I SA/Gd 290/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 maja 2012 r. sprawy ze skargi P. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 19 stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę. Funkcjonariusze Urzędu Celnego na podstawie upoważnienia z dnia 9 sierpnia 2010 r. przeprowadzili kontrolę podatkową w przedsiębiorstwie A P. W. w zakresie prawidłowości rozliczania podatku akcyzowego z tytułu nabyć wewnątrzwspólnotowych i sprzedaży pojazdów samochodowych, a także ich prawidłowej klasyfikacji za okres od 1 stycznia 2007 r. do 30 maja 2010 r. W trakcie kontroli ustalono, że podatnik w dniu 26 maja 2009 r. kupił od niemieckiego kontrahenta samochód marki Porsche [...], 4.2 TDI, rok prod. 2009, poj. silnika 4134 cm za kwotę 56.450,- EUR. W dniu 8 czerwca 2009 r. przedmiotowy pojazd przeszedł badanie techniczne i zgodnie z treścią zaświadczenia nr [...] spełniał wymagania techniczne zgodnie z art. 66 ustawy Prawo o ruchu drogowym. W dniu 16 lipca 2009 r. podatnik sprzedał ten pojazd D. A. za kwotę 335.000,- zł. Na wniosek D. A. samochód został zarejestrowany w T. w dniu 17 lipca 2009 r. Ze świadectwa homologacji i dokumentów zgromadzonych w toku kontroli wynika, że pojazd ten został wyprodukowany jako osobowy. Mając na uwadze powyższe organ podatkowy postanowieniem z dnia 8 marca 2011 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od samochodu marki Porsche [...]. Pismem z dnia 10 maja 2011 r. wezwano aktualną właścicielkę pojazdu D. A. do okazania pojazdu celem przeprowadzenia oględzin. W wyniku oględzin stwierdzono: 5-drzwiowe nadwozie, 4 miejsca siedzące, jednolitą tapicerkę skórzaną w części pasażerskiej, podsufitkę, wykładzinę, gumowe dywaniki dla pasażerów z przodu pojazdu, a z tyłu pojazdu dywaniki welurowe. Siedzenia przednie i tylne pokryte są tapicerką skórzaną i wyposażone w pasy bezpieczeństwa, a w tylnej kanapie stwierdzono 3 zagłówki. Podłokietnik znajduje się w tylnej części pojazdu wraz ze schowkiem, a w przednich siedzeniach są kieszenie. Pojazd wyposażony jest w 6 poduszek powietrznych. W tylnej części samochodu zlokalizowano nawiewy dla drugiego rzędu siedzeń. Pojazd wyposażony jest w automatyczną skrzynię biegów, automatyczną klimatyzację dwustrefową, elektrycznie opuszczane szyby w drzwiach przednich i tylnych, obrotomierz, centralny zamek, lusterka sterowane elektrycznie, system ABS, system kontroli trakcji ESP, komputer pokładowy. Nadwozie posiada oświetlenie wewnętrzne z przodu i z tyłu, system audio wraz z głośnikami w przedniej części. Tylne drzwi wyposażone są w popielniczki. Samochód posiada również napęd na 4 koła a także felgi aluminiowe, ogrzewaną tylną szybę. W pojeździe nie stwierdzono stałej przegrody oddzielającej część pasażerską od ładunkowej, a jedynie kratkę za drugim rzędem siedzeń (możliwy demontaż). Zgodnie z oświadczeniem męża właścicielki pojazd do oględzin został przedstawiony w stanie w jakim został zakupiony. P. W. do protokołu oświadczył, że po zarejestrowaniu pojazdu dokonano w nim przeróbki polegającej na zamontowaniu drugiego rzędu siedzeń i likwidacji części powierzchni ładunkowej, co zostało potwierdzone w toku badania technicznego w uprawnionej stacji diagnostycznej. Podatnik stwierdził, że uprzednio krata oddzielająca przestrzeń pasażerską od ładunkowej znajdowała się za pierwszym rzędem siedzeń. Podatnik nie zgadza się natomiast ze stwierdzeniem, że jednolita tapicerka skórzana jest typowa dla aut osobowych. Pismem z dnia 6 czerwca 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego zwrócił się do KPI Sports Cars spółka z o.o. wyłącznego przedstawiciela Porsche na Polskę o wskazanie wyposażenia pojazdu, z którym został on wyprodukowany i udzielenie odpowiedzi o liczbie miejsc w pojeździe. W odpowiedzi KPI Sports Cars spółka z o.o. wyjaśniła, że samochód został wyprodukowany z 5 miejscami siedzącymi, wyposażonymi w pasy bezpieczeństwa i posiadał: pneumatyczne zawieszenie z PASM (Porsche Active Suspension