I SA/Wr 1619/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryka Łysikowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant Agnieszka Wróblewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia 3 października 2011 r. nr [...] w przedmiocie opłaty paliwowej za miesiące marzec – maj 2007 r. oraz maj 2008 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Celnej we W. zaskarżoną decyzją z dnia [...] października 2011 r. ([...]) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we W. z dnia [...] lipca 2011 r. ([...]) określającą A Sp. z o. o. zobowiązanie z tytułu opłaty paliwowej za miesiące marzec – maj 2007 r. i maj 2008 r. Ze stanu faktycznego sprawy wynikało, że A Sp. z o. o. w latach 2007 – 2008 dokonywało zakupu oleju napędowego, od którego nie został zapłacony podatek akcyzowy na wcześniejszym etapie obrotu. Strona skarżąca podlegała zatem obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych, jak również obowiązana była do zapłaty opłaty paliwowej. Z akt sprawy wynika, że spółka nie składała w urzędzie celnym informacji o opłacie paliwowej w latach 2007 – 2008 oraz nie dokonywała wpłaty z tego tytułu. Mając powyższe na uwadze organ pierwszej instancji w dniu [...] maja 2011 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania z tytułu opłaty paliwowej za miesiące marzec, kwiecień i maj 2007 r. oraz maj 2008 r., a następnie decyzją z dnia [...] lipca 2011 r. określił stronie zobowiązanie z tytułu opłaty paliwowej. W odwołaniu od powyższej decyzji strona zarzuciła organowi naruszenie przepisów prawa materialnego, polegające na błędnej wykładni art. 2 pkt 31 i 33 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. Nr 108 poz. 908 ze zm.) w zw. z art. 37h ust. 1 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 256 poz. 2571 ze zm.) i przyjęciu, że spółka zobowiązana jest do zapłaty opłaty paliwowej z tytułu zakupu paliwa wykorzystywanego na potrzeby własnej produkcji rolnej do kombajnów i ciągników rolniczych, które nie stanowią pojazdów przeznaczonych do poruszania się po drodze ani też pojazdów samochodowych w rozumieniu przepisów Prawa o ruchu drogowym. Skarżąca podniosła ponadto zarzuty naruszenia prawa procesowego, tj. art. 121, art. 122, art. 180 i art. 187 oraz art. 210 § 1 pkt 6 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) poprzez brak uzasadnienia faktycznego wydanej decyzji. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej we W. nie uwzględnił odwołania i utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w spornych miesiącach strona nabyła olej napędowy w łącznej ilości 79.900 litrów od podmiotów: B Sp. z o. o. z siedzibą w P. oraz C K. C.. Odnośnie pierwszego z wskazanych kontrahentów organ ustalił, że nie był on zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego w 2007 i 2008 r. oraz nie składał deklaracji podatkowych dla podatku akcyzowego za lata 2007 – 2008. Na firmę wystawiane były fikcyjne faktury dokumentujące sprzedaż oleju napędowego. Paliwo wykazywane w fakturach powstawało w wyniku odbarwiania oleju opałowego, który to proceder dokonywany był przez G. Z., P. U. oraz J. B. w zbiornikach dzierżawionych od firmy D z/s w U.. Za skarżącą nadzorowaniem dostaw paliwa i jego rozliczaniem zajmował się W. D., który wedle zeznań świadków, wiedział iż przedmiotem dostawy jest odbarwiony olej opałowy. Ponadto sprawami związanymi z nabywaniem paliwa zajmował się współwłaściciel strony i jednocześnie właściciel firmy D – D. O.. W trakcie przesłuchania (w dniach [...] listopada 2010 r. oraz [...] marca 2011 r.) zeznał, że nie znał kontrahentów, nie przebywał w siedzibie tych firm ani też nie spotkał ich właścicieli. Organ podatkowy ustalił również, że firma B Sp. z o. o. posiada koncesję na obrót paliwami ciekłymi do dnia [...] czerwca 