maksymalna cena detaliczna wydrukowana na opakowaniu jednostkowym, według stawki określonej w art. 99 ust. 10 u.p.a. Nie kwestionowane było, że strona sprzedawała wskazany wyrób akcyzowy w cenach wyższych niż maksymalne. Strona podważała zasadność opodatkowania czynności sprzedaży wskazaną stawką akcyzy uznając, że odpłatność powyżej ceny maksymalnej nie przekroczyła kwoty równej maksymalnej ceny detalicznej i kwoty 1,30 zł, stanowiącej należność za legalizacyjne znaki akcyzy. Sąd przytoczył art. 8 u.p.a., w którym ustawodawca wskazał czynności stanowiące przedmiot opodatkowania akcyzą, np. sprzedaż lub oferowanie na sprzedaż papierosów lub tytoniu do palenia poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, z odpłatnością powyżej maksymalnej ceny detalicznej, w tym w połączeniu z innym towarem lub usługą lub w połączeniu z przyznaniem nabywcy nieodpłatnej premii w postaci innych towarów lub usług, a w przypadku papierosów lub tytoniu do palenia oznaczonych jednocześnie podatkowymi oraz legalizacyjnymi znakami akcyzy, jeżeli odpłatność przekracza kwotę równą sumie maksymalnej ceny detalicznej i kwoty 1,30 zł, stanowiącej należność za legalizacyjne znaki akcyzy (ust. 5). Wówczas, zgodnie z art. 99 ust. 10 u.p.a., stosuje się stawkę akcyzy w wysokości 70% maksymalnej ceny detalicznej wydrukowanej na opakowaniu jednostkowym. Powołał także art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. definiujący podatnika i uznał skarżącego za podatnika w świetle tego przepisu. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, przytoczył treść art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. dotyczących zbierania i rozpatrywania materiału dowodowego. Dyrektor IC zauważył, że wyniki ustaleń powinny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, której elementy wymienia art. 210 § 4 O.p. Zdaniem Sądu organy nie uchybiły powyższym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny w niniejszej sprawie. Sąd uznał, że materiał dowodowy jest kompletny i dawał podstawę do podjęcia ustaleń w zakresie oznaczeń papierosów sprzedawanych przez stronę w kontrolowanym okresie wyłącznie podatkowymi znakami akcyzy. Dyrektor IC dysponował pisemnymi wyjaśnieniami skarżącego, jego zeznaniami złożonymi w charakterze strony oraz pisemnymi wyjaśnieniami kontrahentów skarżącego. Analiza zebranych dowodów nie pozwalała na stwierdzenie, że sprzedawane przez podatnika papierosy oznaczone były podatkowymi i legalizacyjnymi znakami akcyzy. Nie znajdowały żadnego uzasadnienia twierdzenia skargi, jakoby dostawcy skarżącego potwierdzili sprzedaż na jego rzecz papierosów oznaczonych legalizacyjnymi znakami akcyzy. Przeczyły temu pisemne wyjaśnienia dostawców czy zeznania samego skarżącego złożone w charakterze strony. Pouczony wówczas o odpowiedzialności karnej za zeznanie nieprawdy lub zatajenie prawdy wyjaśnił, że papierosy sprzedawane przez niego w okresie styczeń-kwiecień 2012 r. były oznaczone podatkowymi znakami akcyzy, a na opakowaniach jednostkowych - paczkach papierosów nie było innych banderol. Sąd podzielił stanowisko organu, że w świetle przepisów nakazujących oznaczanie znakami legalizacyjnymi akcyzy opakowań jednostkowych, warunków tych nie spełniają opakowania zawierające 10 sztuk paczek papierosów (art. 120 ust. 2 i 3 u.p.a.). Zauważył też, że na oznaczanie papierosów banderolami legalizacyjnymi strona powołała się dopiero w uzupełnieniu odwołania, nie podnosząc tej argumentacji ani w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, ani też w postępowaniu kontrolnym. W konsekwencji w ocenie Sądu I instancji, organ prawidłowo zastosował art. 8 ust. 5 u.p.a. oraz stawkę podatku określoną w art. 99 ust. 10 u.p.a. Wyjaśnił też, że rozpatrywanego przypadku nie można było odnieść do drugiej części przepisu art. 8 ust. 5 u.p.a., gdyż przedmiotem obrotu były wyroby akcyzowe oznaczone jedynie podatkowymi znakami akcyzy. Nie dopatrzył się Sąd I instancji także