Managment), worek na narty, automatycznie otwieraną tylną klapę, parkassist, climate control, przygotowanie do telefonu, 18 calowe koła, bixenony, PCM z nawigacją, przyciemniane szyby, podgrzewane przednie siedzenia i podgrzewaną kierownicą. W piśmie z dnia 6 czerwca 2011 r. wezwano stronę do udokumentowania zmian konstrukcyjnych dokonanych w pojeździe. W odpowiedzi na powyższe strona oświadczyła, że zmiany konstrukcyjne samochodu ciężarowego, w szczególności: tylna kanapa, pasy bezpieczeństwa, dywaniki, popielniczki, elementy mocujące oraz śruby zostały kupione od firmy niemieckiej w dniu zakupu samochodu, a ich koszt zawarty był w cenie samochodu i zapakowane w kartony zostały sprowadzone do Polski wraz z samochodem. Prace monterskie zostały wykonane przez firmę A w hali magazynowej w siedzibie firmy w G. W dniu 30 sierpnia dokonano wyceny pojazdu w systemie wyceny wartości pojazdów EurotaxGlass's na kwotę 285 900,- zł. Po zapoznaniu się z materiałem dowodowym, podatnik pismem z dnia 22 września 2011 r. wypowiedział się w sprawie zebranego materiału dowodowego wskazując, że w momencie zakupu i przekroczenia granicy przedmiotowy samochód był pojazdem ciężarowym. Potwierdzeniem takiego stanowiska miały być niemieckie oraz polskie dokumenty. Decyzją z dnia 24 października 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Porsche [...], w wysokości 36.752,- zł. W odwołaniu od powyższej decyzji P. W. wniósł o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu podatnik zarzucił: - naruszenie art. 120, art. 121 § 1,art. 122, oraz art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 194 i art. 197 § 1 ordynacji podatkowej, skutkujące rażącymi błędami w ustaleniach stanu faktycznego, wynikającymi z braku przeprowadzenia dowodu lub przeprowadzenia go w sposób wadliwy, w tym braku przeprowadzenia dowodu ze świadków - pracowników skarżącego, braku przeprowadzenia dowodów z dokumentów w postaci dokumentów i zdjęć pojazdu sporządzonych przez niemieckiego sprzedawcę oraz polską stację diagnostyczną, a nadto brak zapytania do europejskiego organu certyfikującego (TUV lub DEKRA), dysponującego dokumentami stanowiącymi podstawę do uznania pojazdu za ciężarowy lub brak przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy z zakresu mechaniki i materiałoznawstwa na okoliczność określenia stanu pojazdu w dacie rzekomego powstania obowiązku podatkowego, w tym zdefiniowania elementów wyposażenia lub ich braku świadczących o tym, że w tej dacie pojazd winien być uznawany za ciężarowy, - naruszenie art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1 i art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym poprzez ich zastosowanie w wyniku przyjęcia, że w momencie powstania zobowiązania podatkowego przedmiotowy pojazd był samochodem osobowym, - naruszenie art. 21 § 3 ordynacji podatkowej poprzez jego zastosowanie i stwierdzenie, że w niniejszej sprawie skarżący nie złożył deklaracji i nie zapłacił podatku, podczas gdy nie miał takiego obowiązku, a pośrednio poprzez uznanie, że obowiązek podatkowy mógł powstać z datą wsteczną po dokonaniu przeróbek w pojeździe, pomimo że takie zdarzenie jako przesłanka powstania obowiązku podatkowego nie wynika z regulacji prawnych wskazanych w uzasadnieniu decyzji, a powstanie obowiązku oparte jest wyłącznie o domniemanie organu I instancji, - naruszenie regulacji Dyrektywy Rady Nr 70/156/EWG z dnia 6 lutego 1970r. w sprawie zbliżenia ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do homologacji typu pojazdów silnikowych i ich przyczep zawartej w Załączniku II dział C pkt 1. Decyzją z dnia 19 stycznia 2012 r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Celnej uznał, że organ I instancji prawidłowo zaklasyfikował przedmiotowy pojazd, ponieważ został on wyprodukowany jako samochód osobowy (informacja przedstawiciela marki na Polskę), a ponadto oględziny pojazdu wykazały, że posiada on cechy samochodu osobowego zgodnie z klasyfikacją CN 8703: 5 