2014 r. Wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. podjął czynności mające na celu kontrolę prawidłowości i rzetelności dokumentów dotyczących transakcji pomiędzy skarżącą spółką a B Sp. z o. o., jednakże pod adresem podanym jako siedziba tej firmy znajduje się siedziba innego podmiotu gospodarczego. Organowi kontrolnemu nie udało się ustalić miejsca przechowywania dokumentacji spółki. W wyniku zaś przeprowadzenia postępowania i kontroli deklarowanych podstaw podatków w zakresie rzetelności opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłaEa podatku od towarów i usług za 2008 r. wydano decyzję określającą kwoty tego podatku do zapłaty z uwagi na fakt wprowadzenia przez B Sp. z o. o. do obrotu prawnego faktur VAT nie dokumentujących rzeczywistych transakcji sprzedaży produktów ropopochodnych. Ponadto ustalono, że spółka ta uczestniczyła w procederze wprowadzania do obrotu handlowego odbarwionego oleju opałowego jako oleju napędowego. Organ podjął również próby weryfikacji firmy C K. C. i ustalił, że pod adresem wskazywanym na adres firmy znajduje się lokal gastronomiczny, zaś K. C. składał deklaracje podatkowe wyłącznie jako osoba fizyczna nie prowadząca działalności gospodarczej, nigdy nie składał deklaracji dla podatku akcyzowego, nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, a firmie nie udzielono koncesji na obrót paliwami ciekłymi. Przesłuchany w dniach [...] i [...] października 2009 r. K. C. potwierdził, że nigdy nie prowadził działalności gospodarczej, nie jest mu znana firma E skarżąca spółka, a na okazanych fakturach nie widnieje jego podpis (okoliczność ta potwierdzona została ekspertyzą sądową). W zakresie transakcji pomiędzy skarżącą spółką a podmiotami opisanymi powyżej organ podatkowy ustalił, że rozliczenia za dostawy oleju napędowego zakupionego rzekomo od powyższych firm dokonywano w gotówce. Ustalono, że zarząd skarżącej spółki przekazywał gotówkę pośrednikom bez żądania pokwitowania, nie weryfikował kontrahentów i oferowanego przez nich towaru ani nie zawierał umów w formie pisemnej. Ponadto współwłaściciel spółki - D. O. pozwalał na użytkowanie zbiorników na paliwo na terenie swojej firmy D bez zawarcia umowy w formie pisemnej. Na podstawie powyższych ustaleń organ wnioskował, iż skarżąca spółka dokonywała zakupu oleju napędowego, od którego nie został zapłacony podatek akcyzowy na wcześniejszym etapie obrotu, co skutkuje – ponad zobowiązaniem do zapłaty podatku akcyzowego od paliw silnikowych – obowiązkiem uiszczenia opłaty paliwowej za sporne miesiące 2007 i 2008 r. Wskazał organ odwoławczy, że obowiązek ten powstaje z tytułu wprowadzenia na rynek krajowy paliwa silnikowego, które z uwagi na swoje właściwości mogło zostać wykorzystane do napędu pojazdów w rozumieniu art. 2 pkt 31 ustawy Prawo o ruchu drogowym. Przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są paliwa silnikowe oraz gaz (art. 37h ust. 2 ustawy o autostradach płatnych i Krajowym Funduszu Drogowym). Zdaniem organu drugiej instancji w sprawie bez wątpienia nastąpiło wprowadzenie oleju napędowego na rynek krajowy, gdyż wystąpiły czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem był ten olej napędowy. Świadczy o tym materiał dowodowy na podstawie którego wydana została decyzja określająca skarżącej spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za marzec, kwiecień i maj 2007 r. oraz maj 2008 r. z tytułu nabycia i dysponowania olejem napędowym z nieznanego źródła, od którego nie został uiszczony należny podatek akcyzowy, utrzymana w mocy przez organ odwoławczy. Strona skarżąca – wbrew regulacji art. 37o ust. 1 pkt 1 ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym – nie złożyła w urzędzie celnym informacji o opłacie paliwowej oraz nie dokonała płatności