naruszenia dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG (Dz. U. UE L z dnia 14 stycznia 2009 r. Nr 9, s. 12 ze zm.), dalej: dyrektywa 2008/118/WE w powiązaniu z art. 8 ust. 6 i art. 39 ust. 1 pkt 5 u.p.a. Skarżąca odwołała się do zapisu preambuły dyrektywy 2008/118/WE wskazującego na cel uniknięcia podwójnego opodatkowania wyrobów akcyzowych dopuszczonych do konsumpcji w jednym państwie członkowskim w przypadku ich przemieszczenia na terytorium Wspólnoty. Jednak, jak wyjaśnił Sąd, zapis ten nie miał w sprawie zastosowania. Podobnie, wyrażający zasadę jednokrotnego opodatkowania podatkiem akcyzowym art. 8 ust. 6 u.p.a. nie znajdował zastosowania w rozpatrywanym przypadku, gdyż odrębną regulacją (do której się odwołał) pozostawały przepisy art. 8 ust. 5 i art. 99 ust. 10 u.p.a. Według WSA jednoznaczne brzmienie art. 8 ust. 6 u.p.a. wskazywało, że zasada jednokrotności opodatkowania akcyzą ma zastosowanie wyłącznie względem obowiązków podatkowych powstających na podstawie art. 8 ust. 1 u.p.a. Jako niezrozumiałe uznał Sąd I instancji powołanie się przez stronę na przepis ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, gdyż akt ten nie miał zastosowania do określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za niektóre miesiące 2012 r. Od wyroku tego skargę kasacyjną wniósł L. G. Wyrok zaskarżył w całości. Zarzucił orzeczeniu: 1) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, w szczególności: a) art.8 ust. 5 u.p.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie skutkujące określeniem zobowiązania w podatku akcyzowym skarżącego, podczas gdy sprzedaż przez podatnika papierosów oznaczonych podatkowymi oraz legalizacyjnymi znakami akcyzy z odpłatnością powyżej ceny maksymalnej nie przekroczyła kwoty równej sumie maksymalnej ceny detalicznej i kwoty 1,30 zł, co w konsekwencji doprowadziło do niesłusznego zastosowania przepisu art. 99 ust. 10 u.p.a., ponieważ brak było przesłanek do zastosowania stawki 70 % maksymalnej ceny detalicznej wydrukowanej na opakowaniu jednostkowym, b) art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie skutkujące uznaniem, że L. G. jest podatnikiem akcyzy, podczas gdy podatnikiem takim jest osoba, która dokonuje czynności polegających na opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny polegający na opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy w wypadku, gdy od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należytej wysokości, w sprawie niniejszej zaś akcyza od wyrobów sprzedawanych przez podatnika została opłacona na wcześniejszym etapie poboru obrotu, co w konsekwencji prowadzi do tego, że każda następna transakcja, której przedmiotem są wyroby akcyzowe nie powinna podlegać opodatkowaniu; c) dyrektywy 2008/118/WE w zw. z art. 8 ust. 6 u.p.a. oraz w zw. z art. 39 ust. 1 pkt 5 u.p.a. poprzez ich niezastosowanie skutkujące podwójnym opodatkowaniem danego wyrobu akcyzowego, podczas gdy akcyza od wyrobów sprzedawanych przez podatnika została opłacona na wcześniejszym etapie poboru obrotu, co w konsekwencji prowadzi do tego, że każda następna transakcja, której przedmiotem są wyroby akcyzowe nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym; d) art. 8 ust. 5 u.p.a. w zw. z art. 99 ust. 10 u.p.a. w zw. z art. 2 Konstytucji w zw. z art. 64 ust. 1, 2 i 3 Konstytucji w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji poprzez naruszenie prawa ekonomicznych podatnika polegających na ingerencji w jego prawo własności wyrażające się w obciążeniu podatnika obowiązkiem sankcyjnym polegającym na zapłacie podatku w wysokości 70 %, w rzeczywistości skutkującym podwójnym opodatkowaniem tego samego wyrobu, co skutkowało konfiskatą 70 % wartości mienia podatnika uzyskanego legalnie, pomimo iż akcyza w części odnoszącej się do ceny maksymalnej detalicznej określonej na opakowaniu jednostkowym wyrobu została zapłacona na wcześniejszym etapie poboru akcyzy, co doprowadziło do