miejsc do siedzenia wyposażonych w pasy bezpieczeństwa i w zagłówki, jednolitą tapicerkę skórzaną, po bokach wzdłuż całej przestrzeni po dwóch stronach pojazdu znajdują się przeszklone panele okienne, wahadłowe drzwi boczne w tylnej części pojazdu. Pojazd posiada również ekskluzywne wyposażenie, oświetlenie wewnętrzne w części pasażerskiej, elektrycznie opuszczane szyby. Pojazd wyposażony jest w klimatyzację i nawiewy dla drugiego rzędu siedzeń, całość wnętrza pojazdu jest typowa dla samochodu osobowego - fotele skórzane, popielniczki w tylnych drzwiach. Odnosząc się do zarzutów strony dotyczących rodzaju pojazdu, a w szczególności liczby miejsc siedzących zainstalowanych w pojeździe organ stwierdził, że oględziny pojazdu przeprowadzane były przy udziale użytkownika pojazdu i dane wpisane do protokołu zostały bezpośrednio przez niego potwierdzone. Dodatkowo fakt ten został potwierdzony w toku przesłuchania, gdzie świadek zeznał pod odpowiedzialnością karną, że samochód został przedstawiony do oględzin w takim stanie w jakim został odebrany od firmy A, zgodnie z zeznaniami nie były dokonywane w nim żadne zmiany konstrukcyjne. Organ odwoławczy nie uznał słuszności twierdzenia strony, że funkcjonariusze celni nie posiadają wystarczających kompetencji do przeprowadzenia oględzin pojazdu, ponieważ oględziny nie polegają na sporządzeniu specyfikacji technicznej i weryfikowaniu parametrów technicznych pojazdu, a jedynie na opisie jego wyglądu zewnętrznego i sporządzeniu dokumentacji fotograficznej, co nie wymaga wiadomości specjalnych. Wycena pojazdu została wykonana w oparciu o dane techniczne pojazdu udokumentowane przez organ I instancji i zawiera szczegółowe informacje odnośnie stanu technicznego pojazdu, jego wyposażenia standardowego i dodatkowego. Wartość rynkowa pojazdu została określona na kwotę 285 900,00 zł (brutto). Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia organ stwierdził, że pojazd ten od dnia wyjazdu z fabryki był samochodem osobowym. Zasadnie zatem organ podatkowy I instancji nie dał wiary wyjaśnieniom strony postępowania, że samochód przekroczył granicę, jako ciężarowy, a jego aktualny stan powstał w wyniku prawnie dozwolonej przeróbki. Organ ustalił, że w dokumencie zakupu przedmiotowy samochód określono jako ciężarowy, podobnie w dokumentach badania technicznego datowanych na 8 czerwca 2009 r. i 16 lipca 2009 r. samochód określono jako ciężarowy, ale z 2 miejscami siedzącymi. W dowodzie rejestracyjnym niemieckim pojazd posiada 5 miejsc siedzących. Oględziny pojazdu dokonane przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego oraz informacje od przedstawiciela marki Porsche stanowią przeciwdowód dla powyższych dokumentów i potwierdzają, że przedmiotowy pojazd jest samochodem osobowym, kombi, wyposażonym w 5 miejsc siedzących z bogatym wyposażeniem standardowym oraz dodatkowym. Istotne jest również, że nie był on wyposażony w trwałą przegrodę oddzielająca przestrzeń pasażerską od bagażowej. W ocenie organu, analizując zebrany w toku kontroli i postępowania podatkowego materiał dowodowy należy stwierdzić, że ewentualne zmiany konstrukcyjne dokonane w przedmiotowym pojeździe nie spowodowały, iż pojazd osobowy uzyskał cechy konstrukcyjne właściwe dla pojazdu ciężarowego. Dodatkowo należy zauważyć, że przedmiotowy samochód został sprzedany i posiadał 5 miejsc siedzących - po odebraniu pojazdu przez aktualnego użytkowania nie były w pojeździe dokonywane żadne przeróbki konstrukcyjne (zeznanie świadka). Podkreślenia wymaga fakt, że klasyfikacja pojazdów dla celów akcyzowych nie jest prowadzona na podstawie przepisów prawa europejskiego dotyczących homologacji pojazdów, czy przepisów ustawy prawo o ruchu drogowym i wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych. Powyższe przepisy są stosowane dla potrzeb ustalania rodzaju pojazdu przez producenta oraz późniejszej rejestracji pojazdów, lecz nie mają zastosowania do ustalania klasyfikacji pojazdów dla celów