III SA/Gl 79/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Marzanna Sałuda (spr.), Protokolant specjalista Ewa Olender, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 marca 2014 r. przy udziale – sprawy ze skargi M. J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. Zaskarżoną decyzją nr [...] z [...]r. Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. nr [...] z [...]r., określającą skarżącemu M. J. prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą "A" wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za listopad 2011 r. w wysokości [...] zł. W podstawie prawnej organ powołał art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), art. 8 ust. 1 pkt 4, art. 10 ust. 4, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 78 ust. 1, art. 98 ust. 1 pkt 2, ust. 5, ust. 8, art. 99 ust. 2 pkt 2, ust. 9, ust. 13 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm. Dalej ustawa ) oraz obwieszczenia Ministra Finansów z 13 grudnia 2010 r. w sprawie średniej ważonej detalicznej ceny sprzedaży papierosów (M.P. Nr 99, poz. 1172). W uzasadnieniu przedstawił stan faktyczny sprawy i wskazał, że [...] r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w R. wszczęli kontrolę podatkową w firmie "A" z siedzibą w G. , której celem było sprawdzenie wywiązywania się podmiotu gospodarczego z obowiązków wynikających z przepisów dotyczących podatku akcyzowego od wyrobów tytoniowych w okresie od 1 października 2011 r. do 31 grudnia 2012 r. W toku kontroli ustalono, że przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej była min. sprzedaż hurtowa i detaliczna żywności, napojów i wyrobów tytoniowych oraz sprzedaż detaliczna prowadzona przez dom sprzedaży wysyłkowej oraz Internet. W okresie objętym kontrolą, M. J. dokonał zakupu towarów o nazwach handlowych: Kadzidło AL Afrah w ilości 318.000g, Tytoń Mac Baren Habibi w ilości 1600g, Melasę soex w ilości 12500g od różnych podmiotów mających siedzibę w Republice Czeskiej. W odniesieniu do transakcji z 02.11.2011r. zawartej z firmą "C" z siedzibą w Republice Czeskiej doszło do nabycia wewnątrzwspólnotowego towaru o nazwie Kadzidło Al. AFRAGH w ilości 1500 sztuk po 50 g i 2430 po 100 g. Sprzedaż została udokumentowana potwierdzona fakturami VAT i paragonami fiskalnymi . Postanowieniem nr [,,,] z [,,,] r. Naczelnik Urzędu Celnego w R. włączył do akt kontroli podatkowej uwierzytelnione kopie sprawozdania z badań Laboratorium Celnego Izby Celnej w B. z [...] r. oraz kopie wydruków z aukcji internetowych - ofert sprzedaży z portalu "B" z pośrednictwem którego M. J. sprzedawał w/w towar. Dodatkowo w dniu [...] r. włączono do akt kontroli Protokół kontroli stosowania znaków akcyzy z [... ]r , protokół przesłuchania świadka z [...] r , protokół zatrzymania przedmiotów z [...] r., protokół oględzin z [...] r. Z przedłożonej dokumentacji księgowej i włączonego Sprawozdania z badań Laboratorium Celnego Izby Celnej w B. wynikało iż M. J. nabył wewnątrzwspólnotowo towar, który w myśl ustawy o podatku akcyzowym jest wyrobem tytoniowym, a od którego nie uścił należnego podatku akcyzowego . Podzielając ustalenia kontrolujących organ I instancji przyjął, iż nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych podlega opodatkowaniu akcyzą w myśl art. 8 ust. 1 pkt 4 ustawy z 6 grudnia 2009 r. o podatku akcyzowym według stawki akcyzy określonej w art. 99 ust. 8 ww. ustawy. Mając na uwadze powyższe ustalenia Naczelnik Urzędu Celnego w R. w decyzji nr [...] z [...] r. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za listopad 2011 r. w wysokości [...] zł. Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i zarzucając organowi: - naruszenie przepisów prawa materialnego: 1. art. 3 ust. 1 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym w zw. z rozporządzeniem Rady EWG nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez jego niezastosowanie, a w konsekwencji przyjęcie, że zakupiony przez stronę produkt podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, mimo iż nie zawiera tytoniu i nie jest przeznaczony do palenia; 2. art. 98 ust. 8 w zw. z art. 98 ust. 2 i us.5 pkt. 2 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym poprzez jego błędną interpretację, wynikające z niesłusznego uznania, iż o możliwości zakwalifikowania produktu jako "tytoniu do palenia nie decyduje jego rzeczywiste przeznaczenie oraz zdatność wyłącznie do palenia "konsumpcyjnego"; - naruszenie przepisów prawa procesowego: 1. art. 120 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w zw. z art. 9 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez oparcie rozstrzygnięcia wyłącznie na krajowym akcie prawnym - ustawie z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, która jest sprzeczna z wiążącym Rzeczpospolitą Polską prawem międzynarodowym, tj. z rozporządzeniem Rady EWG nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, 2. art. 122 w zw. z art. 187 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy będące konsekwencją braku wykazania rzeczywistego charakteru i przeznaczenia zakupionego przez stronę produktu i braku potwierdzenia czy nadaje się on do palenia "konsumpcyjnego" pomimo jednoznacznego oznakowania produktu informacją, iż nie jest on przeznaczony do konsumpcji i palenia; 3. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez nienależytą ocenę zebranych w sprawie dowodów, będącą konsekwencją niesłusznego przyjęcia, iż z wyników badań przeprowadzonych przez Laboratorium Celne Izby Celnej w B. wynika jednoznacznie, iż zakupiony przez stronę produkt nadaje się do palenia "konsumpcyjnego bez dalszego przetwarzania", a tym samym stanowi wyrób akcyzowy, pomimo tego że nie zawiera nawet śladowych ilości tytoniu. W uzasadnieniu odwołania – powołując się na zasadę pierwszeństwa prawa wspólnotowego - strona podniosła, iż "brak było w niniejszej sprawie przesłanek uzasadniających oparcie wydawanego przez organ rozstrzygnięcia wyłącznie na regulacjach zawartych w ustawie z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, podczas gdy (...) rozporządzenie Rady EWG nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej nie przewidywało i nie przewiduje opodatkowania podatkiem akcyzowym produktów tożsamych do tych, które zakupione zostały przez stronę." Ponadto stwierdziła, że nie można twierdzić, że zakupiony przez nią towar należy do kategorii produktów "niezawierających tytoniu, ale nadających się do palenia bez dalszego przetwarzania", a tym samym, że jest wyrobem akcyzowym. (...) Dlatego konieczne jest ustalenie czy mamy do czynienia z towarem przeznaczonym do palenia "konsumpcyjnego", a tego rodzaju ustaleń organ nie poczynił. Zdaniem strony skarżącej nie wystarcza odwołanie się w tym zakresie do wyników badań Laboratorium Celnego Izby Celnej w B. , które potwierdzają po prostu, że melasa jest produktem podlegającym procesowi spalania rozumianego szeroko, a więc niekoniecznie jako spalania ,, konsumpcyjnego", o którym mowa w art. 98 ustawy o podatku akcyzowym.(...) Tym samym nie można uznać za wystarczające do zakwalifikowania towaru jako podlegającego akcyzie jedynie opisu aukcji internetowej, gdyż prowadzić musiałoby to absurdalnego wniosku, iż to sami sprzedawcy takiego produktu decydują, o tym czy produkt jest objęty akcyzą czy nie." Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją nr [...] z [...] r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] r. Powołując się na przepisy ustawy o podatku akcyzowym organ stwierdzi, że w rozumieniu tej ustawy za tytoń do palenia uznaje się m.in. produkty składające się w całości albo w części z substancji innych niż tytoń, lecz poza tym spełniające kryteria ustalone w ust. 2, 3 lub 5 art. 98 tej ustawy, tj. zostały pocięte lub inaczej podzielone, skręcone lub sprasowane w postaci bloków oraz nadają się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego). Zdaniem organu odwoławczego z zebranego przez organ I instancji materiału dowodowego jednoznacznie wynika, iż M. J. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "A" , nabył dnia 02.11.2011r. na podstawie faktury nr [...] od firmy "C" z siedzibą w Republice Czeskiej towar o nazwie handlowej "Kadzidło AL-AFRAH w ilości 1500 sztuk po 50g i 2430 po 100g. Ponadto ustalono iż towar ten był oferowany i sprzedany na portalu "B" w ofercie : Melasy do sziszy , doskonałej firmowej klasy w kategorii : kolekcje - trafika - fajki i akcesoria - wodne - akcesoria - fajki – tytoń. Część ofert dotyczyła zestawów, w skład których wchodziła fajka wodna Shisha , melasa , węgielki mix. Natomiast substancje zapachowe o nazwie AL AFRAH (o zapachu arbuza i pomarańczy) zabezpieczone w firmie "A" były przedmiotem badań w Laboratorium Celnym Izby Celnej w B. . Ze sprawozdania z powyższych badań wynika, że "badaną próbkę stanowią fragmenty tkanek roślinnych z dodatkiem olejku barwy zgniło-zielonej o aromacie arbuza - tzw. Melasa. Nie stwierdzono obecności tytoniu. (...) Badana próbka w postaci opakowania o masie 100 g zapakowana jest w woreczek foliowy umieszczony w okrągłym, metalowym pudełku z nadrukowanym napisem AL Afrah, melasa, kadzidło zapachowe, 100 g. Opakowanie towaru zaopatrzone jest w naklejkę z instrukcja użytkowania melasy aromatycznej oraz dane dystrybutora." W podsumowaniu opinii z analizy stwierdzono, iż badane próbki posiadają skład oraz cechy charakterystyczne, pozwalające spalać je w fajce wodnej (shishy) bez dalszego przetwarzania. Zdaniem laboratorium zgodnie z art. 98 ustawy o podatku akcyzowym z 6 grudnia 2008 r. należy powyższy wyrób uznać za tytoń do palenia - wyrób akcyzowy podlegający przepisom ustawy o podatku akcyzowym. Przedmiotem opodatkowania akcyzą określonym w art. 8 ust. 1 pkt 4 ustawy jest m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego. Zgodnie z art. 13. ust. 1pkt 1 podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot: nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. W myśl art. 10 ust. 4 ustawy obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą, dokonanego na potrzeby wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej na terytorium kraju, powstaje z dniem otrzymania wyrobów akcyzowych przez podatnika, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia dokonania wysyłki określonej w uproszczonym dokumencie towarzyszącym. Na podstawie zgromadzonych dowodów organ ustalił, iż zakupiony a następnie sprzedany przez skarżącą towar należy do kategorii produktów "niezawierających tytoniu, ale nadających się do palenia bez dalszego przetwarzania" i tym samym jest towarem akcyzowym. Nie stwierdził natomiast, aby od wyrobów tych została zapłacona akcyza w należnej wysokości. W związku z powyższymi ustaleniami wskazującymi, iż sporny towar jest wyrobem akcyzowym, organ w zaskarżonej decyzji przedstawił szczegółowe wyliczenie wysokości zobowiązania podatkowego w tym podatku i określił go na kwotę 168.349 zł przyjmując iż stawki w myśl art. 99 ust. 2 pkt 2 w listopadzie 2011r. wynoszą dla tytoniu do palenia 102,32 za każdy kg i 34,41 % maksymalnej ceny detalicznej. Zgodnie z art. 99 ust 9 ustawy w przypadku nabycia lub posiadania papierosów lub tytoniu do palenia znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, w opakowaniach jednostkowych nieoznaczonych albo oznaczonych maksymalną ceną detaliczną, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony, stosuje się odpowiednio stawki akcyzy w wysokości określonej w ust. 2 pkt 1 i 2, przy czym za maksymalną cenę detaliczną przyjmuje się trzykrotną wartość średniej ważonej detalicznej ceny sprzedaży papierosów, o której mowa w ust. 5d, przeliczonej na jednostkę 1000 sztuk dla papierosów, a dla tytoniu do palenia, przyjmując założenie, że jednostka 1000 sztuk papierosów odpowiada 1 kilogramowi tytoniu do palenia. Minister Finansów 13 grudnia 2010 r. w obwieszczeniu ( M.P. z 2010 r. Nr 99, poz. 1172 ) ogłosił średnia wążoną detaliczną ceny sprzedaży papierosów na potrzeby ustalenia minimalnej stawki akcyzy na