ingerowania w swobodę działalności gospodarczej; 2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na treść orzeczenia w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., w szczególności: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz obowiązku zebrania całego materiału dowodowego, w wyniku czego w sposób wadliwy ustalono stan faktyczny sprawy i przyjęto, iż L. G. sprzedawał wyroby tytoniowe, które nie były oznaczone legalizacyjnymi znakami akcyzy, podczas gdy twierdzenie to nie znajduje podstaw w stanie faktycznym sprawy, albowiem z pisemnych wyjaśnień, zarówno strony, jak i dostawców wyrobów tytoniowych wynika, iż nabywane przez L. G. towary, tj. wyroby tytoniowe oznaczone były banderolami legalizacyjnymi; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 191 O.p., poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, w szczególności wyprowadzenie na podstawie zebranych dowodów wniosku, iż L. G. sprzedawał wyroby tytoniowe, które nie były oznaczone legalizacyjnymi znakami akcyzy; c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 124 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów i przekonywania w następstwie uznania, iż strona nie nabyła wyrobów oznaczonych znakami legalizacyjnymi na wcześniejszym etapie obrotu, w oparciu o ustalenia, które nie znajdują odzwierciedlenia w stanie faktycznym sprawy, podczas gdy z wyjaśnień dostawców papierosów wynika, że wyroby sprzedawane podatnikowi były albo przez nich bezpośrednio oznaczone znakami legalizacyjnymi lub przez producentów poprzez naklejenie banderoli legalizacyjnej. W konsekwencji skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji i zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IC wnosił o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postepowania. Obecni na rozprawie w dniu 11 maja 2016 r. pełnomocnicy stron podtrzymali swoje stanowiska. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Należy na wstępie zauważyć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie wystąpiła. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem, to sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej, wskazując, które normy prawa zostały naruszone. W rozpoznawanej sprawie skarżący oparł skargę kasacyjną na dwóch podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a.: naruszeniu prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) i naruszeniu przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych, rozpatrzenia w pierwszej kolejności wymagały zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, ponieważ zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy, stanowiący podstawę wydanego wyroku, został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, skarżący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. upatrywał w zaakceptowaniu przez Sąd I instancji decyzji uchybiającej regułom z art. 121 § 1 w zw. z art. 124 O.p, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. (zarzuty sformułowane w pkt 2 lit. a, b, c petitum skargi kasacyjnej). Przedstawione zarzuty podnosiły dokonanie przez organ, a następnie zaakceptowanie przez Sąd, braku kompletnego materiału dowodowego, błędnych ustaleń i następnie błędnej oceny kwestii, że skarżący sprzedawał wyroby tytoniowe nieoznaczone legalizacyjnymi znakami akcyzy. Naczelny Sąd Administracyjny jako nieuzasadnione ocenił podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., gdyż organy podatkowe działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa i podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.). Organy zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.), nie przekraczając zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). W tej ocenie została uwzględniona zmiana stanowiska samego skarżącego, który podczas kontroli nie zakwestionował ustaleń, że wyroby tytoniowe nie zostały oznaczone legalizacyjnymi znakami akcyzy, a jedynie podatkowymi znakami akcyzy, w trakcie