z tego tytułu, co skutkowało wszczęciem z urzędu postępowania celem określenia wysokości zobowiązania z tytułu opłaty paliwowej. Organ odwoławczy stwierdził, że w przeprowadzonym postępowaniu należało obliczyć wysokość opłaty paliwowej dokonując przeliczenia ilości oleju napędowego z litrów na kilogramy, a następnie zastosować odpowiednią stawkę tej opłaty, co prawidłowo i zgodnie z przepisami ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym uczynił organ pierwszej instancji. Z uwagi na brak w materiale dowodowym sprawy informacji dotyczącej źródła pochodzenia paliwa i tym samym dokumentów potwierdzających ich właściwości fizykochemiczne organ podatkowy posłużył się parametrem gęstości oleju napędowego określonym w obowiązującym w latach 2007 – 2008 rozporządzeniu Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 19 października 2005 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz. U. Nr 216, poz. 1825) przyjmując najkorzystniejszą dla strony wartość tego wskaźnika, tj. 820 kg/m3. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ drugiej instancji nie zgodził się ze stroną skarżącą, iż maszyny rolnicze do których został zużyty przedmiotowy olej napędowy, nie wyczerpują definicji pojazdu z ustawy Prawo o ruchu drogowym. Wskazując na treść art. 2 pkt 31 tej ustawy stosownie do którego, pojazdami są między innymi maszyny lub urządzenia przystosowane do poruszania się po drodze organ podniósł, że zarówno kombajn jak i ciągnik wyczerpują treść tego przepisu (posiadają dowód rejestracyjny, przechodzą przeglądy rejestracyjne oraz posiadają wszystkie elementy oświetlenia wymagane w ruchu drogowym). Na powyższą decyzję spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu żądając jej uchylenia, zarzucając naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, t.j. art. 2 pkt 31 i pkt 33 ustawy Prawo o ruchu drogowym w związku z art. 37h ust. 1 ustawy o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym polegające na przyjęciu, że spółka zobowiązana jest do zapłaty opłaty paliwowej z tytułu zakupu paliwa wykorzystywanego na potrzeby własnej produkcji rolnej do kombajnów i ciągników rolniczych, które nie stanowią pojazdów przeznaczonych do poruszania się po drodze ani też pojazdów samochodowych w rozumieniu przepisów Prawo o ruchu drogowym. 2. przepisów prawa procesowego, a to art. 121, art. 122, art. 180 i art. 187 oraz art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia faktycznego wydanej decyzji. Spółka twierdziła, że intencją ustawodawcy było objęcie opłatą paliwową wprowadzenia na rynek krajowy paliw silnikowych i gazu, kwalifikowanych przez fakt wykorzystywania ich do napędu pojazdów (maszyn i urządzeń) przeznaczonych do poruszania się po drogach. Ze stanu faktycznego sprawy wynikało zaś, że strona wykorzystywała zakupione paliwo wyłącznie do tankowania kombajnów i ciągników rolniczych, którymi uprawniane były pola. Wyjaśniła, że kombajn jest pojazdem nieposiadającym dowodu rejestracyjnego, a tylko numer fabryczny maszyny (stąd też numeru rejestracyjnego nie posiadają również faktury dokumentujące nabycie do niego paliwa). Dodała, że kombajn zbożowy jest maszyną rolniczą, przeznaczoną głównie do zbioru zbóż, a nie do poruszania się po drodze – nie osiąga prędkości większej niż 25 km/h. