I SA/Kr 115/14

|Sygn. akt I SA/Kr 115/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 25 marca 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska, Sędziowie: WSA Paweł Dąbek (spr.), WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: st.sekr.sąd. Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 marca 2014 r., sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa I Sp. z o.o. w T, na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 19 listopada 2013 r. nr [...], w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania, - skargę oddala - Postanowieniem z dnia 19 listopada 2013r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził uchybienie przez Przedsiębiorstwo Instalacji Sanitarnych "I" sp. z o.o. w T. terminowi do wniesienie odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr [...] z dnia 20 czerwca 2013r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1.01.2007r. do 31.12.2007r. w kwocie 882.725 zł. W uzasadnieniu postanowienia zostało podane, że wobec spółki prowadzone było postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007r. oraz podatku dochodowego od osób prawnych za 2007r. W dniu 20 czerwca 2013r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał dwie decyzje: - nr [...] w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007r., - nr [...] w sprawie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1.01.2007 do 31.12.2007r. w kwocie 882.725 zł. Powyższe decyzje zostały doręczone pełnomocnikowi spółki w dniu 11 lipca 2013r., który pismem z dnia 20 lipca 2013 r. wniósł odwołanie jedynie od decyzji w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług. Wynika to jednoznacznie z zarzutów podniesionych w odwołaniu. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej pismem z dnia 6 sierpnia 2013r. ustosunkował się do zarzutów strony zawartych w odwołaniu w zakresie podatku od towarów i usług i przekazał akta postępowania kontrolnego do organu odwoławczego, o czym pełnomocnik spółki został poinformowany odbierając pismo dnia 16 sierpnia 2013r. W toku postępowania odwoławczego prowadzonego w zakresie podatku od towarów i usług wpłynęło w dniu 23 października 2013r. pismo, na którym co prawda widnieje data 25.09.2013r., ale ze stempla pocztowego wynika, że zostało nadane 22 października 2013r. W piśmie tym pełnomocnik spółki wskazuje, że "niezrozumiałe jest dla odwołującego się, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, że odwołanie dotyczy tylko podatku VAT. Odwołanie skierowane jest przeciwko całej decyzji tak więc również odnośnie podatku dochodowego". Organ uznał, że powyższe pismo stanowi odwołanie od decyzji w sprawie wysokości podatku dochodowego od osób prawnych. Z wcześniejszego odwołania wynikało bowiem, że dotyczy ono jedynie decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług. Zdaniem organu świadczyły o tym zarzuty powołane w odwołaniu oraz jego uzasadnienie dotyczące naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej oraz ustawy o podatku od towarów usług. Również wnioski odwołania bezpośrednio odnosiły się do podatku od towarów i usług. W samym odwołaniu pełnomocnik nie wskazał, że odwołuje się od decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych, ani nie podniósł żadnych zarzutów przeciwko tej decyzji. Nie zawarł również żadnych uwag, które dotyczyłyby podatku dochodowego od osób prawnych, nie podał żadnego zarzutu dotyczącego naruszenia przepisów prawa materialnego, nie odniesiono się do ustaleń w zakresie przychodów, kosztów uzyskania przychodów czy dochodu. Pełnomocnik posługiwał się jedynie pojęciami z zakresu VAT. Organ stwierdził wobec powyższego, że złożone w dniu 22 października 2013r. (data stempla pocztowego) odwołanie wniesione zostało po upływie terminu. Termin ten upłynął bowiem w dniu 25 lipca 2013r. W ustawowym terminie wniesione zostało jedynie odwołanie w przedmiocie podatku od towarów i usług. Pismem z dnia 23 grudnia 2013r. Przedsiębiorstwo Instalacji Sanitarnych I. Sp. z o.o. w T. wniosła skargę na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, wnosząc o jego uchylenie. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie: 1. art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 24 "pkt 1 podpkt 1" ustawy o kontroli skarbowej poprzez stwierdzenie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie, że odwołanie dotyczące ustalenia podatku dochodowego od osób prawnych za okres 01.01.2007 do 31.12.2007 r. wpłynęło po upływie 14 dni od dnia doręczenia decyzji Dyrektora UKS, 2. art. 24 "pkt 1 podpkt 1" ustawy o kontroli skarbowej poprzez uznanie przez Dyrektora Izby Skarbowej, że kontrolę kończy więcej niż jedna decyzja, 3. art. 222 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie przez Dyrektora Izby Skarbowej treści, zakresu, uzasadnienia odwołania odnośnie podatku dochodowego od osób prawnych za okres 01.01.2007 do 31.12.2007r. W uzasadnieniu skargi zostało podniesione, że stronie skarżącej została doręczona decyzja Dyrektora UKS odnośnie naliczenia podatku VAT oraz podatku dochodowego od osób prawnych. Organ kontrolny wydał niejako dwie decyzje odnoszące się do zobowiązań podatkowych. Pełnomocnik kontrolowanego wniósł odwołanie od decyzji Dyrektora UKS– wskazując sygnaturę oraz datę wydania decyzji, wskazał również że zaskarża decyzję w całości. W związku z sytuacją, że decyzja o "naliczeniu towaru i usług" była wcześniejsza (zgodnie z numerem na dokumencie), nazwa ta pojawiła się w tytule odwołania. Strona skarżąca wskazała, że zgodnie z treścią art. 24 pkt 1 podpkt 1 ustawy o kontroli skarbowej, kontrola kończy się wydaniem decyzji. Zgodnie z treścią tego przepisu organ kontrolny wydaje jedną decyzję w sprawie i decyzja ta obejmuje całość ustaleń poczynionych w trakcie postępowania kontrolnego. Gdyby ustawodawca uważał, że w ramach jednej kontroli można wydać kilka decyzji zapewne zastosowałby przepisy podobne do przepisów prawa budowlanego, gdzie wyraźnie istnieje zapis o wydaniu pozwolenia budowlanego odnośnie części inwestycji. W konsekwencji organ wydał albo jedną decyzję w dwóch pismach albo dwie decyzje w tym późniejszą nieważną gdyż wydana jest ona bez podstawy prawnej. Wniesienie zaś pisma, które zostało uznane przez organ za odwołanie, nastąpiło na skutek informacji, że Dyrektor Izby Skarbowej prowadzi postępowanie odwoławcze jedynie odnośnie podatku VAT, zaś w ocenie strony skarżącej przedmiotem odwołania był również podatek dochodowy od osób prawnych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Dodatkowo organ podniósł, że nie zrozumiałe jest stanowisko strony skarżącej reprezentowanej przez adwokata, profesjonalnego pełnomocnika, że organ kontroli "wydał albo jedną decyzję w dwóch pismach albo dwie decyzje w tym późniejszą nieważną gdyż wydana jest ona bez podstawy prawnej". Organ przytoczył przepis art. 210 Ordynacji podatkowej i stwierdził, że decyzja w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych zawiera wszystkie elementy wymienione w tym przepisie. Ponadto organ podkreślił, że analizując wniosek z 20 lipca 2013r. nie oparł się jedynie na nagłówku (tytule) pisma, ale wnikliwe zapoznał się z treścią odwołania i nie znalazł w treści pisma żadnej wzmianki na temat podatku dochodowego od osób prawnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Strona skarżąca swoje stanowisko oparła w istocie na dyspozycji przepisu art. 24 ust. 1 pkt 1) ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (j.t. Dz.U. z 2011r., nr 41, poz. 214 ze zm. – dalej u.k.s.). Wynika z niego, że organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne decyzją w rozumieniu ustawy Ordynacja podatkowa. Literalne brzmienie tego przepisu doprowadziło stronę