postępowania przed organem I instancji nie przedstawił żadnych informacji co do tego, aby sprzedawane papierosy były oznaczone banderolami legalizacyjnymi, by dopiero w piśmie z dnia 19 czerwca 2013 r. - uzupełnieniu odwołania od decyzji pierwszoinstancyjnej zaprezentować stanowisko, że wyroby te były jednak oznaczone legalizacyjnymi znakami akcyzy. Następnie podczas przesłuchania w charakterze strony przez organ odwoławczy skarżący przyznał, że w okresie styczeń – kwiecień 2012 r. sprzedawał papierosy oznaczone wyłącznie banderolami podatkowymi. Zatem już te dowody, pochodzące od samego skarżącego były niespójne, niekonsekwentne. W powiązaniu zaś z oświadczeniami dostawców papierosów: PHU T. Sp. jawnej z siedzibą w S., L. S.A. z siedzibą w S., F. Sp jawnej z siedzibą w K. organ doszedł do prawidłowych wniosków, że strona nie oznaczała papierosów banderolami legalizacyjnymi. Sąd I instancji prawidłowo ocenił kwestionowaną decyzję, przyjmując, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone zgodnie z wymogami wyżej przedstawionych przepisów postępowania. Skarżący w zasadzie przedstawił jedynie własną, wybiórczą ocenę zebranych dowodów. Nie uchybiły również organy zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 § 1 O.p., gdyż w sprawie nie zaistniały istotne dla rozstrzygnięcia niejasności czy wątpliwości dotyczące stanu faktycznego, które zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. Organy podatkowe wyjaśniły w decyzjach zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy, co stanowiło realizację zasady przewidzianej w art. 124 O.p. Ocena ta zasadnie została zaaprobowana przez Sąd I instancji. Należy także zauważyć, że w każdym z trzech zarzutów naruszenia przepisów postępowania skarżący podnosił także uchybienie art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 p.p.s.a. Przepis art. 3 § 1 p.p.s.a. stanowi, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z kolei art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. mówi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. Sąd kasacyjny nie dopatrzył się naruszenia powołanych przepisów. Uchybienie przepisowi art. 3 § 1 p.p.s.a wystąpiłoby wówczas, gdyby Sąd I instancji zastosował środek nieznany ustawie. W niniejszej sprawie Sąd I instancji zastosował zaś środek przewidziany przez art. 151 p.p.s.a. – oddalenie skargi. Co do zarzutu naruszenia art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a., jest niezrozumiały, gdyż przedmiotem kontroli była decyzja (wspomina o niej art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.), a nie któreś z postanowień wymienionych w art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. Wobec powyższego należało uznać za niezasadne zarzuty naruszenia przepisów postępowania sformułowane w pkt II. petitum skargi kasacyjnej. Przechodząc do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, autor skargi kasacyjnej połączył je z niewłaściwym zastosowaniem przytoczonych przepisów. Niewłaściwe zastosowanie przepisu polega na wadliwym uznaniu, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej (tzw. błąd subsumcji). Dlatego, aby zarzuty kwestionujące zastosowanie przepisów prawa materialnego mogły zostać uznane za usprawiedliwione, konieczne jest podważenie w sposób skuteczny ustaleń dotyczących stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego wyroku. Skarga kasacyjna wniesiona w rozpoznawanej sprawie nie podważyła w sposób skuteczny ustaleń stanu faktycznego. Jednocześnie mając na uwadze, że wszystkie zarzuty koncentrują się na skutkach sprzedaży papierosów bez banderol legalizacyjnych, zarzuty naruszenia prawa materialnego należało rozpoznać łącznie. W ocenie Sądu kasacyjnego nie można uznać zarzutu niewłaściwego zastosowania art. 8 ust. 5 u.p.a. za prawidłowy. W myśl tej regulacji, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również sprzedaż lub oferowanie na sprzedaż papierosów lub tytoniu do palenia poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, z odpłatnością powyżej maksymalnej ceny detalicznej, w tym w połączeniu z innym towarem lub usługą lub w połączeniu z przyznaniem nabywcy nieodpłatnej premii w postaci innych towarów lub usług, a w przypadku papierosów lub tytoniu do palenia oznaczonych jednocześnie podatkowymi oraz legalizacyjnymi znakami akcyzy, jeżeli odpłatność przekracza kwotę równą sumie maksymalnej ceny detalicznej i kwoty 1,30 zł, stanowiącej należność za legalizacyjne znaki akcyzy. Jak już podniesiono, skarżący nie podważył skutecznie ustaleń, że sprzedawał papierosy nie oznaczone legalizacyjnymi znakami akcyzy. Wyroby były oznakowane jedynie banderolami podatkowymi. W takiej sytuacji organy, a za nimi Sąd I instancji prawidłowo uznały, że zastosowanie znajduje zdanie pierwsze art. 8 ust. 5 u.p.a., iż przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również sprzedaż lub oferowanie na sprzedaż papierosów lub tytoniu do palenia poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, z odpłatnością powyżej maksymalnej ceny detalicznej. W rozumieniu art. 99 ust. 6 u.p.a. za maksymalną cenę detaliczną przyjmuje się cenę wyznaczoną i wydrukowaną przez producenta, importera lub podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego na opakowaniu jednostkowym papierosów lub tytoniu do palenia, z zastrzeżeniem ust. 9. W przypadku papierosów lub tytoniu do palenia oznaczonych jednocześnie podatkowymi oraz legalizacyjnymi znakami akcyzy maksymalna cena detaliczna pozostaje bez zmian, z tym że dodaje się do niej kwotę 1,30 zł, stanowiącą należność za legalizacyjne znaki akcyzy (art. 8 ust. 5 zd. ostatnie u.p.a.). Sytuacja taka nie wystąpiła w niniejszej sprawie. Zatem wystąpienie sytuacji z art. 8 ust. 5 u.p.a. - sprzedaż papierosów nie oznaczonych legalizacyjnymi znakami akcyzy po cenie wyższej od maksymalnej ceny detalicznej czyli tej znajdującej się na opakowaniu jednostkowym (nawet gdy nie przekroczyło jej o 1,30 zł), skutkuje obciążeniem sankcyjną, wyższą stawką podatku akcyzowego w wysokości 70% maksymalnej ceny detalicznej wydrukowanej na opakowaniu jednostkowym, z mocy art. 99 ust. 10 u.p.a. Regulacja w art. 99 ust. 10 u.p.a., obok regulacji przewidzianych w art. 99 ust. 8 i 9, które mają zapobiegać innym nieprawidłowościom, takim jak występowanie w obrocie papierosów i tytoniu do palenia nieoznaczonych maksymalną ceną detaliczną oraz takich, od których nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, jest regulacją o charakterze sankcyjnym, której zadaniem jest zniechęcanie podmiotów gospodarczych do ewentualnych nieprawidłowości w zakresie obrotu wyrobami tytoniowymi. Stąd interpretacja tych przepisów, zgodnie z którą podmiot oferujący wyroby tytoniowe po cenie wyższej od maksymalnej ceny detalicznej mógłby obniżyć swoje zobowiązanie podatkowe o podatek zapłacony we wcześniejszej fazie obrotu, wydaje się niezgodna z funkcją, jaką pełnią te przepisy, i jako taka nie może być zaakceptowana (por. K. Flis, pod red. T. Nowaka i P. Stanisławiszyna, Prawo celne i podatek akcyzowy. Kierunki przeobrażeń i zmian., LEX 2014). Sprzedawca wyrobów tytoniowych, który dokonuje specyficznych czynności opodatkowanych na zasadach określonych powyżej, staje się podatnikiem podatku akcyzowego, pomimo tego, że akcyza w części odnoszącej się do maksymalnej ceny detalicznej określonej na opakowaniu jednostkowym wyrobu została zapłacona przez producenta lub dystrybutora wyrobów tytoniowych (por. art. 13 ust. 1 u.p.a.). W ten sposób ustawodawca zmierza do przeciwdziałania nadużyciom podatkowym, mając na celu ograniczenie procederu uszczuplania należności budżetu państwa w związku ze sprzedażą papierosów i wykorzystywaniem dwóch kwot możliwych do pobrania podczas tej transakcji, w zależności od tego, jakimi znakami (legalizacyjnymi czy podatkowymi, czy też oboma) oznaczone są opakowania jednostkowe papierosów. Należy przy tym zauważyć, że