podatku akcyzowego. Wobec powyższego sposób określenia pojazdu Porsche [...] w dokumentach identyfikujących pojazd nie jest wiążący dla organów podatkowych. Przepisy podatkowe są przepisami autonomicznymi względem innych gałęzi prawa. Ustawa z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym jednoznacznie wskazuje, że do celów poboru akcyzy należy stosować przepisy i definicje zawarte w tej ustawie. A zatem w kontekście ustawy podatkowej należy dokonywać oceny rodzaju nabytego przez stronę pojazdu i skutków tego nabycia dla powstania obowiązku w podatku akcyzowym. Podkreślenia wymaga również fakt, że w sprawie nie miało miejsca naruszenie regulacji (nieobowiązującej) Dyrektywy Rady Nr 70/156/EWG z dnia 6 lutego 1970 r. w sprawie zbliżenia ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do homologacji typu pojazdów silnikowych i ich przyczep, którą z dniem 28 kwietnia 2009 r. zastąpiła Dyrektywa 2007/46/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 5 września 2007 r. ustanawiająca ramy dla homologacji pojazdów silnikowych i ich przyczep oraz układów, części i oddzielnych zespołów technicznych przeznaczonych do tych pojazdów (dyrektywa ramowa). Powyższa dyrektywa została stworzona w celu zastąpienia wymagań technicznych i systemów homologacji państw członkowskich wspólnotową procedurą homologacji opartą na zasadzie całkowitej harmonizacji. Dyrektywa ta nie ma zastosowania w sprawie podatkowej, która nie dotyczy udzielenia homologacji typu pojazdów na podstawie przepisów krajowych. Ewentualne zmiany konstrukcyjne dokonane w samochodzie osobowym wpływające na zmianę jego cech konstrukcyjnych winny być potwierdzone w formie uzyskania nowej homologacji dla pojazdu ciężarowego, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. W opinii organu podatkowego zarzut braku uwzględnienia rozstawu osi do długości przestrzeni transportowej oraz proporcji ładowności nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ wymóg takiego porównania dotyczy pojazdów stricte ciężarowych, a wbrew stanowisku podatnika przedmiotowy pojazd nie posiada cech samochodu ciężarowego, przeznaczonego głównie do przewozu towarów (m.in. nie ma odrębnej przestrzeni ładunkowej, a zawiera elementy grodzące mające tymczasowy charakter). Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że niekompletność wyposażenia nie czyni z samochodu osobowego samochodu ciężarowego, a fakt dokonania w pojeździe uzupełnienia wyposażenia o kilka elementów i przesunięcia tymczasowej przegrody, to potwierdza. W zakresie pozostałych zarzutów odwołania dotyczących wadliwości postępowania dowodowego organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji zgromadził kompletny materiał dowodowy, który następnie wyczerpująco skomentował w uzasadnieniu decyzji. Wydając powyższe rozstrzygnięcie organ miał na uwadze treść wyroku ETS w sprawie C-313/05, dlatego porównał kwotę podatku akcyzowego naliczoną od podstawy opodatkowania wynikającej z faktury z wartością kwoty rezydualnej tego podatku zawartą w średniej wartości rynkowej pojazdów zarejestrowanych w Polsce. W przedmiotowej sprawie zgodnie z treścią art. 105 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym zastosowano stawkę 18,6% dla pojazdów samochodowych osobowych o pojemności silnika powyżej 2000cm3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku P. W. zaskarżył w całości decyzję Dyrektora Izby Celnej, zarzucając jej: - naruszenie art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 180, art. 187 § 1 i § 3, art. 191, art. 192, art. 194, art. 196, art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. 