skarżącą do wysnucia wniosku, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej mógł wydać tylko jedną decyzję dotyczącą zarówno podatku od towarów i usług, jak i podatku dochodowego od osób prawnych za okres objęty kontrolą. W konsekwencji, jak twierdzi strona skarżąca, gdy pełnomocnikowi doręczono wprawdzie dwie decyzje, to jednak była to jedna decyzja "zawarta w dwóch pismach". Stanowisko takie nie może jednak znaleźć uzasadnienia. Wyżej wskazany art. 24 u.k.s. określa procedurę i formy prawne zakończenia postępowania kontrolnego. Ustawodawca wskazał, że kontrola taka może zakończyć się wydaniem decyzji lub wynikiem kontroli. Z przepisu tego nie można jednak wyprowadzić wniosku, że organ kontroli skarbowej może wydać tylko jedną decyzję. W zakresie zakończenia postępowania kontrolnego decyzją, przepis ten odsyła do przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm. – dalej O.p.) poprzez stwierdzenie, że ma to być decyzja w rozumieniu tej ustawy. Oznacza to tym samym, że między innymi powinna ona zawierać elementy o których mowa w art. 210 O.p. oraz rozstrzygać sprawę co do istoty. Nie można jednak z zapisu art. 24 ust. 1 pkt 1) u.k.s. wywodzić wniosku, jak czyni to strona skarżąca, że organ kontroli skarbowej może wydać tylko jedną decyzję. Wniosek taki nie może być w szczególności wysnuty jedynie na podstawie tego jednego przepisu, bez wskazania istoty i przebiegu oraz zasad postępowania kontrolnego prowadzonego w oparciu o przepisu u.k.s. Postępowanie kontrolne prowadzone przez organ kontroli skarbowej łączy w sobie elementy kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego sensu stricto, zdefiniowanego w dziale IV O.p. Jak wynika z art. 31 ust. 1 u.k.s., w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy O.p. W ust. 2 tego przepisu wskazano, że użyte w ustawie określenia oznaczają: 1) organ kontroli skarbowej – organ podatkowy, 3) postępowanie kontrolne – postępowanie podatkowe, o którym mowa w dziale IV O.p. Wobec powyższego wydanie przez organ kontroli skarbowej decyzji na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 1) u.k.s. jest możliwe, gdy ustalenia dotyczą między innymi podatków, których określenie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych. Jak wskazuje się w literaturze, aby ocenić, czy w danej sprawie organ kontroli skarbowej jest władny wydać decyzję, konieczne jest uprzednie stwierdzenie, czy do wydania takiej decyzji byłby uprawniony naczelnik urzędu skarbowego. Ponadto wydanie takiej decyzji może nastąpić jedynie po przeprowadzeniu postępowania, jakie prowadziłby naczelnik urzędu skarbowego na podstawie działu IV O.p. Wyraźnie stanowi o tym powołany powyżej art. 31 u.k.s. Wobec powyższego odpowiedzi na pytanie, czy organ kontroli skarbowej mógł wydać jedną decyzję, czy też dwie decyzje, należy poszukiwać na gruncie O.p. W pierwszej kolejności należy wskazać na art. 207 O.p., który w § 1 stanowi, że organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji, zaś w § 2 zostało wskazane, że decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty. Decyzja w rozumieniu formalnym jest wobec powyższego formą zakończenia postępowania podatkowego, którego celem jest rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, która stanowi przedmiot tego postępowania. Pojęcie sprawy podatkowej nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane. Niemniej jednak powstaje ona z chwilą ziszczenia się przesłanek faktycznych zawartych w normach prawa materialnego, które stanowią o powstaniu konkretnego zobowiązania podatkowego. W momencie powstania takiego zobowiązania wyznacza ono granice sprawy podatkowej. Jest to więc sprawa w znaczeniu materialnoprawnym, a nie tylko procesowym. Należy zatem stwierdzić, że przedmiotem postępowania podatkowego w najszerszym jego ujęciu, jak trafnie zauważa R. Mastalski (Prawo podatkowe, Warszawa 2009, wyd. 5, s. 290) jest realizacja wynikającego z obowiązku podatkowego zobowiązania podatkowego (..). Bezpośrednim celem postępowania podatkowego – jak każdej procedury – jest realizacja prawa materialnego". Oznacza to, że przepisy prawa materialnego kreują pojęcie sprawy podatkowej, która powinna być rozstrzygnięta w decyzji. Prowadzone postępowanie podatkowe nakierowane jest natomiast na realizację prawa materialnego. Tak więc określenie zobowiązania podatkowego (jego prawidłowej kwoty) w zakresie wynikającym z prawa materialnego, czyli np. w podatku dochodowym od osób prawnych za dany rok, stanowi meritum sprawy podatkowej, wynikającego z odpowiadającego mu obowiązku podatkowego i w konsekwencji powinno zostać rozstrzygnięte w jednej decyzji. Kwestia innego podatku, dotyczącego przykładowo podatku VAT, wynika z odrębnych norm prawa materialnego, stanowiąc odrębną sprawę podatkową, która powinna być rozstrzygnięta w odrębnej decyzji. Jedna decyzja nie może bowiem rozstrzygać kilku spraw podatkowych. Wniosek taki można również wysnuć z treści art. 21 § 1 pkt 1) O.p., który stanowi, że zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, w powiązaniu z § 3 tego przepisu. Jeżeli bowiem organ podatkowy stwierdzi, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Mowa jest o konkretnych powstałych już zobowiązaniach. W sprawie kontroli strony skarżącej można przy tym mówić o powstaniu zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. oraz podatku dochodowego od osób prawnych za 2007r. Oznacza to, że w przypadku każdego z tych zobowiązań mamy do czynienia z odrębną sprawa podatkową, która powinna zostać rozstrzygnięta w odrębnej decyzji. Niemniej jednak w orzecznictwie dopuszczalne jest rozstrzyganie w przedmiocie kilku miesięcy dotyczących podatku od towarów i usług. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 marca 2011 r. (I FSK 1862/09 – orzeczenia.nsa.gov.pl), okresem rozliczeniowym w podatku VAT jest miesiąc, a nie rok. Każdy miesiąc stanowi zamknięta całość – odrębny okres rozliczeniowy. Każdego z tych okresów dotyczy odrębna deklaracja podatkowa, podatnicy są zobowiązani obliczać i wpłacać podatek, zaś urząd skarbowy może za każdy z tych okresów wydać decyzję, w której określi zobowiązanie podatkowe, jeżeli zaistnieją ku temu przesłanki. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił przy tym, że zasadą powinno być wydawanie odrębnych decyzji wymiarowych dotyczących poszczególnych miesięcy. Dopuścił przy tym wydawanie jednej decyzji obejmującej kilka miesięcy, kierując się względami czysto praktycznymi. Wyrok ten w żaden sposób nie neguje dotychczasowych wywodów zawartych w niniejszym uzasadnieniu i jedynie pozwala na konkluzję, że można w jednej decyzji połączyć rozpoznanie kilku odrębnych spraw podatkowych, jedynie wówczas, gdy podstawa materialna jest tożsama. Tożsamość taka nie występuje jednak w przypadku podatku dochodowego od osób prawnych i podatku od towarów i usług. Sprawy te nie mogłyby być wobec powyższego objęte jedną decyzją. Ponadto co należy podkreślić, możliwość wydania jednej decyzji w przypadku podatku VAT za różne okresy rozliczeniowe, jest dopuszczalnym uprawnieniem organów podatkowych, a nie obowiązkiem. Tym samym nawet w przypadku podatku VAT podatnik musi liczyć się z tym, że organ podatkowy wyda odrębne decyzje za każdy z okresów rozliczeniowych. Uzasadnienia dla działania organu podatkowego można również doszukać się w samej ustawie o kontroli skarbowej. W art. 26 ust. 1 u.k.s. wskazano, że od decyzji o której mowa w art. 24 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, służy odwołanie do właściwego dyrektora izby skarbowej lub dyrektora izby celnej. Nie jest przy tym wykluczone, że w trakcie kontroli skarbowej kontrolowane będą należności podatkowe pozostające we