II FSK 2454/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA (del.) Danuta Małysz, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 26 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 marca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2496/13 w sprawie ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 lipca 2013 r., nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie. Wyrokiem z dnia 26 marca 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 2496/13) oddalił skargę P. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dania 15 lipca 2013 r. w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej. W sprawie niniejszej Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 29 listopada 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2981/10, uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 września 2010 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 18 lutego 2010 r. odmawiającą umorzenia zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1992 r. w kwocie 260.261,06 zł. Zdaniem Sądu organu podatkowe obu instancji naruszyły art. 67a § 1 pkt 3, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej: O.p. Następnie zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia 15 lipca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 12 grudnia 2012 r. i umorzył stronie część zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1992 r. w kwocie 15.200 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 84.594 zł obliczonymi na dzień 17 sierpnia 2009 r. oraz odmówił umorzenia pozostałej części zaległości podatkowej w kwocie 245.061.06 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 1.345.051 zł obliczonymi na dzień 17 sierpnia 2009 r. W decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż skarżący jest osobą chorą na stwardnienie rozsiane. Ponadto, jak wynika z zaświadczenia Ośrodka Pomocy Społecznej Dzielnicy R. z dnia 31 października 2012 r., w okresie od 1 stycznia 2008 r. do 31 października 2012 r. skarżący pobierał zasiłki celowe w postaci świadczeń pieniężnych na zakup posiłków lub żywności, na opłacenie energii elektrycznej, zakup opału, na pokrycie części lub całości kosztów leków i leczenia, zakup środków czystości oraz zasiłek okresowy z powodu niepełnosprawności na łączną kwotę 12.468,78 zł. Organ ustalił, iż skarżący otrzymuje wsparcie z Polskiego Towarzystwa Stwardnienia Rozsianego. Z oświadczenia o stanie majątkowym strony z dnia 21 sierpnia 2012 r. wynika, iż uzyskuje rentę w kwocie 580,65 zł, która wypłacana jest w pomniejszeniu z uwagi na prowadzoną egzekucję. We wspólnym gospodarstwie pozostaje niepracująca żona oraz 18-letni syn, uczeń technikum. Ponoszone wydatki to: gaz 45 zł, energia elektryczna 620 zł (za 2 miesiące), kanalizacja 20 zł, telefon 33 zł, wydatki na ochronę zdrowia 22,98 zł, wyżywienie około 400 zł, środki czystości, odzież 10 zł, nauka dzieci, dojazd 45 zł, wywóz nieczystości stałych 32 zł. Skarżący posiada kredyt odnawialny w kwocie 300 zł. Dyrektor Izby Skarbowej biorąc pod uwagę obecną sytuację życiową i rodzinną skarżącego oraz stwierdzone przez Sąd rzeczowe przesłanki ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, uznał za uzasadnione udzielenie skarżącemu w części wnioskowanej ulgi w postaci umorzenia części zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę od przedmiotowej zaległości podatkowej w łącznej kwocie 99.794 zł. Organ odwoławczy stwierdził, iż całkowite umorzenie zaległości podatkowych byłoby przedwczesne, gdyż skarżący uzyskuje stały, miesięczny dochód z tytułu renty, ponadto od dnia 15 maja 2013 r. do 30 września 2013 r. podjął zatrudnienie na umowę zlecenie z wynagrodzeniem miesięcznym 746 zł brutto, wobec tego istnieje możliwość podjęcia dodatkowej pracy przez podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał za nieuzasadniony zarzut, iż zaległość podatkowa uległa przedawnieniu z uwagi na zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego świadczenie rentowe w dniu 2 kwietnia 2010r. W skardze na powyższą decyzję skarżący wniósł o jej uchylenie w części dotyczącej odmowy umorzenia zaległości podatkowej w kwocie 245.061,06 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 1.345.051 zł obliczonymi na dzień 17 sierpnia 2009 r. Zaskarżonej decyzji zarzucił obrazę art. 191 O.p. poprzez dokonanie oceny materiału dowodowego wbrew zasadom logiki i doświadczenia życiowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za nieuzasadnioną. Sąd w pierwszej kolejności wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy, na mocy art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm.), dalej: p.p.s.a., jest związany wykładnią wyrażoną w motywach wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2981/10. Sąd Wojewódzki ponownie rozpoznający sprawę - uwzględniając uznaniowy charakter decyzji o umorzeniu