papierosy na 2011r. w wysokości [...] zł w przeliczeniu na 1000 sztuk papierosów. Pismem z [...] r. M.J. zaskarżył powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, zarzucając jej: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego: - art. 3 ust. 1 ustawy w zw. z rozporządzeniem Rady EWG nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez jego niezastosowanie, a w konsekwencji przyjęcie, że zakupiony przez stronę produkt podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, mimo iż nie zawiera tytoniu i nie jest przeznaczony do palenia; - art. 98 ust. 8 w zw. z art. 98 ust. 5 pkt 2 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym poprzez jego błędną interpretację wynikającą z niesłusznego uznania, iż o możliwości zakwalifikowania produktu jako "tytoniu do palenia nie decyduje jego rzeczywiste przeznaczenie oraz zdatność wyłącznie do palenia "konsumpcyjnego", 2. naruszenie przepisów postępowania: - art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 9 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez oparcie rozstrzygnięcia wyłącznie na krajowym akcie prawnym - ustawie z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, która jest sprzeczna z wiążącym Rzeczpospolitą Polską prawie międzynarodowym, tj. z rozporządzeniem Rady EWG nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej; - art. 122 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy będące konsekwencją braku wykazania rzeczywistego charakteru, sposobu wytworzenia, przeznaczenia zakupionego przez stronę produktu i braku potwierdzenia czy nadaje się on do palenia "konsumpcyjnego" pomimo jednoznacznego oznakowania produktu informacją, iż nie jest on przeznaczony do konsumpcji i palenia; - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nienależytą ocenę zebranych w sprawie dowodów, będącą konsekwencją niesłusznego przyjęcia, iż z wyników badań przeprowadzonych przez Laboratorium Celne Izby Celnej w B. wynika jednoznacznie, iż zakupiony przez stronę produkt nadaje się do palenia "konsumpcyjnego bez dalszego przetwarzania", tym samym stanowi wyrób akcyzowy, pomimo że nie zawiera nawet śladowych ilości tytoniu. Wskazując na powyższe uchybienia skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz przyznanie i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Ponadto M. J. wniósł o przedstawienie przez Sąd na zasadzie art. 3 ustawy z 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym w zw. z art. 193 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483), pytania prawnego co do zgodności: a) art. 98 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 108 poz. 626) z art. 2 i z art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78 poz. 483) w zakresie jakim przepis ten nakazuje traktować jak tytoń do palenia wyroby składające się w całości albo w części z substancji innych niż tytoń, lecz spełniające kryteria określone w art. 98 ust. 5 tej ustawy; b) art. 98 ust. 1 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym z art. 9 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. w zakresie w jakim przepis ten wyłącza zastosowanie przy klasyfikowaniu towaru do kategorii wyrobów akcyzowych - kodów CN, zawartych w rozporządzeniu Rady EWG nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. W uzasadnieniu skargi powtórzył argumentację odwołania. Stwierdził, że pojęcie "przeznaczony do palenia" odnosi się wyłącznie do tego rodzaju towarów, które przeznaczone są do palenia przez ludzi (z uwagi na swój skład i właściwości), m.in. w fajkach wodnych, a palenie to jest sposobem wykorzystania danego towaru określonym przez producenta i nie jest szkodliwe dla życia człowieka. Zdaniem skarżącego nie wystarcza zatem ustalenie, że produkt może być palony bez dalszego przetwarzania, prowadziłoby to bowiem do absurdu i uzasadniało uznanie za "tytoń do palenia" również np. plasteliny, plastiku, czy innych tego typ produktów, które przecież też mogą ulegać spalaniu po ich włożeniu do fajki