1997r. Nr. 137, poz. 926 ze zm.) skutkujące rażącymi błędami w ustaleniach stanu faktycznego mającymi istotny wpływ na całokształt prowadzonego postępowania podatkowego, które w ocenie skarżących - było przeprowadzane w sposób wadliwy, m.in. nie uwzględniając w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu faktycznego wyposażenia i jego przeznaczenia. Skarżący zaskarżonej decyzji zarzucił ponadto sprzeczność ustaleń z zebranym materiałem dowodowym wynikającą z zastosowania niedopuszczalnych domniemań określonego faktu, także poprzez brak badania dokumentacji będącej w posiadaniu organów niemieckich w celu ustalenia stanu faktycznego i potwierdzenia zawartych w tych dokumentach zapisów, brak przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy w zakresie mechaniki pojazdowej na określenie stanu w dacie powstania obowiązku podatkowego, tj. w dacie gdy pojazd był samochodem ciężarowym, brak ustalenia terminu zamontowania tylnych siedzeń oraz zdemontowania kraty oddzielającej powierzchnię jak również ustalenie przeznaczenia pojazdu przed pierwszą rejestracją oraz jego cech konstrukcyjnych oraz klasyfikacji, a także przyjęcie za dowód w sprawie dokumentów i opinii technicznych prywatnych, nie uwzględniających stanu technicznego pojazdu z momentu przekroczenia granicy; - naruszenie art. 21 § 3 ordynacji podatkowej poprzez jego zastosowanie i stwierdzenie, że w niniejszej sprawie skarżący nie złożył deklaracji i nie zapłacił podatku, podczas gdy - jak wynika z okoliczności faktycznych i prawnych - nie miał on takiego obowiązku, a pośrednio poprzez uznanie, że obowiązek podatkowy mógł powstać z datą wsteczną po dokonaniu przeróbek w pojeździe, pomimo, że takie zdarzenie jako przesłanka powstania obowiązku podatkowego nie wynika z regulacji prawnych wskazanych w uzasadnieniu decyzji, a powstanie tegoż obowiązku oparte jest wyłącznie o domniemanie organu I instancji; - naruszenie art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 100 ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1 i art. 104 ust. 1 pkt 2, pkt 12 i pkt 13, art. 105 pkt 1 oraz 106 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym w listopadzie 2009 roku poprzez ich zastosowanie w wyniku przyjęcia, że w momencie powstania zobowiązania podatkowego pojazd marki Porsche [...] był samochodem osobowym, wadliwą klasyfikację pojazdu, a nadto Organ nieprawidłowo określił podstawę opodatkowania, jak również nieprawidłowo wyliczył wysokość zobowiązania podatkowego; - naruszenie Dyrektywy Rady Nr 70/156/EWG z dnia 6 lutego 1970 r. w sprawie zbliżenia ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do homologacji typu pojazdów silnikowych i ich przyczep zawartej w Załączniku II dział C punkt 1. - naruszenie art. 1 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, albowiem w niniejszej sprawie organy działały z rażącym naruszeniem granic prawa. Mając powyższe na uwadze, skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia 19 stycznia 2012 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 24 października 2011 r., zasądzenie od organu administracji na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych wraz z opłatą od pełnomocnictwa oraz wstrzymanie wykonalności zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. W piśmie procesowym z dnia 14 maja 2012 r. skarżący oświadczył, że podtrzymuje twierdzenia i wnioski zawarte w skardze. Na potwierdzenie swojego stanowiska powołał treść interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej oraz orzecznictwo sądów administracyjnych i Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, a także dokonał analizy pojęcia homologacja pojazdu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga P. W. nie jest zasadna. W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych rozstrzygnięć z prawem. W wyniku takiej kontroli rozstrzygnięcie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd stwierdzi nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny nieważności określone w art. 156 k.p.a. lub innych ustawach szczególnych, w tym w ordynacji podatkowej. Z przepisu art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a." wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Badając niniejszą sprawę w ramach powyższych przepisów i w oparciu o akta sprawy, Sąd nie dopatrzył się takich naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi zaklasyfikowanie przez organy podatkowe samochodu Porsche [...] do pozycji 8703 CN, obejmującej samochody osobowe, a nie jak domaga się tego strona skarżąca do pozycji CN 8704, obejmującej pojazdy ciężarowe. Zgodnie z art. 101 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r. Nr 8, poz. 11 ze zm.) obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju. Z kolei art. 3 ust. 1 ustawy stanowi, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN). Zgodnie z art. 100 ust. 4 u.p.a. samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W celu określenia, czy dany produkt stanowi wyrób akcyzowy niezbędne jest jego prawidłowe zaklasyfikowanie. Należy podkreślić, że nazwa handlowa, czy też przeznaczenie wyrobu nie uzasadnia sugerowanej klasyfikacji do wskazanych kodów CN. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN) podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod. Należy również mieć na uwadze, że część opisową do Scalonej Nomenklatury (CN), stanowią Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS). Zgodnie z tymi wyjaśnieniami klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Przystępując do klasyfikacji w Scalonej Nomenklaturze (CN), należy wyjść od reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Zgodnie z tą regułą tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny: dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów, zgodnie z następującymi postanowieniami, o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag. Należy jednak pamiętać, że w stopniu w jakim sekcje i działy opisują poszczególne grupy pozycji, mają one status prawny. Tylko wtedy, gdy klasyfikacja będzie nadal niemożliwa, należy skorzystać z ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej, pod warunkiem, że ani treść pozycji, ani treść uwag, nie będzie stwarzać żadnych przeszkód do ich zastosowania. Przystępując do klasyfikacji spornego pojazdu zauważyć trzeba, że organy podatkowe prawidłowo zakwalifikowały go do Działu 87, albowiem, Dział ten obejmuje: "Pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria" obejmuje m. in.: pojazdy mechaniczne przeznaczone do przewozu osób (pozycja 8702 albo 8703) albo towarów (pozycja 8704) albo specjalistyczne (pozycja 8705). Z kolei Pozycja 8702 obejmuje "Pojazdy mechaniczne do przewozu 10 lub więcej osób razem z kierowcą", zatem nie obejmuje spornego pojazdu, bowiem, jak wynika z dokumentów pojazdu może on przewozić 5 osób. Zgodzić należy się z organami podatkowymi, że przedmiotowy samochód mieści się w Pozycji 8703: "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Pozycja ta obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. W opisie kodu CN 8703 użyto sformułowania "pojazdy zasadniczo przeznaczone do przewozu osób". Sformułowanie to zawiera w sobie główne kryterium kwalifikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w procesie zaliczenia danego wyrobu do określonego kodu CN. Do pozycji CN 8703 może być zakwalifikowany jedynie taki pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Dopiero spełnienie powyższego warunku uprawnia organy podatkowe do zastosowania dalszej procedury klasyfikacji pojazdu w oparciu o Noty wyjaśniające. Natomiast ustalenie, że pojazd nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powoduje, że powinien być zakwalifikowany do kodu 8704 - pojazdy samochodowe do transportu towarowego. W ocenie Sądu, organy podatkowe na podstawie prawidłowo zebranego materiału dowodowego zasadnie wskazały, że badany pojazd przeznaczony jest zasadniczo do przewozu osób. Powyższe, organy ustaliły na podstawie zgromadzonych dokumentów rejestracyjnych oraz przeprowadzonych oględzin. Organy wzięły pod uwagę, że przedmiotowy pojazd posiada wszystkie znamiona samochodu osobowego. Zdaniem Sądu organy zasadnie w jednoznaczny i bezsprzeczny sposób skonstatowały, że sporny samochód został zaprojektowany i wyprodukowany jako pojazd osobowy, którego