zaległości podatkowych - to stanowisko zaaprobował. Zdaniem Sądu, zgromadzono kompletny materiał dowodowy, na którego podstawie Dyrektor Izby Skarbowej dokonał prawidłowej oceny wystąpienia przesłanek zastosowania ulg w spłacie należności podatkowych, wskazanych w art. 67a § O.p. Przy wydaniu zaskarżonej decyzji nie doszło do naruszenia zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 O.p., której realizacji służy wynikający z art. 187 § 1 tej ustawy obowiązek zgromadzenia i w sposób wyczerpujący rozważenia całokształtu materiału dowodowego. Ocena zebranego materiału dowodowego nie naruszała zasady swobodnej oceny dowodów, ustanowionej w art. 191 O.p. Zdaniem Sądu, nie była to ocena dowolna. Sąd pierwszej instancji uznał, że organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję nie przekroczył ram dopuszczalnego uznania administracyjnego. Prawidłowo uwzględnił w sprawie wystąpienie przesłanki ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego jako podstawy zastosowania wnioskowanej przez skarżącego ulgi w spłacie należności podatkowych oraz określił zakres, w jakim ulgę tę należało zastosować. Dyrektor Izby Skarbowej należycie także uzasadnił swoje stanowisko podając powody, dla których wniosek skarżącego został uwzględniony jedynie w części. Sąd podzielił stanowisko organu, że w niniejszej sprawie do przedawnienia nie doszło. Argumentacja organu odwołująca się do konkretnych faktów przerywających bieg terminu przedawnienia w tej sprawie ma swoje odniesienie w dokumentach znajdujących się w aktach egzekucyjnych sprawy. Podatnik wywiódł skargę kasacyjną na powyższy wyrok, zakarżył go w całosci. Wyrokowi zarzucił naruszenie przepiów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm.), dalej: p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, mimo naruszenia przepisów postępowania przez organ administracji: 1. art. 143 O.p. i art. 210 § 1 pkt 8 O.p. na skutek: wadliwego przyjęcia, iż upoważnienie do wydania zaskarżonej decyzji nie musi znajdować się w aktach sprawy; nieuwzględnienia tego, iż w zaskarżonej decyzji nie wskazano na podstawie jakiego dokumentu pracownik Izby Skarbowej tę decyzję wydał; nieuwzględnienia tego, że z decyzji nie wynika jakiego Oddziału Izby Skarbowej ten pracownik był kierownikiem; niezbadania, czy w chwili wydawania decyzji, podpisujący decyzję miał pisemne upoważnienie do działania w imieniu organu podatkowego; niezbadanie jaka była treść tego upoważnienia, 2. art. 124 O.p. i art. 210 § 1 pkt 6 O.p. na skutek wadliwego przyjęcia, iż Dyrektor Izby Skarbowej należycie uzasadnił swoje stanowisko podając powody, dla których wniosek skarżącego został uwzględniony jedynie w części, podczas gdy Dyrektor Izby Skarbowej nie uzasadnił dlaczego uwzględnił wniosek jedynie w części, nie uzasadnił dlaczego uwzględnił wniosek w takiej, a nie innej kwocie zaległości, a dlaczego w takiej, a nie innej kwocie odsetek. 3. art. 187§1 O.p. art. 191 O.p. poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, niewzięcie pod uwagę całego materiału dowodowego oraz dokonanie oceny materiału dowodowego wbrew zasadom logiki i doświadczenia życiowego oraz art. 121 §1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania obywateli do organów podatkowych poprzez: uznanie, że możliwe jest w przyszłości wyegzekwowanie zaległości podatkowej w kwocie 245.061,06 zł wraz z odsetkami w wysokości 1.345.051 zł obliczonymi na dzień 17 sierpnia 2009 r. z uzyskiwanego przez skarżącego dochodu z umowy zlecenia na czas określony od 15 maja 2013 do 30 września 2013 r. z wynagrodzeniem brutto 746 zł/mc oraz renty w sytuacji gdy, w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej koszty egzekucyjne, gdy egzekwowane z renty kwoty nie pokrywają nawet kosztów egzekucji i w związku z tym zaległość podatkowa nie maleje, a stale rośnie; uznanie, że możliwe jest w przyszłości wyegzekwowanie zaległości podatkowej w podanej kwocie od osoby niepełnosprawnej w stopniu umiarkowanym, z orzeczoną częściową niezdolnością do pracy, z zaleceniem do pracy na stanowisku przystosowanym do niepełnosprawności, będącą jedynym żywicielem rodziny, utrzymującą 3 osobową rodzinę z renty, prac dorywczych i świadczeń z pomocy społecznej, podczas gdy zaległość istnieje od 1992 r., a na chwilę wydania decyzji wiadomo było, że skarżący miał zatrudnienie na umowę zlecenie tylko do 30 września 2013 r., a renta nie wystarczała na pokrycie kosztów egzekucji zaległości podatkowej, oraz w sytuacji gdzie organ nie ma uprawnień by stwierdzać, czy w przyszłości u skarżącego zaistnieje możliwość podjęcia zatrudnienia, w szczególności przy chorobie neurologicznej jaką jest stwardnienie rozsiane i podczas gdy z powodu ciężkiej sytuacji finansowej, zdrowotnej i rodzinnej przez kolejne 20 lat zaległość nie została wyegzekwowana. 