wodnej, choć z pewnością nie do takich celów zostały wyprodukowane. Ponadto zarzucił, że organ nie podjął się ustalenia mechanizmu produkcji melasy, nie wskazał bowiem czy powstała ona w wyniku pocięcia, podzielenia, skręcenia lub sprasowania danej substancji, nie określił też jaka to mogła być substancja. O rzeczywistym przeznaczeniu produktu decyduje wyłącznie producent znający jego skład i właściwości a nie sam sprzedawca, którego wskazówki czy też wyjaśnienia nie mają charakteru wiążącego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., zwanej dalej P.p.s.a.). Dokonane w zakreślonych ramach badanie sprawy nie wykazało, że organy podatkowe przy wydawaniu zaskarżonej decyzji naruszyły przepisy prawa. Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego przyjęte w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Celnej w K. (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ocena, czy sprzedawany przez skarżącego produkt Kadzidło Al Afrah stanowi towar akcyzowy, a w konsekwencji, czy jego wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, jeśli od wyrobu tego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. W niniejszej sprawie fakt nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobu Al Afrah w listopadzie 2011r . nie jest sporny pomiędzy stronami jak i to, iż nabycie to nie miało miejsca do składu podatkowego. Istota sporu sprowadza się natomiast do oceny prawnej towaru będącego przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego. Zdaniem strony towar ten nie jest wyrobem akcyzowym, gdyż co prawda ulega spalaniu z wydzielaniem światła, ciepła i zapachu tak jak wiele innych substancji, ale nie jest przeznaczony do palenia przez ludzi i zaciągania się dymem. Skarżący nie może ponosić konsekwencji podatkowych z tego tytułu, że towar może być zużyty przez kupującego niezgodnie z jego przeznaczeniem. Natomiast w ocenie organu towar ten stanowi wyrób akcyzowy, albowiem nadaje się do palenia bez dalszego przetworzenia przemysłowego i odpowiada definicji tytoniu wskazanej w ustawie o podatku akcyzowym. Faktem jest, że stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.) – dalej powoływana jako u.p.a., do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). Zgodnie jednak z art. 2 pkt 1 u.p.a. wyrobami akcyzowymi są m.in. wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy. W załączniku nr 1 do ustawy, w poz. 42 do wyrobów akcyzowych zaliczono papierosy, tytoń do palenia, cygara i cygaretki - bez względu na kod CN. Zatem zarzut, iż organ dopuścił się naruszenia prawa poprzez zastosowanie ustawy z 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym, która jest sprzeczna z prawem unijnym, a to rozporządzeniem Rady EWG nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej należy uznać za chybiony. Kwestia, czy sporne wyroby podlegają podatkowi akcyzowemu uzależniona jest bowiem tylko od spełnienia przez nie warunków określonych w definicjach poszczególnych rodzajów wyrobów tytoniowych, zawartych w art. 98 u.p.a. niezależnie od tego, do jakiego kodu CN zostałyby one przyporządkowane. Natomiast w art. 98 ust. 1 i ust. 5 przywołanej ustawy o podatku akcyzowym ustawodawca wymienił wyroby zaliczone do wyrobów tytoniowych wskazując, że są to papierosy, tytoń do palenia oraz cygara i cygaretki oraz zdefiniował pojęcie "tytoniu do palenia". Zgodnie z art. 98 ust. 5 u.p.a. za tytoń do palenia uznaje się: 1) tytoń, który został pocięty lub inaczej podzielony, skręcony lub sprasowany w postaci bloków oraz nadający się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego; 2) odpady tytoniowe oddane do sprzedaży detalicznej, niebędące papierosami, cygarami lub cygaretkami, w rozumieniu ust. 2, 3 i 4, a nadające się do palenia. Przepis art. 98 ust. 8 ww. ustawy wskazuje natomiast, iż produkty składające się w całości albo w części z substancji innych niż tytoń, lecz poza tym spełniające kryteria ustalone w ust. 2, 3 lub 5 (tegoż art. 98), są traktowane jako papierosy