I GSK 1547/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski (spr.) Protokolant Milena Dąbkowska po rozpoznaniu w dniu 24 sierpnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowo-Usługowego "O." spółki jawnej w H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 26 marca 2014 r.; sygn. akt I SA/Bk 68/14 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowo-Usługowego "O." spółki jawnej w H. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Białymstoku z dnia [...] maja 2012 r.; nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Białymstoku na rzecz Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowo-Usługowego "O." spółki jawnej w H. 2.100 (dwa tysiące sto) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z 26 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Bk 68/14, oddalił skargę Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowo-Usługowego "O." spółka jawna w H. (dalej: spółka) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Białymstoku (dalej: Dyrektor IC) z [...] maja 2012 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Białymstoku z 14 lutego 2012 r. nr [...], w której określono spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za lipiec i sierpień 2010 r. w wysokości 11.511 zł. Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji podał, że spółka w okresie od 1 lipca do 30 września 2010 r. dokonywała sprzedaży wyrobów akcyzowych z obniżonym podatkiem akcyzowym w postaci oleju napędowego grzewczego podmiotom gospodarczym i osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej na cele opałowe. Sprzedaż oleju dokumentowana była fakturami VAT, do których każdorazowo załączane były oświadczenia nabywców o przeznaczeniu zakupywanego oleju do celów opałowych. W przypadku sprzedaży oleju osobom nieprowadzącym działalności gospodarczej spółka wystawiała paragon i fakturę VAT, do których dołączane były oświadczenia nabywców o przeznaczeniu zakupywanego oleju do celów opałowych. Organy stwierdziły następujące nieprawidłowości oświadczeń: 5 oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele opałowe osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej zawierało nieprawidłowości w postaci braku numeru dowodu osobistego lub innego dokumentu stwierdzającego tożsamość, co narusza art. 89 ust. 8 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. 2009 r. Nr 3 z poz. 11 ze zm.; dalej: u.p.a.); 1 oświadczenie o przeznaczeniu oleju na cele opałowe podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą nie zawierało określenia ilości oleju przeznaczonego do celów opałowych, co narusza art. 89 ust. 6 pkt 2 u.p.a.; 1 oświadczenie o przeznaczeniu oleju na cele opałowe podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą nie zawierało miejsca (adresu) gdzie znajdują się urządzenia grzewcze, co narusza art. 89 ust. 6 pkt 3 u.p.a. Dyrektor IC wskazał, że uregulowania dotyczące zasad opodatkowania podatkiem akcyzowym oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych mają szczególny charakter. Niezachowanie warunków określonych w art. 89 ust. 6, 7 i 8 u.p.a., od których m.in. ustawodawca uzależnia prawo do stosowania obniżonej stawki powoduje, że czynność ta, stosownie do art. 8 ust. 2 pkt 3 i art. 10 ust. 8 i 9 u.p.a., podlega opodatkowaniu. Oświadczenie, o którym mowa w art. 89 ust. 6, 7 i 8 u.p.a. powinno zawierać enumeratywnie wymienione elementy wskazane w pkt 1-5 ust. 6 oraz w pkt 1-6 ust. 8. Brak któregokolwiek z tych elementów powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Jednoznaczne brzmienie art. 89 ust. 16 u.p.a. pozbawia możliwości zastosowania stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 1 pkt 9 u.p.a. w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15. W konsekwencji przepis ten obligował organ podatkowy do dokonania wymiaru w podatku akcyzowym w stosunku do oleju opałowego sprzedanego w lipcu i sierpniu 2010 r. z zastosowaniem stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. (w wysokości 1822 zł/1000 litrów). Sąd I instancji wyrokiem z 26 marca 2014 r. oddalił skargę spółki. Sąd przypomniał, że spór dotyczy pozbawienia spółki prawa do stosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego od sprzedaży oleju opałowego, w związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami w zakresie zakwestionowanych oświadczeń nabywców tego wyrobu, które w ocenie organów zostały wystawione niezgodnie z art. 89 ust. 6 i 8 u.p.a., gdyż zawierały braki w postaci: nieokreślenia ilości oleju przeznaczonego na cele opałowe; nieokreślenia miejsca gdzie znajdują się urządzenia grzewcze; niepodania numeru dowodu osobistego lub nazwy i