właściwości obydwu tych organów. Gdyby przyjąć tok rozumowania strony skarżącej i uznać, że organ kontroli skarbowej wydaje jedną decyzję, powstałby problem, który z organów odwoławczych byłby właściwy do rozpoznania odwołania. Biorąc pod uwagę stanowisko zaprezentowane w skardze, odwołanie od jednej decyzji rozpoznawałyby dwa różne organy i w zakresie jednej decyzji organu I instancji wydane zostałyby dwie decyzje odwoławcze. Taki sposób rozumowania, jest jednak w ocenie Sądu nie do przyjęcia. Jak wynika z dotychczasowych rozważań, organ kontrolny miał prawo wydać dwie decyzje, którymi zakończył postępowanie kontrolne. Ponadto co należy również podkreślić, praktyka organów kontrolnych polegająca na wydawaniu kilku decyzji po zakończeniu postępowania kontrolnego, występuje powszechnie i jest akceptowana w orzecznictwie sądowym. Skoro organ kontroli skarbowej miał prawo, a nawet obowiązek wydania dwóch decyzje, zarzuty skargi, że była to w istocie jedna decyzja, są niezasadne. Również niezasadne są zarzuty skargi, że wniesione w terminie odwołanie od decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług, było jednocześnie odwołaniem od decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych. Niewątpliwie pełnomocnikowi strony skarżącej zostały doręczone dwa egzemplarze decyzji. Jedna z nich dotyczyła podatku od towarów i usług, zaś druga podatku dochodowego od osób prawnych. Każda z nich spełniała wymogi o których mowa w art. 210 O.p. i miały one odmienne sygnatury. Okoliczności tej nie przeczy również strona skarżąca, choć uznaje, że była to w istocie jedna decyzja. W skardze pojawiają się sformułowania "niejako 2 decyzje", "jedna decyzja w dwóch pismach", "dwie decyzje w tym późniejsza nieważna". Analizując złożone w terminie odwołanie w pełni należy zgodzić się ze stanowiskiem organu, że dotyczyło ono jedynie decyzji w sprawie podatku od towaru i usług. Świadczy o tym tytuł odwołania, w którym wprost wskazano, że zaskarżana jest decyzja w sprawie określenia podatku od towarów i usług. W petitum skargi zostało wskazane, że "zaskarżam w/w Decyzję", co wprost świadczy o fakcie zaskarżenia jednej a nie dwóch otrzymanych przez stronę skarżącą decyzji. Ponadto zarzuty odwołania zawarte w punktach a) i b) dotyczą bezpośrednio podatku VAT. Pozostałe zarzuty dotyczą wprawdzie naruszenia przepisów postępowania, lecz należy je powiązać z zarzutami naruszenia prawa materialnego. W żadnym zaś miejscu odwołania nie ma jakiegokolwiek sformułowania, z którego można wyprowadzić wniosek, że jego przedmiotem jest podatek dochodowy od osób prawnych. Również wnioski skargi odnoszą się jedynie do decyzji w sprawie podatku od towarów i usług. Z samego uzasadnienia odwołania także wynika, że dotyczy ono decyzji w sprawie podatku od towarów i usług. Na str. 5 odwołania znalazło się zdanie, że "Dyrektor UKS po zakończeniu postępowania wydał decyzję ustalającą wysokość podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007r." Również i z tego sformułowania jasno wynika, że przedmiotem odwołania była tylko jedna decyzja dotycząca podatku od towarów i usług. Także na stronie 23 odwołania po przedstawieniu zarzutów odnośnie ustalonego stanu faktycznego i oceny dowodów, strona skarżąca odniosła się bezpośrednio do podatku od towarów i usług. Znalazło się tam między innymi stwierdzenie, że "fundamentalnym prawem podatnika wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej, jest prawo obniżenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu usługi związanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą". Również w końcowej części odwołania podawane są argumenty, które odnoszą się tylko do podatku od towarów i usług. Wszystko to świadczy bezpośrednio, że strona skarżąca w otwartym terminie do złożenia odwołań od obydwu decyzji, skorzystała z prawa do odwołania