i tytoń do palenia, przy czym ust. 2 i 3 nie znajduje zastosowania w sprawie, gdyż dotyczy papierosów. Jednocześnie jedynym wyłączeniem z wyrobów tytoniowych są produkty, które nie zawierają tytoniu i są wykorzystywane wyłącznie w celach medycznych. Z powyższych przepisów wynika norma prawna nakazująca uznawać za tytoń do palenia produkty składające się nawet w całości z substancji innych niż tytoń, o ile zostały pocięte lub inaczej podzielone, skręcone lub sprasowane w postaci bloków i nadają się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego bez względu na kod CN, do którego zostały zaklasyfikowane. Potwierdzeniem powyższego stanowiska jest pogląd wyrażony w Komentarzu do ustawy o podatku akcyzowym , gdzie stwierdzono, że "W celu wyeliminowania jakichkolwiek wątpliwości, co do klasyfikacji produktów składających się w całości lub w części z substancji innych niż tytoń, lecz poza tym spełniających kryteria przedstawione powyżej dla poszczególnych rodzajów wyrobów tytoniowych, ustawodawca wskazał, iż wyroby tego rodzaju są odpowiednio traktowane jako papierosy lub tytoń do palenia. Artykuł 98 ust. 8 u.p.a. ma więc zapobiegać sytuacjom, kiedy dany produkt będzie stanowił istotny substytut klasycznych wyrobów tytoniowych, a nie byłby opodatkowany w związku z tym, iż został on wytworzony z wyrobów niebędących tytoniem. Należy jednak pamiętać, iż jako wyroby tytoniowe nie mogą być zaklasyfikowane produkty wykorzystywane wyłącznie w celach medycznych. (Szymon Parulski, Akcyza, Komentarz, Wolters Kluwer 2010). Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że skarżący prowadził działalność gospodarczą i 2.11.2011 r. nabył wewnątrzwspólnotowo to jest w Republice Czeskiej od [...] wyroby o nazwie kadzidło Al. Afrah w ilości 2430 i 1500 sztuk, a łączna ilość nabytych wyrobów wyniosła 318.000,00 g. Wyroby te zostały objęte ofertą sprzedaży umieszczona przez stronę na portalu "B" w kategorii: kolekcje - trafika - fajki i akcesoria - wodne - akcesoria - fajki – tytoń. Część oferty dotyczyła zestawów w skład, których wchodziła fajka wodna - shisha umożliwiająca skorzystanie z kupionego towaru . Z tymi faktami korespondują ustalenia wynikające z badania laboratoryjnego towaru. W podsumowaniu badania twierdzono, że badane próbki nie zawierały w swoim składzie tytoniu. Jednocześnie ich skład oraz cechy charakterystyczne pozwalały spalać je w fajce wodnej (shishy) bez dalszego przetwarzania i wskazano, że zgodnie z art. 98 u.p.a. uznać je należy za tytoń do palenia (wyrób akcyzowy podlegający przepisom ustawy o podatku akcyzowym). Fakt, że nie wskazano w nich w jaki sposób dokonano rozdrobnienia substancji roślinnej, co w skardze zarzucał pełnomocnik, jest bez znaczenia dla sprawy, albowiem ustawa krajowa uznaje za wyrób akcyzowy tytoń (w tym także substancję inną niż tytoń) pocięty lub inaczej podzielony, co oznacza, że każdy sposób podzielenia odpowiada hipotezie tej normy prawnej. Identyczne brzmienie posiadają w tej mierze regulacje unijne, o czym będzie mowa w dalszej części uzasadnienia. Również okoliczność, że opakowanie produktu opatrzone było informacją, że nie nadaje się on do konsumpcji i palenia nie mogło mieć przesądzającego charakteru. Gdyby tak było, to o tym czy dany produkt jest wyrobem akcyzowym przesądzałby producent poprzez odpowiednią adnotację na opakowaniu wyrobu, co jest oczywiście niemożliwe do zaakceptowania. O tym, czy dany produkt stanowi wyrób akcyzowy przesądzają jego cechy obiektywne i wynik ich odniesienia do przepisów u.p.a. zawierających katalog wyrobów akcyzowych i ich cech określonych bądź bezpośrednio w ustawie (tak jak to jest w przypadku wyrobów tytoniowych) bądź poprzez odesłanie do właściwych klasyfikacji statystycznych. Wszystkie te okoliczności wskazują, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego, a następnie sprzedaży przez skarżącego były substancje przeznaczone do palenia odpowiadające hipotezie zawartej w art. 98 ust.8 w zw. z ust. 5 pkt 1 