numeru innego dokumentu stwierdzającego tożsamość. Następnie Sąd przytoczył regulacje prawne odnoszące się do tak zakreślonego przedmiotu sporu, obowiązujące w lipcu i sierpniu 2010 r. Sąd wskazał na przepisy: art. 8 ust. 2 pkt 3, art. 10 ust. 8 i 9, art. 89 ust. 1, ust. 5 - 8, ust. 14 i ust. 16 u.p.a. oraz przytoczył poglądy orzecznicze sądów administracyjnych dotyczące kwestii braków oświadczeń składanych przez nabywców olejów opałowych, a także zapadłe w tym przedmiocie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, tj.: postanowienie z 11 lutego 2014 r. sygn. P 50/11 oraz wyrok z 11 lutego 2014 r. sygn. P 24/12. Sąd podzielił te poglądy, które uzależniają sprzedaż oleju opałowego z obniżoną stawką akcyzy od spełnienia, na dzień powstania obowiązku podatkowego, wszystkich wymagań nałożonych przez ustawę, bez możliwości wartościowania poszczególnych danych, jakie powinny znaleźć się w oświadczeniach nabywców oleju opałowego o przeznaczeniu tego wyrobu akcyzowego, według kategorii prawnie istotnych i nieistotnych. Sąd stwierdził, że oświadczenia mają materialnoprawny charakter, gdyż stanowią warunek zastosowania przez sprzedawcę obniżonej stawki akcyzy. Brak w nim któregokolwiek z elementów wymienionych w art. 89 ust. 6, 7 i 8 u.p.a., dyskwalifikuje oświadczenie, jako kompletny dokument warunkujący zastosowanie obniżonej stawki akcyzy. Przemawia za tym treść art. 89 ust. 10 u.p.a., w którym jednoznacznie stwierdzone zostało, że sprzedawca wyrobów akcyzowych określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej jest obowiązany odmówić sprzedaży tych wyrobów w przypadku, gdy osoba nabywająca te wyroby odmawia okazania dokumentu, o którym mowa w ust. 8 pkt 1, gdy dane zawarte w oświadczeniu są niekompletne, nieczytelne lub nie zgadzają się z danymi wynikającymi z dokumentu, o którym mowa w ust. 8 pkt 1. Zmiana tego przepisu, która weszła w życie od 1 września 2010 r. uszczegółowiła, że w przypadku, gdy dane zawarte w oświadczeniu są niekompletne, nieczytelne lub nie zgadzają się z danymi wynikającymi z dokumentu, o którym mowa w ust. 8 pkt 1, sprzedawca wyrobów akcyzowych określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej jest obowiązany zastosować stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1 albo odmówić sprzedaży tych wyrobów w przypadku. Również w art. 89 ust. 16 u.p.a. ustawodawca kategorycznie stwierdza, że w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1 tj. 1.822 zł/ 1.000 l. Zdaniem Sądu wskazana regulacja nie budzi wątpliwości interpretacyjnych. Sprzedawca, zdając sobie sprawę z obowiązujących zasad opodatkowania akcyzą sprzedaży oleju opałowego, powinien dochować szczególnej staranności, jakiej należy wymagać od podmiotu profesjonalnie zajmującego się obrotem takim wyrobem. Ryzyko nierzetelności oświadczeń obciąża podatnika. We wszystkich wątpliwych przypadkach sprzedawca powinien odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną. Materialnoprawny charakter oświadczeń wyklucza możliwość konwalidowania ich treści w postępowaniu kontrolnym. W tym stanie rzeczy Sąd nie stwierdził, aby zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem wymienionych w skardze przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Sąd za chybione uznał zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: o.p.), upatrywane przez spółkę w zebraniu i ocenie niewystarczającego materiału dowodowego i zaniechaniu przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadków nabywców oleju opałowego, celem wykazania, że: olej został zużyty na cele grzewcze, posiadania przez nabywców określonych urządzeń grzewczych, zbiorników do przechowywania oleju opałowego, a także miejsca znajdowania się tej aparatury. Z niekwestionowanych przez spółkę ustaleń organów wynika, że sporne oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe zawierały braki. W związku z tym, że treść oświadczeń nabywców oleju opałowego nie może być ustalana bądź precyzowana następczo w postępowaniu kontrolnym, Sąd oddalił wniosek dowodowy skargi o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z oświadczeń nabywców o nabyciu od spółki oleju opałowego z przeznaczeniem na cele grzewcze. Mając to na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę. Spółka wniosła skargę kasacyjną, którą zaskarżyła wyrok Sądu I instancji w całości, domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi – na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. – zarzuciła: I. Zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z przepisami procedury administracyjnej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. 1) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 o.p., w zw. art. 151 p.p.s.a., poprzez zaakceptowanie przez Sąd I instancji dokonanej przez organy podatkowe nieprawidłowej oceny zgromadzonego materiału dowodowego oraz zaniechanie jego kompletnego zgromadzenia, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego w sprawie, polegającego na uznaniu, iż braki oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego w postaci nieokreślenia ilości oleju przeznaczonego na cele opałowe, nieokreślenia adresu miejsca gdzie znajdują się urządzenia grzewcze, nie podania numeru dowodu osobistego lub nazwy i numeru innego dokumentu stwierdzającego tożsamość, powodują zastosowanie sankcyjnej stawki podatku akcyzowego, pomimo, iż ww. braki są brakami nieistotnymi, które w ramach prowadzonego postępowania organy mogły zweryfikować, poprzez przeprowadzenie dowodów z przesłuchania nabywców olejów opałowego, czy też wystosowania do tych osób zapytania o wskazania brakujących danych, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; nadto błędne uznanie przez Sąd I instancji, iż z uwagi na fakt, że oświadczenia mają materialnoprawny charakter, zatem brak jest możliwości konwalidowania ich treści podczas prowadzonego postępowania kontrolnego; 2) art. 106 § 3 p.p.s.a., poprzez oddalenie wniosku dowodowego strony o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z oświadczeń nabywców o nabyciu od spółki oleju opałowego z przeznaczeniem na cele grzewcze, błędnie uznając przy tym, iż treść oświadczeń nabywców o nabyciu od spółki oleju opałowego z przeznaczeniem na cel grzewczy nie może być ustalana bądź precyzowana następczo w postępowaniu kontrolnym, z uwagi na materialnoprawny charakter tych oświadczeń; 3) art. 151 w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 188, art., 187 § 1, art. 191 o.p., poprzez zaakceptowanie przez Sąd I instancji dokonanych przez organy błędnych ustaleń stanu faktycznego, co nastąpiło na skutek wadliwie przeprowadzonego przez te organy postępowania dowodowego w postaci przesłuchania w charakterze świadków nabywców oleju opałowego, celem uzupełnienia wskazanych braków formalnych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego oraz na okoliczność potwierdzenia nabycia oleju i jego zużycia na cele grzewcze. II. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z przepisami prawa materialnego: 1) art. 8 ust. 2 pkt 3, art. 10 ust. 8 i 9, art. 89 ust. 5 pkt 2, ust. 6-10 i ust. 16 w zw. z art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., poprzez błędną ich wykładnię i konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu w ślad za organami, że strona nie może korzystać z obniżonej stawki podatku akcyzowego, bowiem dokonywała sprzedaży oleju opałowego z naruszeniem warunków określonych w przepisach prawa podatkowego, natomiast zgodnie z poglądem Sądu I instancji sprzedaż oleju opałowego z obniżoną stawką akcyzy uzależniona jest od spełnienia na dzień powstania obowiązku podatkowego wszystkich wymagań nałożonych przez ustawę bez możliwości wartościowania poszczególnych danych, jakie powinny znaleźć się w oświadczeniach nabywców oleju opałowego o przeznaczeniu tego wyrobu akcyzowego, wg kategorii prawnie istotnych i nieistotnych, a brak w nim któregokolwiek z elementów wymienionych w art. 89 ust. 6 i 7, bądź art. 89 ust. 8 u.p.a. dyskwalifikuje oświadczenie, jako kompletny dokument warunkujący zastosowanie obniżonej stawki akcyzy; 2) art. 89 ust. 16 u.p.a., poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, iż niespełnienie któregokolwiek z warunków wynikających z art. 89 ust. 6, czy ust. 8 u.p.a. uzasadnia zastosowanie stawki akcyzowej określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a.; 3) art. 89 ust. 6, ust. 7, ust. 8 i ust. 16 w zw. z art. 8 ust. 2 pkt 3 i art. 10 ust. 8 i 9 u.p.a., poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w wyniku nieprawidłowego przyjęcia, iż organy w sposób prawidłowy dokonały ustalenia spółce podstawy wymiaru podatku akcyzowego w oparciu o art. 89 ust. 16 u.p.a., z uwagi na brak poszczególnych elementów w przedstawionych oświadczeniach tj. numerów dowodów osobistych lub nazw i numerów innych dokumentów stwierdzających tożsamość nabywców, brak adresu znajdowania się urządzenia grzewczego, bądź brak ilości oleju przeznaczonego na cele grzewcze, pomimo, iż pozostałe dane zawarte w oświadczeniach pozwalały na ustalenie nabywcy oleju opałowego, w przypadku kiedy to nabywca w żadnym razie nie kwestionuje nabycia i przeznaczenia oleju opałowego na cele grzewcze; 4) art. 2, art. 31 ust. 3 i art. 32 Konstytucji RP, poprzez uznanie przez Sąd I instancji, iż organy prawidłowo