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Przedmiotem sporu między stronami jest kwestia wymierzenia stronie skarżącej opłaty paliwowej za miesiące od marca do maja 2007 r. oraz za maj 2008 r. stosownie do treści art. 37h ustawy z dnia 27 października 1994r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (tekst jedn. z 2004r. Nr 256, poz. 2571 ze zm. zwaną "ustawą o autostradach"). Zdaniem strony skarżącej wspomniana opłata powinna być wymierzona jedynie w sytuacji pojazdów samochodowych przewidzianych w treści art. 2 pkt 33 ustawy Prawo o ruchu drogowym zaś intencją ustawodawcy było objęcie opłatą paliwową wprowadzenia na rynek krajowy paliw silnikowych i gazu, kwalifikowanych przez fakt wykorzystywania ich do napędu pojazdów (maszyn i urządzeń) przeznaczonych do poruszania się po drogach. Natomiast takimi nie są ani ciągnik rolniczy ani kombajn. Stanowiska tego nie podzielił organ podatkowy wskazując na zasadność naliczenia opłaty paliwowej. Stosownie do art. 37h ust. 1 ustawy o autostradach wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu wykorzystywanych do napędu pojazdów w rozumieniu art. 2 pkt 31 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym, podlega opłacie, zwanej dalej "opłatą paliwową". W odniesieniu do maja 2008 r. wskazany przepis art. 37h ust. 1 ustawy o autostradach ma zastosowanie w brzmieniu obowiązującym po dniu 6 lipca 2007 r., a mianowicie po zmianie zgodnie z którą, opłacie paliwowej nie podlega wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, które są biokomponentami w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o biokomponentach i biopaliwach ciekłych (Dz. U. Nr 169, poz. 1199 oraz z 2007 r. Nr 35, poz. 217), stanowiącymi samoistne paliwa. Zmiana ta – w świetle stanu faktycznego sprawy – pozostaje jednak bez wpływu podjęte przez Sąd rozstrzygniecie. Przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w ust. 1, rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz (ust. 2). Paliwami silnikowymi oraz gazem, o których mowa w ust. 1, są produkty o następujących symbolach PKWiU i odpowiadających im kodach CN (ust. 3): oleje napędowe (symbol PKWiU 23.20.15). W pierwszej kolejności istotnym jest przesądzenie, że strona skarżąca podlega podatkowi akcyzowemu. Z okoliczności przedmiotowej sprawy wynika, że taki obowiązek spoczywa na stronie w oparciu o treść art. 37j ust. 1 pkt 4 w zw. art. 4 ust. 3 i art. 11 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm. zwana dalej "upa"). Stosownie do powołanego przepisu obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h ustawy o autostradach, ciąży na innym podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu. Za taki inny podmiot należy uznać stosownie do powołanych przepisów ustawy o podatku akcyzowym podmioty: nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Analiza materiału dowodowego zebranego w sprawie niewątpliwie wskazuje, że w przypadku spornego oleju napędowego akcyza nie została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu. Okoliczności na których oparł swoje rozstrzygnięcie organ podatkowy zostały szczegółowo ocenione w zaskarżonej decyzji. Zdaniem Sądu organ w sposób wyczerpujący zebrał materiał dowodowy, jak też poczyniona przez niego jego ocena nie nosi znamion oceny dowolnej. Ustalenia zaś w tym przedmiocie znajdują swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ponadto należy wskazać, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 24 listopada 2011 r. o sygn. akt I SA/Wr 1415/11, który dotyczył określenia stronie skarżącej podatku akcyzowego za marzec, kwiecień, maj 2007 r. oraz maj 2008 r. w oparciu o treść art. 4 ust. 3 upa. Dodatkowo na brak zapłaty akcyzy co się tyczy firmy B wskazuje przedłożony na etapie rozprawy przez stronę skarżącą wyrok Sądu Okręgowego. Mając na względzie powyższe należy podzielić stanowisko organów podatkowych, że ze stanu faktycznego sprawy wynika, że skarżąca spółka w miesiącach marzec, kwiecień i maj 2007 r. oraz maj 2008 r. dokonała zakupu oleju napędowego od podmiotów: B Sp. z o.o. oraz C K. C., od którego nie został zapłacony podatek akcyzowy na wcześniejszym etapie obrotu. Wobec tego, podlegała obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych, jak również obowiązana była