takie działanie podatnika jest jego działaniem świadomym. Dlatego podatnik nie może oczekiwać od państwa ochrony w sytuacji, gdy sam jest nielojalny wobec państwa. Ponadto, ustawodawca ma swobodę określania zdarzeń (stanów faktycznych), z zaistnieniem których powstaje konieczność zapłaty podatku (tak Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 19 czerwca 2012 r., sygn. akt P 41/10, opubl. OTK ZU nr 6A z 2012 r., poz. 65). Relacja między chronionymi konstytucyjnie prawami majątkowymi i podatkami była przedmiotem licznych orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego. Wynika z nich, że konstytucyjne ramy własności są współkształtowane przez obowiązek ponoszenia podatków, który ma swoją samodzielną podstawę konstytucyjną w art. 84 Konstytucji. Skutki nałożenia określonych podatków nie mogą być więc postrzegane jako ograniczenie prawa własności przynajmniej tak długo, jak długo nie stanowią instrumentu konfiskaty mienia (zob. wyrok TK z 25 listopada 1997 r., sygn. K 26/97, OTK ZU nr 5-6/1997, poz. 64, cz. IV, pkt 2 uzasadnienia). Władza ustawodawcza ma równocześnie w dziedzinie nakładania podatków duże możliwości wyboru różnych konstrukcji zobowiązań podatkowych, realizujących politykę gospodarczą państwa (zob. wyrok TK z 24 maja 1994 r., sygn. K 1/94, OTK w 1994 r., poz. 10, cz. III, pkt 1 uzasadnienia). Z konstytucyjnej zasady władztwa daninowego wynika możliwość decydowania, jaki stan faktyczny prowadzi do powstania obowiązku i zobowiązania podatkowego. Sytuacja, w której podatnik wykorzystuje różne stawki akcyzy, próbując nie płacić podatku, nie rodzi konstytucyjnych zastrzeżeń, zważywszy że ponowne powstanie obowiązku następuje na skutek określonego działania podatnika, służąc zarazem usprawiedliwionym celom konstytucyjnym. Nie dochodzi również do podwójnego opodatkowania. Należy zauważyć, że podstawową cechą, elementem konstrukcyjnym podatku akcyzowego, odróżniającą ten podatek od innych podatków pośrednich, w tym przede wszystkim od podatku VAT, jest jednofazowy charakter opodatkowania. Oznacza to, że podatek ten powinien być pobierany na pierwszym szczeblu obrotu, a każda kolejna transakcja, której przedmiotem są wyroby akcyzowe nie powinna podlegać opodatkowaniu a podmiot dokonujący danej transakcji nie powinien być traktowany jako podatnik akcyzy. Zasada jednokrotnego opodatkowania podatkiem akcyzowym została wyrażona w art. 8 ust. 6 u.p.a., zgodnie z którym obowiązek podatkowy w akcyzie nie powstaje, jeżeli obowiązek podatkowy powstał w związku z wykonaniem innej czynności dokonanej na wcześniejszym etapie obrotu, przy czym warunkiem nieopodatkowania kolejno następujących transakcji jest prawidłowe rozliczenie kwoty należnej akcyzy (zadeklarowanie i zapłacenie) w momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu. Zatem przepis art. 8 ust. 5 i ust. 6 u.p.a. dotyczą odmiennych sytuacji, wzajemnie wykluczających się. Wobec powyższego za niezasadne należało uznać zarzuty sformułowane w pkt I. lit. a, b, d petitum skargi kasacyjnej. Nie poddawał się kontroli Sądu kasacyjnego zarzut ujęty w pkt II. lit. b), c) petitum skargi, gdyż autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie całego aktu prawnego – dyrektywy 2008/118/WE w powiązaniu z art. 8 ust. 6 u.p.a. (wyżej omówionym) w zw. z art. 39 ust. 1 pkt 5 u.p.a. (Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, wprowadzić zwolnienia od akcyzy w przypadku, gdy na podstawie przepisów prawa celnego wyroby akcyzowe są zwolnione od należności celnych przywozowych - określając szczegółowy zakres oraz warunki i tryb ich stosowania, uwzględniając specyfikę obrotu zwolnionymi wyrobami akcyzowymi oraz konieczność zapewnienia właściwej kontroli), gdyż z kolei ten przepis nie miał zastosowania w sprawie. Z powyższych względów skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw na mocy art. 184 p.p.s.a. należało oddalić. O kosztach orzeczono na mocy art.204 pkt 1 p.p.s.a.