zastosowały wobec sprzedawcy sankcję w postaci określenia stawki w podatku akcyzowym w wysokości 1822 zł / 1000 l, pomijając przy tym, iż sankcja ta jest niewspółmierna do stopnia zawinienia, z powodu wyłącznie nieistotnych wad formalnych dokumentów, umożliwiających ustalenie tożsamości nabywców oraz weryfikację przeznaczenia wyrobu; 5) art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, poprzez niezastosowanie w sprawie zasady bezpośredniego skutku, efektywności i pierwszeństwa prawa wspólnotowego przed normami krajowymi wobec niezgodności art. 89 ust. 16 u.p.a. z art. 21 ust. 1 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE L 03.283.51 ze zm.), zgodnie z którym decydujące znaczenie w rozpoznaniu niniejszej sprawy powinno mieć rzeczywiste wykorzystanie produktu energetycznego, a nie formalna prawidłowość realizowania obowiązków sprawozdawczych przez spółkę. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IC wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Skarżąca spółka w piśmie procesowym z 22 sierpnia 2016 r. podtrzymała skargę kasacyjną i jej argumentację, powołując się dodatkowo na orzeczenie TSUE z 2 czerwca 2016 r. sygn. akt C-418/14. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna okazała się zasadna. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nieważność postępowania w ujęciu art. 183 § 2 p.p.s.a. nie występowała. Wedle art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy zauważyć, że w sprawie, w której skargę kasacyjną oparto na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a., a mianowicie na naruszeniu prawa materialnego oraz na naruszeniu przepisów postępowania, co do zasady, w pierwszej kolejności trzeba odnieść się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero wówczas, gdy zostanie przesądzone, że stan faktyczny przyjęty przez sąd I instancji za podstawę orzekania jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do oceny zasadności zarzutów prawa materialnego. Niemniej jednak od tej zasady mogą występować wyjątki. Prawidłowe przeprowadzenie postępowania administracyjnego uzależnione jest bowiem od uwzględnienia treści regulacji prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie. To bowiem te przepisy determinują przebieg postępowania dowodowego, które jest przecież prowadzone w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, co należy jednak podkreślić, który może pozostawać w rożnych relacjach w odniesieniu do stanu materialnoprawnego. Stan faktyczny może bowiem odpowiadać normie prawa materialnego, która w takim przypadku może mieć zastosowanie, ale może również nie odpowiadać tej normie, co skutkuje tym, że nie znajduje ona zastosowania. Ponadto treść normy prawa materialnego w pewnym sensie wyznacza kierunek i zakres postępowania dowodowego. Taka sytuacja zaistniała w tej sprawie. Zarzuty skargi kasacyjnej z zakresu naruszeń prawa materialnego, które stanowią istotę problemu objętego wydanymi w sprawie decyzjami, dotyczą prawidłowej wykładni art. 89 ust. 16 u.p.a. w zakresie w jakim przepis ten dopuszcza zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., w przypadku gdy oświadczenia zawierają pewne braki odnoszące się do warunków określonych w ust. 5-15 art. 89 u.p.a. Zdaniem Sądu I instancji ustawodawca we wskazanych przepisach art. 89 ust. 5-15 u.p.a. nie rozróżnia przewidzianych w nich warunków wymaganych dla oświadczeń i ich zestawień na istotne lub nieistotne. Ustawa nie dopuszcza także późniejszego poprawiania czy uzupełniania stwierdzonych wad oświadczeń ze skutkiem niweczącym wcześniejsze wady oświadczeń. Oświadczeniami takimi sprzedawca musi dysponować na dzień sprzedaży. Przepis art. 89 ust. 16 u.p.a. nakazuje w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 zastosowanie stawki akcyzy wskazanej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. Skarżąca kasacyjnie spółka dowodzi zaś, że treść oświadczeń powinna umożliwić kontrolę dystrybucji oleju opałowego i jego faktycznego przeznaczenia na cele opałowe, a zatem weryfikacja tychże dokumentów jest możliwa, jeżeli zawierają one podstawowe informacje związane z daną transakcją, tj. dane nabywcy, jego adres, podpis, ilość nabywanego wyrobu. Gdy oświadczenia zawierają pewne braki formalne nieistotne z punktu widzenia identyfikacji nabywcy i przeznaczenia wyrobu, a nabywca w żadnym razie nie kwestionuje nabycia i przeznaczenia oleju opałowego na cele grzewcze, to wykładnia art. 89 ust. 16 u.p.a. przy uwzględnieniu przepisów Konstytucji RP nie powinna prowadzić do zastosowania stawki podatku akcyzowego przewidzianej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. Odnosząc się do powyższej kwestii, zasadne jest kompleksowe przytoczenie treści uregulowań dotyczących normatywnych przesłanek możliwości opodatkowania sprzedaży oleju opałowego preferencyjną stawką podatku akcyzowego, w sytuacji jego nabycia z przeznaczeniem na cele grzewcze. Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy. W art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i 15 u.p.a. określono stawki akcyzy na wyroby energetyczne przeznaczone do celów opałowych. Stosownie do art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. w przypadku użycia wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 do napędu silników spalinowych, użycia ich, gdy nie spełniają warunków określonych w szczególnych przepisach w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, a także ich posiadania w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub sprzedaży z takiego zbiornika, stosuje się odpowiednio stawkę 1822,00 zł/1000 litrów, a w przypadku gdy ich gęstość w temperaturze 15˚C jest równa lub wyższa od 890 kilogramów/metr sześcienny – 2047,00 zł/1000 kilogramów. Jednocześnie z art. 89 ust. 5 u.p.a. wynika, że sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i pkt 15, jest obowiązany w przypadku sprzedaży: 1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15; 2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i pkt 15; oświadczenie to powinno być załączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż. Przy czym w myśl ust. 6 art. 89 u.p.a. oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 7, powinno być dołączone do kopii faktury oraz powinno zawierać: 1) dane dotyczące nabywcy, w tym nazwę oraz adres siedziby lub zamieszkania, a także NIP lub REGON; 2) określenie ilości i rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów; 3) wskazanie rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia; 4) datę i miejsce złożenia oświadczenia; 5) czytelny podpis składającego oświadczenie. Z kolei według ust. 7 i ust. 8 art. 89 u.p.a. oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 1, jeżeli jest czytelnie podpisane, może być również złożone na wystawianej fakturze, ze wskazaniem rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia, zaś oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 2, powinno zawierać: 1) imię i nazwisko, numer dowodu osobistego lub nazwę i numer innego dokumentu stwierdzającego tożsamość, NIP lub numer PESEL (jeżeli został nadany) nabywcy lub pełnoletniej osoby zameldowanej pod tym samym adresem co nabywca; 2) adres zameldowania nabywcy oraz adres zamieszkania, jeżeli jest inny od adresu zameldowania; 3) określenie ilości, rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów; 4) określenie liczby posiadanych urządzeń grzewczych, w których mogą być wykorzystane te wyroby oraz miejsc (adresów), gdzie znajdują się te urządzenia; 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych; 6) datę i miejsce sporządzenia oświadczenia oraz czytelny podpis składającego oświadczenie. W myśl art. 89 ust. 16 u.p.a. w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1. Przed wskazaniem przyjętej przez Sąd orzekający w niniejszej sprawie wykładni powołanych regulacji prawnych trzeba zwrócić uwagę, że w poprzednio obowiązującym stanie prawnym (tj. ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym – Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm. oraz rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego – Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) orzecznictwo ewaluowało w zakresie oceny braków oświadczeń. Początkowo w większości orzeczeń rygorystycznie przyjmowano, że oświadczenie, aby mogło być podstawą stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, musiało bezwzględnie zawierać wszystkie dane wymagane przepisami prawa, a zarazem musiało być rzetelne, tj. zawierać dane zgodne z rzeczywistością. Następnie w orzecznictwie pojawiły się poglądy, że braki w oświadczeniach nie zawsze muszą wykluczać obniżenie stawki podatku akcyzowego. Dotyczy to oświadczeń posiadających wady "nieistotne". Za nieistotne uznano przy tym braki, które nie uniemożliwiają weryfikację przeznaczenia użycia wyrobu. Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 13 listopada 2015 r. (sygn. akt I GSK 504/14, I GSK 503/14, I GSK 502/14 – dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl; pozostałe powoływane tamże), przedstawiając ewolucję powyższych poglądów prawnych, zwrócił uwagę, że w orzecznictwie nie wypracowano jednego przesądzającego poglądu, który by wprost określał jakiego rodzaju braki oświadczenia przekreślają możliwość skorzystania z obniżonej stawki akcyzy. Wynika to z bardzo różnych, niekoherentnych stanów faktycznych spraw. Wobec czego przyjąć należy, że to czy oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego spełnia wymogi określone w przepisach podlega każdorazowej ocenie organu podatkowego, z uwzględnieniem celu (przeciwdziałania nadużyciom podatkowym), jakiemu miało służyć wprowadzenie obowiązku uzyskania przez sprzedawcę oleju opałowego przedmiotowego oświadczenia. Przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń, których treść uniemożliwia realizację przywołanego celu, wyklucza założenie – w oparciu o tego rodzaju treść oświadczeń – domniemanie przeznaczenia i użycia oleju opałowego na cele opałowe. Badając oświadczenia organ podatkowy musi rozważyć, jaki jest skutek konkretnego braku formalnego i dyskwalifikować tylko te oświadczenia, których braki skutkują niemożliwością identyfikacji nabywcy lub transakcji. Na tle nowego stanu prawnego, tj. ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r., mającego zastosowanie w niniejszej sprawie, również prezentowane są odmienne poglądy co do skutków braków składanych przez nabywców oleju opałowego oświadczeń, a także braków zestawień tych oświadczeń, które zobowiązany jest sporządzać i przekazywać do właściwego naczelnika urzędu celnego sprzedawca wyrobów akcyzowych określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 art. 89 u.p.a. Rozbieżność orzecznictwa w zakresie odnoszącym się do oceny skutków prawnych wad oświadczeń nabywców oleju opałowego, skutkowała wystąpieniem przez WSA w Białymstoku postanowieniem z 21 czerwca 2011 r. (sygn. akt I SA/BK 99/11) z pytaniem prawnym, czy art. 89 ust. 5 i 16 u.p.a., w zakresie, w jakim dopuszcza zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., w przypadku gdy oświadczenia, o których mowa w art. 89 ust. 5 pkt 1 i 2 u.p.a. zawierają wady nieistotne z punktu widzenia ustalenia tożsamości nabywcy oraz przeznaczenia wyrobu energetycznego, jest zgodny z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Pytanie to stanowiło także przyczynę zawieszenia przez Sąd I instancji postępowania sądowego w niniejszej sprawie. Trybunał Konstytucyjny postanowieniem z 11 lutego 2014 r., sygn. akt P 50/11 umorzył postępowanie ze względu na niedopuszczalność wydania wyroku. Ze stanowiska Trybunału Konstytucyjnego zawartego w uzasadnieniu ww. postanowienia wyraźnie wynika jednak, że przedstawione przez sąd administracyjny pytanie dotyczy problemu stosowania prawa na tle okoliczności konkretnej sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, zważywszy na powyższe, zauważa, że wysokość stawki akcyzy, o której mowa w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. jest logicznie powiązana z celem, któremu służy regulacja w zakresie warunków formalnych jakim powinny odpowiadać oświadczenia składane przez nabywców oleju opałowego oraz zestawienia tych oświadczeń, sporządzone przez sprzedawców tychże olejów opałowych. Tym celem jest zapewnienie bezpieczeństwa i rzetelności obrotu olejem opałowym. Rygoryzm warunków stosowania preferencyjnych stawek akcyzy do sprzedaży oleju opałowego ma na celu skuteczną kontrolę obrotu olejem, ograniczenie procedur wykorzystania oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem, a przede wszystkim ograniczenie zjawiska oszustw podatkowych związanych ze sprzedażą tego oleju. Innymi słowy, wobec wprowadzenia obniżonych stawek podatkowych konieczne jest zapewnienie skutecznego nadzoru nad obrotem olejami opałowymi, by obniżenie stawek wbrew prawu – nie znajdowało zastosowania w przypadku oleju opałowego faktycznie zużywanego w innym celu (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 11 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 25/15, Lex nr 1668999). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładnia celowościowa oraz systemowa wewnętrzna ww. przepisów ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. uprawnia do przyjęcia poglądu, że treść oświadczeń nabywców oleju opałowego oraz zestawień tych oświadczeń sporządzonych przez sprzedawców tego wyrobu akcyzowego powinna być poddana kontroli przede wszystkim pod kątem ich przydatności dla ustalenia poszukiwanej konkretnej informacji, kto i w jakim celu nabył olej opałowy, aby w dalszej kolejności ustalić kwestię zasadniczą, tj. czy olej opałowy został przeznaczony na cele opałowe. Jeżeli z treści oświadczenia oraz zestawienia oświadczeń można wywieść, że zakup celowi temu odpowiada, to uznać należy, że dokumenty te spełniają wymogi. Złożenie oświadczenia oraz sporządzenie zestawień tychże oświadczeń, które spełniają wskazaną funkcję, jest warunkiem skorzystania z