do zapłaty opłaty paliwowej. Z akt sprawy wynika również, że skarżąca nie składała w urzędzie celnym informacji o opłacie paliwowej w latach 2007 – 2008 oraz nie dokonywała wpłaty z tego tytułu. W drugiej kolejności wypada ocenić zasadność podnoszonych przez skarżącą zarzutów naruszenia prawa materialnego. Przypomnieć należy zatem, że stosownie do art. 37h ust. 1 ww. ustawy wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu wykorzystywanych do napędu pojazdów w rozumieniu art. 2 pkt 31 ustawy Prawo o ruchu drogowym, podlega opłacie, zwanej dalej "opłatą paliwową". Z powoływanego przepisu wynika, że: opłacie paliwowej podlega wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, które mają określone cechy, a mianowicie wykorzystywane są do napędu pojazdów w rozumieniu art. 2 pkt 31 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym. Przepis art. 37h ust. 2 ustawy doprecyzowuje pojęcie wprowadzania na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w ust. 1 – pod pojęciem tym rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz. Za takie czynności należy uznać przewidziane w art. 4 ust. 3 upa nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Potwierdzeniem powyższego jest art. 37j ust. 1 pkt 4 ww. ustawy wskazujący na to, że obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h, ciąży na: innym podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu. Podmioty, o których mowa w ust. 1, są zwolnione z obowiązku uiszczania opłaty paliwowej, gdy to wynika z umów międzynarodowych dotyczących międzynarodowego transportu drogowego (ust. 2). Z kolei jako paliwa należy rozumieć te określone w treści art. 37h ust. 3 ustawy. Zgodnie z powołanym przepisem paliwami silnikowymi oraz gazem, o których mowa w ust. 1, są produkty o następujących symbolach PKWiU i odpowiadających im kodach CN. W ust. 3 ustawodawca wyjaśnia bowiem, co rozumie pod pojęciem "paliwa silnikowe oraz gaz wykorzystywane do napędu pojazdów w rozumieniu art. 2 pkt 31 ustawy Prawo o ruchu drogowym", wymieniając odpowiednie symbole paliw. Świadczy o tym sposób sformułowania ust. 3, w którym napisano, że wymienione w tabeli gatunki paliw (gazów) są paliwami (gazami), "o których mowa w ust. 1". Należy więc przyjąć, że pojęcie "paliwa silnikowe oraz gaz wykorzystywane do napędu pojazdów [...]" (ust. 1) zostało zdefiniowane w ust. 3, przez wskazanie typów paliw, jakie zawsze są uznawane za podlegające opłacie paliwowej, niezależnie od tego, czy w rzeczywistości spełniają cechę paliw "wykorzystywanych do napędu pojazdów". Za takie uznano w punkcie 3 oleje napędowe. Jednocześnie warto jest przypomnieć, że zgodnie z uchwałą NSA z dnia 7 lipca 2011r. sygn. akt I GPS 2/11, którą Sąd w niniejszym składzie akceptuje, "W stanie prawnym obowiązującym od dnia wejścia w życie ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o zmianie ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz. U. Nr 213, poz. 2156) do dnia wejścia w życie ustawy z dnia 11 maja 2007 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 99, poz. 666) opłatą paliwową, o której mowa w art. 37 h ust. 1 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (tekst jednolity: Dz. U. z 2004 r., Nr 256, poz. 2571, ze zm.) objęte były paliwa silnikowe (w tym oleje napędowe) wymienione w art. 37 h ust. 3 pkt 3 tej ustawy". W uzasadnieniu powyższej uchwały stwierdzono, że według reguł znaczeniowych języka polskiego "paliwa wykorzystywane do napędu pojazdów" to paliwa które mają taką cechę, że nadają się do wykorzystania do napędu pojazdów, mogą być w tym celu wykorzystane ale niekoniecznie faktycznie temu celowi posłużą. Określenie "wykorzystywanych" użyte w art. 37h ust. 1 abstrahuje wobec tego od rzeczywistego przeznaczenia paliw. Kluczowym zatem jest wyjaśnienie