podstawową funkcją jest przewóz pasażerski. Twierdzenia strony, że pojazd na terenie Niemiec użytkowany był bez wymienionego wyposażenia, oraz że zostało ono zamontowane dopiero po sprowadzeniu na teren Polski, nie znajduje odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Prawidłowo organy przyjęły, że nazwa handlowa, czy też przeznaczenie wyrobu nie uzasadnia sugerowanej klasyfikacji do wskazanych kodów CN, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju. Z treści tego przepisu wynika, że przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym mają w sprawach podatkowych w zakresie podatku akcyzowego zastosowanie jedynie do badania, czy dany pojazd jest zarejestrowany czy też nie, na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, gdyż akcyzie podlegają jedynie samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju. Słusznie podniosły organy podatkowe, że dla celów poboru akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), a nie przepisy prawa o ruchu drogowym (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 12 października 2009 r., Sygn. akt III SA/GL 647/09). Reasumując, skoro sporny pojazd zaklasyfikowano w pozycji CN 8703, jako pojazd osobowy, to stosownie do art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym podlegał on akcyzie według stawki 18,6%, zgodnie z art. 105 ustawy ustalającej stawkę na samochody osobowe o pojemności silnika powyżej 2.000 ccm. Zgodnie z art. 2 pkt 40 ustawy Prawo o ruchu drogowym, samochód osobowy to pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu. Pojazd skarżącego te parametry spełnia, a okoliczność, że jest wyposażony jeszcze w inne dodatkowe elementy potwierdza jego osobowy charakter. Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 122 ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego. Realizacji tej zasady służą przepisy rozdziału 11 zatytułowanego "Dowody" w dziale IV ordynacji podatkowej regulujące postępowanie dowodowe, w tym m.in. art. 187 § 1 tej ustawy nakładający na organ podatkowy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zadaniem organów podatkowych jest więc takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał on rzeczywistości. Prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, wiążące się z właściwym zastosowaniem odpowiednich norm materialnoprawnych, uzależnione jest od uprzedniego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania materiału dowodowego oraz jego rozpatrzenia i swobodnej oceny, w myśl reguł określonych w przepisach art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ordynacji podatkowej . Wprawdzie z dyspozycji art. 122 ordynacji podatkowej wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, przy czym zgodnie z art. 235 tej ustawy powyższa zasada winna być realizowana również w postępowaniu odwoławczym, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku, w szczególności gdy konstrukcja konkretnego przepisu podatkowego prawa materialnego wymusza na podatniku ciężar udowodnienia określonych faktów. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, w ocenie Sądu nie można uznać, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Wskazać należy, że Sąd oceniając ustalenia poczynione przez organy podatkowe stwierdził, iż znajdują one podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym zgodnie z art. 187 § 1 ordynacji podatkowej i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 ordynacji podatkowej. Zaznaczyć też trzeba, że w rozpoznawanej sprawie nie były wymagane wiadomości specjalne, albowiem organy podatkowe są uprawnione do samodzielnego dokonywania klasyfikacji towarów według Nomenklatury Scalonej, dlatego zbytecznym było powołanie biegłego rzeczoznawcy w myśl art. 197 ordynacji podatkowej, oraz przesłuchanie świadków – pracowników firmy skarżącego, o co wnosił podatnik. Podkreślenia wymaga, że w niniejszej sprawie nie budzi najmniejszych wątpliwości fakt, że sporny pojazd uprzednio na terenie Niemiec