obniżonej (preferencyjnej) stawki podatku akcyzowego. Przy takiej interpretacji ww. przepisów niektóre nieprawidłowości oświadczenia bądź zestawienia oświadczeń, które nie niweczą wskazanej funkcji (zapobieganie nadużyciom w zakresie sprzedaży oleju opałowego) nie mogą wpływać na utratę preferencji podatkowej. Takie oświadczenie, jeżeli pozwala na łatwą identyfikację rzeczywistego nabywcy oraz urządzenia grzewczego w powiązaniu z konkretną transakcją ocenić należy jako odpowiadające wymogom ustawowym. Pogląd taki jest prezentowany w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyroki NSA z 12 stycznia 2016 r. sygn. akt I GSK 371/14; z 24 lutego 2016 r. sygn. akt I GSK 643/14 i I GSK 742/14; sygn. akt I GSK 1502/14 z 30 marca 2016 r.; z 6 lipca 2016 r. sygn. akt I GSK 1268/14). Nie bez znaczenia dla przyjętego kierunku wykładni mających w niniejszej sprawie zastosowanie przepisów ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. pozostaje fakt, że 1 stycznia 2015 r. weszła w życie nowelizacja ustawy o podatku akcyzowym dokonana ustawą z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz.U. z 2014 r. poz. 1662). Ustawą nowelizującą prawodawca zmienił brzmienie art. 89 ust. 16 u.p.a. i uznał, że stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1 tego przepisu stosuje się, gdy warunki, o których mowa w ust. 5-12, nie zostały spełnione i w wyniku postępowania podatkowego, kontrolnego albo kontroli podatkowej ustalono, że wyroby, o których mowa w ust. 1, pkt 9, 10 i 15 lit. a, nie zostały użyte do celów opałowych lub gdy nie ustalono nabywcy tych wyrobów. W uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej zwrócono uwagę, że obecne regulacje w tym zakresie wymagają zmiany, gdyż są uznawane za niewspółmiernie rygorystyczne w stosunku do charakteru przewinienia. Rozwiązanie to nie osłabi systemu kontroli faktycznego wykorzystania przez podmiot paliw opałowych i nie wpłynie negatywnie na poziom bezpieczeństwa obrotu paliwami opałowymi (uzasadnienie projektu Sejm VII Kadencji, nr 2606). W literaturze trafnie zwrócono uwagę, że takie ukształtowanie przepisów pozwala skuteczniej oddzielić od siebie sytuacje, kiedy rzeczywiście dochodzi do oszustw czy nadużyć podatkowych, od takich, kiedy występują tylko pewne niedociągnięcia w oświadczeniach, które jednak realnie nie utrudniają weryfikacji tożsamości nabywcy oraz sposobu wykorzystania oleju (zob. I. Mirek, Zmiany w zakresie opodatkowania akcyzą paliw opałowych od 2015 r., "Monitor Prawa Celnego i Podatkowego" 2015, Nr 1, s. 11). Wskazać także należy, że pomimo rozstrzygnięcia przez Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z 11 lutego 2014 r. P 24/12, kwestii zgodności z art. 2 Konstytucji RP art. 89 ust. 16 u.p.a., WSA we Wrocławiu (sprawa o sygn. akt I SA/Wr 562/14) dostrzegł, na tle stosowania art. 89 u.p.a., także zagadnienie dotyczące jego zgodności z prawem wspólnotowym i sformułował w tym zakresie pytanie prejudycjalne do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). Wyrokiem z 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-481/14, TSUE orzekł, że Dyrektywę Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zmienioną Dyrektywą Rady 2004/75/WE z dnia 29 kwietnia 2004 r., oraz zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że: - nie sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na podstawie których sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, oraz - sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na mocy których w braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie, do sprzedawanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości. TSUE orzekł, że Polska mogła wymagać od sprzedawców składania oświadczeń o przeznaczeniu oleju do celów opałowych. Zestawienie oświadczeń nabywców było bowiem instrumentem kontrolnym, mającym na celu zapobieganie unikaniu opodatkowania i oszustwom podatkowym. Dyrektywa Rady 2003/96/WE nie pozwala jednak na stosowanie takich przepisów, jakie wprowadziła Polska, tj. art. 89 ust. 16 u.p.a. Zdaniem TSUE polski przepis narusza ogólną systematykę i cel dyrektywy Rady 2003/96/WE oraz zasadę proporcjonalności. W ocenie TSUE, w sytuacji braku złożenia zestawień oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, organy podatkowe i sądy powinny zbadać, czy oleje faktycznie zostały zużyte do celów opałowych. Wyrok TSUE jest zbieżny z kształtującą się linią orzeczniczą TSUE, zgodnie z którą dla celów podatku akcyzowego istotne jest zużycie wyrobu zgodnie z jego przeznaczeniem. W dniu 2 czerwca 2016 r., zapadł wyrok TSUE w podobnej sprawie C-355/14 Polichim-SS EOOD. Powyższy wyrok TSUE ma