jedynie w zakresie jednej decyzji, czyli decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług. Podkreślenia przy tym wymaga, że strona skarżąca w złożonej skardze, poza ogólnikowym i wielokrotnie powtarzanym stwierdzeniem, że treść i zarzuty odwołania wskazują na zaskarżenie decyzji w całości a nie jedynie w części odnośnie podatku VAT, nie wskazała na żaden fragment odwołania, który taką tezę by potwierdzał. Również Sąd nie doszukał się takiego fragmentu. Podobnie organy podatkowe, które analizowały treść odwołania, nie znalazły żadnych sformułowań, które pozwoliłyby stwierdzić, że strona skarżąca złożyła odwołanie od obydwu decyzji. Prawidłowo zatem organ odwoławczy potraktował pismo strony skarżącej z dnia 25 września 2013r. (data nadania 22 października 2013r.), jako odwołanie od decyzji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 01.01.2007r. do 31.12.2007r. Dopiero z tego pisma wynikało, że strona skarżąca kwestionuje również decyzję dotyczącą podatku dochodowego od osób prawnych. Jak zostało to już wskazane we wcześniejszej części uzasadnienia, termin do wniesienia takiego odwołania upłynął jednak w dniu 25 lipca 2013r. Odwołanie zostało zatem złożone już po upływie terminu do jego wniesienia. Wobec powyższego zasadnie organ odwoławczy zastosował dyspozycję art. 228 § 1 pkt 2) O.p. Z przepisu tego wynika, że organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Wprawdzie odwołanie to nie spełniało wymogów wskazanych w art. 222 O.p., gdyż wynikało z niego jedynie, że strona skarżąca nie zgadza się z decyzją w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych. Niemniej jednak organ odwoławczy prawidłowo postąpił wydając postanowienie o uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania, gdyż nawet jeżeli odwołanie zostałoby uzupełnione o ustawowe elementy i tak rozstrzygnięcie organu byłoby tożsame. Wezwanie strony skarżącej naraziłoby ją jedynie na podejmowanie działań, które i tak nie mogłyby przynieść pożądanego efektu. Ponadto prowadziłoby to do nieuzasadnionej przewłoki postępowania. Niezasadne są ponadto i inne twierdzenia skargi. Strona skarżąca podała, że w odwołaniu wskazała sygnaturę decyzji. Wbrew temu twierdzeniu, w odwołaniu nie wskazano sygnatury decyzji, lecz sygnaturę pod jaką prowadzone było postępowanie kontrolne. Niezrozumiałe i zbyt daleko idące jest odniesienie się do regulacji z zakresu prawa budowlanego. Jedyne podobieństwo do prawa podatkowego wyraża się w tym, że wchodzą one w skład szeroko rozumianego prawa publicznego. Z całą jednak pewnością nie można z faktu, że na gruncie prawa budowlanego istnieje możliwość wydania decyzji odnośnie części inwestycji wywodzić twierdzenia, że regulacja ta powinna stanowić wzór dla innych postępowań i ustawodawca na gruncie u.k.s. powinien dokładnie wymienić, jakie decyzje (odnośnie jakiego podatku) mogą zostać wydane po przeprowadzeniu kontroli. Koncepcja strony skarżącej prowadziłaby do nieuzasadnionej kazuistyki prawa i położyłaby kres powszechnie stosowanej wykładni przepisów prawnych, w szczególności wykładni systemowej oraz funkcjonalnej. Niezasadne jest także twierdzenie, że ewentualnie decyzję w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, jako późniejszą, gdyż opatrzoną wyższym numerem, należy uznać za nieważną, bo została wydana bez podstawy prawnej. Z samej jednak treści tej decyzji wynika, że wydana została na podstawie obowiązujących przepisów prawnych i zawiera wszystkie elementy, które zostały wymienione w art. 210 O.p. Nie sposób wobec powyższego doszukać się w niej jakichkolwiek elementów, który uzasadniałyby tezę, że dotknięta jest ona wadą nieważności z uwagi na brak podstawy prawnej. Mając powyższe na uwadze i stwierdzając, że zaskarżone postanowienie odpowiada prawu, Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.), skargę oddalił.