u.p.a, zatem także zarzuty w tym zakresie uznać trzeba za nieuzasadnione. Rozważając kwestię zgodności unormowań krajowych w zakresie podatku akcyzowego z regulacjami unijnymi wskazać trzeba, że zgodnie z art. 7 ust. 2 Dyrektywy Rady 95/59/WE z 27 listopada 1995 r. w sprawie podatków innych niż podatki obrotowe, wpływających na spożycie wyrobów tytoniowych (Dz.U.UE.L.1995.291.40) obowiązującej w listopadzie 2011 r., produkty składające się w całości lub w części z substancji innych niż tytoń, lecz poza tym spełniające kryteria ustalone w art. 4 lub 5, są traktowane jako papierosy i tytoń do palenia. Bez uszczerbku dla akapitu pierwszego, nie traktuje się jak wyrobów tytoniowych, produktów, które nie zawierają tytoniu i wykorzystywane są wyłącznie w celach medycznych. Art. 4 Dyrektywy dotyczy papierosów, nie znajduje więc zastosowania w niniejszej sprawie. Natomiast art. 5 stanowi, że za tytoń do palenia uznaje się: 1. tytoń, który został pocięty lub inaczej podzielony, skręcony lub sprasowany w postaci bloków oraz nadający się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego; 2. odpady tytoniowe, oddane do sprzedaży detalicznej, które nie podlegają art. 3 i 4, a nadają się do palenia. Do celów niniejszego artykułu za "odpady tytoniowe" uznaje się pozostałości liści tytoniu i produkty uboczne uzyskane podczas przetwarzania tytoniu lub produkcji wyrobów tytoniowych. Z powyższego wynika, że przepisy krajowe stanowią prawidłową implementację Dyrektywy do prawa krajowego, zatem zarzut niezastosowania nadrzędnych nad prawem krajowym regulacji unijnych okazał się niezasadny. Na prawidłowość implementacji zwrócił uwagę w/w komentator stwierdzając, że "powyższe definicje poszczególnych kategorii wyrobów tytoniowych zostały oparte na definicjach przedstawionych w dyrektywie strukturalnej 95/59/WE. W związku z tym, że definicje te zawarte w ustawie akcyzowej stanowią tłumaczenie przepisów wspólnotowych są one zgodne z postanowieniami prawa wspólnotowego." (Op. cit.). Wobec powyższego stwierdzić należy, że zarzuty skargi dotyczące naruszenia prawa materialnego okazały się nieuzasadnione. Również zarzuty naruszenia przepisów procesowych nie mogły odnieść skutku. Zdaniem Sądu orzekającego, organy celne zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Dokonana przez organy celne ocena materiału dowodowego była logiczna i zgodna z zasadami klasyfikacji celnej i doświadczenia życiowego. Zawarte w decyzji ustalenia dowodzą, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy. Inna ocena dowodów w sprawie przez stronę skarżącą, w tym opinii laboratorium celnego nie przesądza, że oceny organów celnych są błędne. Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie podkreślał obowiązek podatnika polegający na współdziałaniu z organem podatkowym w gromadzeniu dowodów w prowadzonym postępowaniu, albowiem fakt, iż ciężar dowodzenia obciąża organ nie znaczy, że strona jest zwolniona z wszelkiej aktywności w zbieraniu materiału dowodowego zwłaszcza, że pewne okoliczności mogą być znane tylko stronie. Odnosząc się do wniosku skarżącej o wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym o zgodność wskazać należy, że zgodnie z art. 3 ustawy z 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102 poz. 643 ze zm.) każdy sąd może przedstawić Trybunałowi pytanie prawne co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą, jeżeli od odpowiedzi na pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem. Z powyższego wynika, że przepis art. 3 ustawy z 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym nie obliguje Sądu, a jedynie umożliwia mu przedstawienie Trybunałowi pytania prawnego, i to tylko w sytuacji, jeżeli od odpowiedzi na pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem. W niniejszej sprawie Sąd konieczności takiej nie dostrzegł z uwagi na brak wspomnianej zależności. Dlatego, uwzględniając całokształt okoliczności sprawy Sąd - działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.