II FSK 3146/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia del. WSA Nadzieja Karczmarczyk – Gawęcka (sprawozdawca), Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 24 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 17 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Rz 198/14 w sprawie ze skarg P. K. i R. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Rzeszowie z dnia 2 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 17 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 198/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargi P. K. i R. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Rzeszowie z dnia 2 grudnia 2013 r., nr [...], w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. 2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Prezydent Miasta R., decyzją z dnia 29 stycznia 2013 r., ustalił P. K., R. K., S. S. i D. M. wysokość podatku od nieruchomości za 2011r. w kwocie 144 zł od gruntu o powierzchni 0,1732 ha, położonego w obrębie [...] – S., (działka nr [...]), będącego współwłasnością tych osób. W toku przeprowadzonego postępowania ustalono, że w ewidencji gruntów i budynków widnieje 82 współwłaścicieli działki nr [...], jednakże w toku przeprowadzonych czynności wyjaśniających nie uzyskano żadnych informacji, mających wpływ na określenie wszystkich współwłaścicieli. Na podstawie danych uzyskanych z ewidencji ludności ustalono dane dotyczące tylko jednej żyjącej osoby, tj. D. M.. W toku prowadzonego postępowania Prezydent Miasta R. zwrócił się do Urzędu Gminy K. oraz do Urzędu Stanu Cywilnego w R. z prośbą o przesłanie kserokopii aktów zgonów współwłaścicieli przedmiotowej nieruchomości. Zarówno jednak Urząd Gminy K., jak i Urząd Stanu Cywilnego w R., w odpowiedzi na ww. wniosek poinformowały, że ze względu na brak szczegółowych danych osobowych, brak jest możliwości ustalenia adresów pozostałych współwłaścicieli nieruchomości. Prezydent Miasta R. zwrócił się również do Sądu Rejonowego w R. z wnioskiem o ustanowienie przedstawiciela dla osób nieznanych z miejsca pobytu a będących współwłaścicielami przedmiotowej działki. Sąd Rejonowy w R. Wydział III Rodzinny zwrócił jednak ww. wnioski z uwagi na nieuzupełnienie braków formalnych, tj. niepodanie pełnych danych osobowych i adresowych osób nieobecnych. W tej sytuacji, organ pierwszej instancji, uznając wymienione na wstępie osoby za podatników w rozumieniu przepisu art. 226 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej, w skrócie: "o.p."), ustalił dla P. K., R. K., D. M. i S. S. podatek od nieruchomości na 2011 r. w wysokości 144 zł. 3. W motywach pisemnych rozstrzygnięcia sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a organy podatkowe dokonały prawidłowego ustalenia i oceny prawnej stanu faktycznego. Następnie, po dokonaniu analizy art. 3 ust 1 pkt. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r., Nr 95 poz. 613 ze zm., dalej, w skrócie: "u.p.o.l.") oraz art. 4 o.p. sąd pierwszej instancji wskazał, że skonkretyzowanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości od osób fizycznych następuje dopiero na skutek ustalenia zobowiązania podatkowego zgodnie z przepisami art. 21 §1 pkt 2 o.p. Jeżeli zobowiązania podatkowe powstają w sposób przewidziany we wskazanej powyżej regulacji odpowiedzialnymi solidarnie są podatnicy, którym doręczono decyzję ustalającą wysokość podatku. Następnie, sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że organ podatkowy ma prawo ustalić zobowiązanie podatkowe, tj. skonkretyzować ciążący na współwłaścicielach nieruchomości obowiązek podatkowy, w stosunku do wszystkich lub niektórych tylko współwłaścicieli, uprzednio powinien jednak winien dołożyć wszelkich starań w celu ustalenia tożsamości wszystkich właścicieli nieruchomości, na których ciąży obowiązek podatkowy, a w miarę możliwości przeprowadzić postępowanie podatkowe z udziałem wszystkich współwłaścicieli. W sytuacji jednak gdy, przy zachowaniu należytej staranności, przedsięwzięte środki nie doprowadziły do efektywnego ustalenia kręgu podatników - może zrealizować uprawnienie do ustalenia zobowiązania podatkowego jedynie wobec osób, których tożsamość udało się ustalić w toku postępowania. Wobec powyższego, ustalenie przez organ podatkowy zobowiązania podatkowego jedynie w stosunku do kilku współwłaścicieli nieruchomości wspólnej z pominięciem pozostałych, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, w ocenie sądu pierwszej instancji, nie narusza obowiązujących przepisów prawa. 4. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej: "p.p.s.a") pełnomocnik skarżących zaskarżył ww. wyrok w całości, zarzucając naruszenie: I przepisów prawa materialnego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 3 ust. 4 u.p.o.l. w zw. z art. 92 §1 o.p. poprzez błędną wykładnię ww. przepisów wyrażającą się w przyjęciu, że organ podatkowy w okolicznościach danej sprawy może odstąpić od obowiązku wydania decyzji względem wszystkich współwłaścicieli nieruchomości ze względu na to, że działania zmierzające od ich ustalenia nie przyniosły rezultatu; II przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 145 § 1 lit. b) p.p.s.a. i art. 240 § 1 o.p. poprzez oddalenie skargi, w sytuacji gdy decyzja wydana została z naruszeniem prawa w postaci pozbawienia strony, bez jej winy, prawa do udziału w postępowaniu i zachodziła podstawa do uchylenia zaskarżonej decyzji z uwagi na naruszenia prawa dające podstawę do wznowienia postępowania wynikające z wydania decyzji jedynie co do kilku współwłaścicieli nieruchomości i pozbawienia prawa do udziału w postępowaniu pozostałych współwłaścicieli; b) art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 133 § 1 i art. 187 § 1 o.p. poprzez błędne przyjęcie, że organ administracji w sposób wyczerpujący zebrał i rozpatrzył cały materiał dowodowy w niniejszej sprawie, a w szczególności, że organy podjęły dostateczne i wystarczające działania w celu ustalenia katalogu stron postępowania i ustalenia danych współwłaścicieli nieruchomości pozwalających na wydanie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; c) art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 123 i art. 133 o.p. poprzez oddalenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny skargi w sytuacji, gdy nie został zapewniony stronom czynny udział w postępowaniu, a w tym przed wydaniem decyzji nie umożliwiono im wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Wskazując na powyższe pełnomocnik skarżących wniósł na o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie do ponownego rozpatrzenia, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Skarga kasacyjna okazała się niezasadna. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nieważność postępowania, w ujęciu art. 183 § 2 p.p.s.a., nie wystąpiła. Według art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1787/06, opubl. na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, strona skarżąca nie zakwestionowała skutecznie przyjętych przez organy podatkowe i sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych. Nie mogą być zatem uznane za usprawiedliwione zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122 i art. 187 § 1 o.p. Wskazać należy, że podatnik ma prawo do wyjaśnienia okoliczności sprawy czyli ustalenia podatkowego stanu faktycznego. Regułą jest, że ciężar dowodu w tym wypadku spoczywa na organach podatkowych (poza wypadkami z nieujawnionych źródeł przychodu i ekskulpacji od odpowiedzialności zarządu spółek kapitałowych). Z poczynionych w toku postępowania ustaleń wynika, że oprócz wskazanych w decyzji osób jest jeszcze 78 współwłaścicieli działki wyszczególnionych w ewidencji gruntów i budynków. W toku przeprowadzonych czynności wyjaśniających nie uzyskano jednak informacji mających wpływ na określenie wszystkich współwłaścicieli. Na podstawie danych uzyskanych z ewidencji ludności ustalono jeszcze jedną tylko podatniczkę, tj. D. M., którą objęto postępowaniem. W toku prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji zwrócił się do Urzędu Gminy K. oraz do Urzędu Stanu Cywilnego w R. z prośbą o przesłanie kserokopii aktów zgonów współwłaścicieli przedmiotowej nieruchomości, jak również podjął działania celem ustanowienia przedstawiciela dla osób nieznanych z miejsca pobytu, a będących współwłaścicielami przedmiotowej działki, jednakże działania ten nie przyniosły efektów z uwagi na brak szczegółowych danych osobowych takich jak: imiona rodziców, daty urodzenia, zgonów, adresy. Nadto, podkreślić należy, że organ uwzględniając dane zawarte w piśmie P. K., R. K. i S. S. z 27 grudnia 2011 r., w którym wskazano dane osób będących właścicielami przedmiotowej nieruchomości, podjął stosowne czynności, które jednak także nie dały pozytywnego rezultatu. Ustalono natomiast, że wskazywane przez skarżących, jako współwłaściciele – M. S. i J. M, będąca jakoby spadkobierczynią A. T., nie są współwłaścicielami działki nr [...]. J. M. nadto wskazała, że A. T. jest dla niej osoba obcą i nieznaną. Pozostałe osoby wskazane w ww. piśmie nie odpowiedziały na wezwanie organu, czy są współwłaścicielami działki nr [...]. Pomimo ww. czynności nie doszło zatem do ustalenia innych podatników podatku od nieruchomości z tytułu współwłasności działki nr [...], a ustaleń tych nie udało się przeprowadzić także pomimo wskazań strony skarżącej, w której interesie było ich ustalenie. Odnośnie aktu zgonu załączonego do skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie wskazać należy, że nie można organom podatkowym postawić zarzutu wadliwego i powierzchownego prowadzenia postępowania dowodowego i nie podjęcia choćby próby sięgnięcia do posiadanych przez siebie informacji, skoro nazwisko M. S. nie figuruje w ewidencji gruntów i budynków załączonej do akt sprawy. A zatem, brak podstaw, wobec braku innych danych, do uznania, że osoba ta, czy też jej następcy prawni, byli współwłaścicielem nieruchomości nr [...]. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie brak było faktycznych możliwości ustalenia wszystkich współwłaścicieli działki i doręczenia im decyzji podatkowej. W skardze kasacyjnej strona skarżąca wskazuje, że organ, prowadząc postępowanie dowodowe nie zachował jednak należytej staranności, bowiem nie podjął nawet prób pozyskania niezbędnych informacji. W świetle powyższych wywodów twierdzenie to jest bezzasadne. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie doszło także do naruszenia art. 133 § 1 oraz art. 123 § 1 o.p., bowiem nie można stwierdzić naruszeń wskazanych w ostatnim z przywołanych powyżej przepisów względem stron niniejszego postępowania, tj. P. K., R. K., S. S. i D. M. W tym miejscu wyjaśnić należy, że istotnym elementem definicji strony jest interes prawny bezpośrednio odnoszący się do sfery danego podmiotu, który legitymuje ten konkretny podmiot do przypisania mu przymiotu strony w konkretnym postępowaniu. A zatem, stroną jest tylko ten podmiot, którego własny interes prawny (obowiązek lub uprawnienie) podlega konkretyzacji w postępowaniu podatkowym. (zob. szerzej: P. Pietrasz, Komentarz do art. 133 ustawy - Ordynacja podatkowa, LEX 2013). Z tego względu nie zasługiwał na uwzględnienie także zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 4 o.p. wskazujący na przesłankę do wznowienia postępowania z uwagi na fakt, że strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu, bowiem w rozpoznawanej sprawie przesłanka taka nie zaistniała. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, solidarny obowiązek podatkowy wszystkich współwłaścicieli, będącej przedmiotem opodatkowania nieruchomości, określony w art. 3 ust. 4 u.p.o.l., zobowiązywał organ do objęcia postępowaniem podatkowym wszystkich współwłaścicieli (posiadaczy) i skierowania do nich decyzji. Tak więc, organ podatkowy przed ustaleniem zobowiązania podatkowego konkretnym osobom, winien dołożyć wszelkich starań w celu ustalenia tożsamości wszystkich właścicieli nieruchomości, na których ciąży obowiązek podatkowy, a w miarę możliwości przeprowadzić postępowanie podatkowe z udziałem wszystkich współwłaścicieli. W sytuacji jednak gdy, przy zachowaniu należytej staranności, jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie, przedsięwzięte środki nie doprowadziły do efektywnego ustalenia kręgu podatników - może zrealizować uprawnienie do ustalenia zobowiązania podatkowego jedynie wobec osób, których tożsamość udało się ustalić w toku postępowania, a postępowanie takie nie narusza obowiązujących przepisów prawa. Wskazać należy, że skoro w art. 3 ust. 4 u.p.o.l. ustawodawca wskazuje, iż obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na współwłaścicielach nieruchomości, oznacza to, że wprowadza instytucję solidarności w rozumieniu przepisu art. 366 i n. ustawy 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn.: D. U. z 2016 r., poz. 380, ze zm., dalej w skrócie: "K.c.") dla kształtowania zakresu podatnika. W doktrynie podkreśla się, że w tym przypadku chodzi o zobowiązanie solidarne (R. Mastalski, Komentarz do art. 91 (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, Z. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2007, s. 462). Chodzi tu niewątpliwie o solidarność dłużników jako podatników (dłużników podatkowych - w kwestii dłużnika podatkowego zob. P. Borszowski, Elementy stosunku prawnego zobowiązania podatkowego, Kraków 2004, s. 82 i n.). Zgodnie z przywołaną regulacją kilku dłużników może być zobowiązanych w ten sposób, że wierzyciel może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych (solidarność dłużników). W obszarze konstrukcji pojęcia podatnika podatku od nieruchomości nie można jednak zastosować wszelkich konsekwencji, jakie wynikają ze wskazanego przepisu Kodeksu cywilnego. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny podziela także stanowisko sądu pierwszej instancji, że organ podatkowy ustalając, na podstawie art. 92 § 1 pkt 2 o.p., zobowiązanie podatkowe w stosunku do niektórych tylko współwłaścicieli nieruchomości, korzysta jedynie z ustawowego uprawnienia wierzyciela podatkowego, zgodnie z zawartym w przedmiotowym akcie prawnym odesłaniem do zasady solidarności zobowiązań ujętej w Kodeksie cywilnym Organ ma wobec tego prawo ustalić zobowiązanie podatkowe, tj. skonkretyzować ciążący na wszystkich współwłaścicielach obowiązek podatkowy - w stosunku do wszystkich, lub niektórych tylko współwłaścicieli w sytuacji gdy, jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie, brak jest możliwości ustalenia wszystkich współwłaścicieli danej nieruchomości. Z tego względu nie doszło także, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, do naruszenia przywołanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego. Z podanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.