był zarejestrowany jako ciężarowy, o czym świadczy niemiecki dokument rejestracyjny. Zaklasyfikowanie samochodu Porsche, zgodnie z klasyfikacją CN do kategorii samochody osobowe – pozycja 8703, powoduje uznanie tego samochodu za wyrób akcyzowy podlegający opodatkowaniu podatkiem akcyzowym według stawki przewidzianej dla wyrobów akcyzowych niezharmoonizowanych, jakimi są samochody osobowe, co też organy celne uczyniły w zgodzie z obowiązującymi w tej mierze przepisami. Strona skarżąca podniosła, że organy podatkowe obu instancji nie dokonały porównania wielkości ładowności części osobowej z częścią towarową przedmiotowego pojazdu. Zdaniem strony to właśnie proporcja ładowności decyduje o prawidłowości klasyfikacji pojazdu do CN 8704 lub CN 8703. W ocenie Sądu, zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ wymóg uwzględnienia proporcji ładowności dotyczy pojazdów stricte ciężarowych, a wbrew stanowisku skarżącego przedmiotowy pojazd nie posiadał cech samochodu ciężarowego, przeznaczonego głównie do przewozu towarów (m.in. nie miał odrębnej przestrzeni ładunkowej). Z tego też względu przywołany przez skarżącego wyrok WSA w Łodzi z dnia 4 października 2011 r., III SA/Łd 686/11 i zawarte w nim rozważania nie przystawały do stanu faktycznego niniejszej sprawy. W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom skarżącej, w sprawie nie miało miejsca naruszenie regulacji Dyrektywy Rady Nr 70/156/EWG z dnia 6 lutego 1970 r. w sprawie zbliżenia ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do homologacji typu pojazdów silnikowych i ich przyczep, albowiem, jak prawidłowo wskazał Dyrektor Izby Celnej, dyrektywa ta nie ma zastosowania w sprawie podatkowej, która nie dotyczy udzielenia homologacji typu pojazdów na podstawie przepisów krajowych. Nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 21 § 3 ordynacji podatkowej, albowiem uznanie tego samochodu za wyrób akcyzowy powoduje powstanie obowiązku podatkowego i konieczność zapłaty podatku akcyzowego. Również nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art. 104 ust. 12 ustawy, gdyż jak słusznie wskazał organ odwoławczy, istotny w tej materii jest moment powstania obowiązku podatkowego, a ten moment został prawidłowo ustalony przez organ na dzień 8 czerwca 2009 r., czyli dzień przeprowadzenia badań technicznych w Polsce. Sąd nie stwierdził również by w sprawie niniejszej doszło do naruszenia art. 1 i 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, w tym że organy podatkowe nie działały w sprawie niniejszej na podstawie i w granicach prawa. Stwierdzenie art. 1 Konstytucji, że Rzeczpospolita Polska jest dobrem wspólnym wszystkich obywateli, miało o tyle zastosowanie w sprawie niniejszej, że organy podatkowe orzekały o zobowiązaniu podatkowym skarżącego w interesie ogółu obywateli i norma wynikającej z tego przepisu nie została naruszona w tej sprawie. Sąd orzekający w niniejszej sprawie uznał za bezcelowe odnoszenie się do charakteru i klasyfikacji innych pojazdów, albowiem zaskarżona decyzja została wydana w sprawie konkretnego, oznaczonego co do tożsamości pojazdu. Dlatego też sformułowane w piśmie procesowym z dnia 14 maja 2012 r. zarzuty oraz powołane interpretacje indywidualne oraz orzeczenia sadów nie mają zastosowania w niniejszej sprawie. Zdaniem Sądu, dokonana przez organy podatkowe klasyfikacja pojazdu wynika z prawidłowo ustalonego stanu faktycznego, a uzasadnienie decyzji wskazuje okoliczności przemawiające za przyjętym stanowiskiem. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika bezsprzecznie, że nabyty samochód przeznaczony jest zasadniczo do przewozu osób. Prawidłowo też uznano przedmiotowy pojazd za wyrób akcyzowy w oparciu o ustalenia dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu, a prawidłowe ustalenie wysokości podatku nastąpiło na podstawie art. 105 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy Sąd - działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę oddalił.