wpływ na sprawy, które dotyczyły stanu prawnego (czyli zakończone przed 1 stycznia 2015 r.), kiedy to organy podatkowe miały możliwość nakładania stawki podatku akcyzowego w wysokości 1822 zł za 1000 litrów, w przypadku braku złożenia oświadczeń z uwagi na restrykcyjne brzmienie przepisów (art. 89 ust. 14 i 16 u.p.a.). Odnosząc powyższe do zarzutów skargi kasacyjnej należy stwierdzić, że skarżąca kasacyjnie trafnie wywodzi, że oświadczenia, o których mowa w art. 89 ust. 5 u.p.a. powinny umożliwiać kontrolę dystrybucji oleju opałowego i jego faktycznego przeznaczenia na cele opałowe. W konsekwencji tego poglądu za mylne, a przynajmniej przedwczesne, należy uznać stanowisku Sądu I instancji, że zbędne było czynienie ustaleń, czy sprzedawany olej był faktycznie użyty lub przeznaczony do celów innych niż opałowe, skoro sporne oświadczenia nie spełniały wszystkich warunków o jakich mowa w art. 89 ust. 5-8 u.p.a. Podkreślić należy, że każdy z wymogów wskazanych w oświadczeniu pełni określoną rolę w procesie kontroli obrotu olejem na cele grzewcze, jednakże doniosłość poszczególnych wymogów, a w tym ewentualnego braku bądź innej nieprawidłowości, powinna być oceniana w kontekście okoliczności faktycznych odnoszących się do konkretnego przypadku. Tylko takie postępowanie zapewni realizację celu omawianej regulacji, której punktem wyjścia, zasadniczą niejako przesłanką, jest preferencyjne potraktowanie obrotu olejem napędowym, przeznaczonym na cele opałowe. Wymogi oświadczeń nabywców oleju opałowego nie stanowią, co w tym miejscu szczególnie podkreśla Naczelny Sąd Administracyjny – celu samego w sobie, lecz stworzyć mają podstawę weryfikacji prawidłowości wykorzystania oleju opałowego zgodnie z przeznaczeniem. W dalszej kolejności wskazać należy, że skarżąca kasacyjnie trafnie wskazuje, że przy wykładni przepisu art. 89 ust. 5-16 u.p.a. winno się uwzględniać zasadę proporcjonalności. Oznacza to równocześnie, że przy interpretacji przepisów ustawy o podatku akcyzowym należy uwzględnić zasady wynikające z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP oraz treści punktu 37 preambuły Dyrektywy Rady 2008/118/WE odnoszącego się do zasady proporcjonalności. Sankcyjne opodatkowanie powinno mieć miejsce jedynie wtedy, gdy nieprawidłowości oświadczeń uniemożliwiają kontrolę obrotu olejem opałowym na cele grzewcze, bądź wykluczają uznanie sprzedaży na cele opałowe. Nie można nie zauważyć, że stanowisko takie znajduje szerokie poparcie w literaturze (zob. A. Bartosiewicz, Glosa do postanowienia WSA w Białymstoku z 21 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Bk 99/11, "Monitor Podatkowy" 2012, Nr 4, s. 46 i n.; B. Banaszak, Uwagi w sprawie zgodności z Konstytucją art. 89 ust. 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, "Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego" 2013, Nr 1, s. 9 i n.; B. Brzeziński, K. Lasiński – Sulecki, W. Morawski, Oświadczenia nabywców oleju opałowego w zestawieniu tych oświadczeń a zasada proporcjonalności, "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 2014, Nr 4, s. 325 i n.: L. Etel, P. Pietrasz, Niekompletność oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego a zasadność zastosowania sankcji podatkowej, o której mowa w art. 89 ust 16 ustawy o podatku akcyzowym, "Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego" 2012, Nr 2, s. 20 i n.). Reasumując powyższe Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty kasacyjne dotyczące akceptacji błędnej wykładni przepisów precyzujących wymagania, co do treści oświadczeń okazały się uzasadnione, a zatem to ta przyczyna wywołała konieczność uchylenia zaskarżonego wyroku. Sąd I instancji zobowiązany będzie do ponownego rozpoznania sprawy przy uwzględnieniu wyżej przedstawionego stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego w kwestii wykładni przepisów regulujących zasady odbierania oświadczeń od nabywców olejów opałowych. Rozpoznając sprawę ponownie Sąd I instancji skontroluje, czy w świetle zaprezentowanej wyżej wykładni prawa materialnego stanowisko organu, co do oceny każdego z zakwestionowanych oświadczeń było prawidłowe i ewentualnie zbada także, czy istnienie zobowiązania podatkowego było określone zasadnie. Z powyższych względów odniesienie się do zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przepisów powstępowania należało uznać za przedwczesne. Sąd I instancji dokona bowiem kontroli legalności zaskarżonej decyzji w pełnym zakresie, uwzględniając jednak nową, przedstawioną przez Naczelny Sąd Administracyjny, wykładnię przepisów prawa materialnego. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.