kwestii co należy rozumieć pod pojęciem "pojazd" użytego w przepisie art. 37h ust. 1 powołanej wyżej ustawy. Przepis ten jest tzw. przepisem "odsyłającym-przywołującym", w którym wskazuje się, gdzie szukać uzupełnienia brakujących elementów syntaktycznych normy (por. S. Wronkowska, M. Zieliński, Problemy i zasady redagowania tekstów prawnych, URM, 1993, s. 93) i odsyła w tym zakresie do treści art. 2 pkt 31 ustawy – Prawo o ruchu drogowym. Zgodnie z powołanym przepisem pojazd to środek transportu przeznaczony do poruszania się po drodze oraz maszyna lub urządzenie do tego przystosowane. Po pierwsze wskazuje na środek transportu przeznaczony do poruszania się po drodze, a więc urządzenie służące do przewozu osób i towarów. Po drugie maszyny lub urządzenia nie służące do ww. celu jednakże przystosowane do poruszania się po drodze. W sytuacji zatem, gdy przepis art. 37h ust. 1 odsyła wyraźnie do treści art. 2 pkt 31 ustawy – Prawo o ruchu drogowym czyli definicji pojazdu, nieuprawnionym jest twierdzenie strony skarżącej, że przepis ten w istocie ogranicza swe zastosowanie do treści art. 2 pkt 33 ustawy – Prawo o ruchu drogowym, które definiuje pojęcie pojazdu samochodowego. Niewątpliwym jest, że zarówno kombajn, jak i ciągnik rolniczy można zakwalifikować jako maszynę przystosowaną do poruszania się po drodze i z tego tytułu zakwalifikować ją do pojazdu w rozumieniu art. 2 pkt 31 ustawy – Prawo o ruchu drogowym. Reasumując powyższe należy podzielić stanowisko organów podatkowych, że obowiązek podatkowy z tytułu opłaty paliwowej ciąży na nabywcy (posiadaczu) oleju napędowego, od którego akcyza nie została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu wykorzystywanego do ciągników rolniczych i kombajnów. Jako argument wzmacniający powyższą wykładnię należy wskazać na fakt, że pomimo, iż ciągnik rolniczy i kombajn są urządzeniami do uprawy pól, to jednak korzystają z dróg żeby do tych pól dojechać. Opłata paliwowa zaś stanowi przychód Krajowego Funduszu Drogowego (art. 38 – art. 39o ustawy o autostradach) i Funduszu Kolejowego, o którym mowa w ustawie z dnia 16 grudnia 2005 r. o Funduszu Kolejowym (Dz. U. z 2006 r. Nr 12, poz. 61). Rolą zaś Krajowego Funduszu Drogowego jest nie tylko gromadzenie środków finansowych lecz również realizacja zadań obejmujących przygotowanie, budowę, przebudowę, remonty, utrzymanie i ochronę autostrad, dróg ekspresowych, a także innych dróg krajowych. O ile zaś zarówno ciągnik rolniczy, jak i kombajn nie może poruszać się po autostradach i drogach ekspresowych, co wynika z treści art. 4 pkt 10 i art. 4 pkt 11 ustawy z dnia 21 marca 1985r. o drogach publicznych (tekst jedn. Dz. U. z 2007r. Nr 19, poz. 115 ze zm.) to już nic nie stoi na przeszkodzie aby maszyny te poruszały się po innych drogach krajowych stanowiących własność Skarb Państwa (art. 2a ust. 1 ustawy o drogach publicznych), a za takie uznaje się – obok autostrad i dróg ekspresowych drogi określone w art. 5 ww. ustawy. Mając na uwadze powyższe zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, a to art. 2 pkt 31 i 33 Ustawy – Prawo o ruchu drogowym oraz art. 37 h ustawy o autostradach należy uznać za bezzsadne. Za niezasadne należy uznać także zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, a to art. 121, art. 122, art. 180 i art. 187 wraz art. 210 § 1 pkt 6 O.p., których strona skarżąca upatruje w braku uzasadnienia faktycznego wydanej decyzji. Zaskarżona decyzja zawiera bowiem zarówno uzasadnienie faktyczne, jak i prawne przedmiotowego rozstrzygnięcia. Sam fakt jednak, że podjęte rozstrzygnięcie jest odmienne od stanowiska strony skarżącej nie stanowi samo w sobie naruszenia przepisów prawa procesowego. Z tych też względów skargę oddalono na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.)