4. art. 207 O.p. wobec niezauważania wadliwego uznania przez organ podatkowy, że umorzenie zaległości podatkowej byłoby przedwczesne gdyż strona uzyskuje stały miesięczny dochód z tyt. renty oraz umowy zlecenia na czas określony od 15 maja 2013 do 30 września 2013 r. z wynagrodzeniem brutto 746 zł/mc, wobec czego istnieje możliwość podjęcia dodatkowej pracy przez skarżącego, podczas gdy organ podatkowy winien badać stan faktyczny na chwilę wydania decyzji, a nie wymyślać jaki będzie u skarżącego stan faktyczny (zdrowotny, rodzinny i zawodowy) w przyszłości, w szczególności, że organ nie ma uprawnień by stwierdzać, czy w przyszłości u skarżącego zaistnieje możliwość podjęcia zatrudnienia, w tym w przypadku choroby neurologicznej jaką jest stwardnienie rozsiane. 5. art. 153 p.p.s.a. wobec nierozważenia i nieuwzględnienia jakie skutki dla skarżącego pociągnie za sobą odmowa udzielenia ulgi mimo, że w uzasadnieniu wyroku z dnia 29 listopada 2011 r., III SA/Wa 2981/10, na str. 8 akapit 1, WSA wskazał, że "interes publiczny powinien być oceniany w aspekcie wielopłaszczyznowym, co oznacza, że należy uwzględnić co pociągnie za sobą odmowa udzielenia ulgi". Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżonemu wyrokowi autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie następujących przepisów prawa materialnego: 6. art. 67a §1 pkt 3 O.p., a to poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji nieuwzględnienie skargi, poprzez uznanie, że Dyrektor IS nie naruszył art. 67a §1 pkt 3 O.p., gdyż nie przekroczył ram uznania administracyjnego ponieważ należycie uzasadnił swoje stanowisko podając powody, dla których wniosek został uwzględniony jedynie w części, podczas gdy Dyrektor IS naruszył art. 67a §1 pkt 3 O.p. poprzez przekroczenie ram uznania administracyjnego, wydanie decyzji, która jest dowolna i nieuzasadniona przez organ podatkowy. 7. art. 67a §1 pkt 3 O.p., a to poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji nieuwzględnienie skargi, poprzez zaniechanie oceny merytorycznej zasadności zaskarżonej decyzji, podczas gdy WSA winien dokonać tej oceny. W związku z powyższym wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, a także o przyznanie na rzecz r.pr. K.N. od Skarbu Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej skarżącemu z urzędu w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji i Naczelnym Sądem Administracyjnym. Organ administracji nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna okazała się zasadna. Zgodnie z art. 5 ust. 7 pkt 2 ustawy z dnia 5 ust. 7 pkt 2 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (tekst jednolity Dz.U. z 2015 r., poz. 578), do zadań dyrektorów izb skarbowych należy rozstrzyganie w drugiej instancji w sprawach należących w pierwszej instancji do urzędów skarbowych. W myśl art. 143 § 1 i § 2 O.p., dyrektor izby skarbowej (organ podatkowy) może upoważnić pracownika izby skarbowej (pracownika kierowanej jednostki) do załatwienia spraw w jego imieniu i w ustalonym zakresie, a w szczególności do wydawania decyzji, postanowień i zaświadczeń. Wybór pracownika upoważnionego do załatwienia spraw w imieniu organu należy wyłącznie do organu i nie jest związany z żadnymi wymaganiami prawnymi w tym względzie. Udzielone upoważnienie musi mieć formę pisemną (art. 143 § 3 O.p.) i może przyjmować postać zarówno dokumentu, jak tez załącznika do określonych czynności czy regulaminu organizacyjnego. Tylko w razie wątpliwości co do poprawności udzielonego upoważnienia sąd powinien badać czy podpisujący decyzję miał w izbie skarbowej upoważnienie do działania w imieniu dyrektora izby skarbowej. Jak wynika z akt administracyjnych, zaskarżona decyzja została opatrzona imienną pieczęcią upoważnionego pracownika z podaniem zajmowanego przez niego stanowiska służbowego (kierownik samodzielnego oddziału) oraz z adnotacją "z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie". W tym stanie rzeczy zasadne jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, który uznał, że zaskarżona decyzja spełnia wymóg przewidziane w art. 210 § 1 pkt 8 O.p. tj. została podpisana przez osobę upoważnioną z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego. Żaden przepis nie nakazuje składania do akt podatkowych dokumentu stanowiącego upoważnienie, o którym mowa w art. 143 O.p. Udzielenie upoważnienia do wydania decyzji, zgodnie z art. 243 § 1 O.p. jest czynnością wewnętrzną organu podatkowego, w związku z tym nie musi się znajdować w aktach postępowania. Z tego też względu zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 143 i art. 210 § 1 pkt 8 O.p. należy uznać za całkowicie chybiony. Natomiast należy uznać za trafny zarzut naruszenia art. 67a §1 pkt 3 O.p., stanowiącego materialnoprawną podstawę umarzenia zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę lub opłat prolongacyjnych. Jest to przepis, mocą którego ustawodawca upoważnił organy podatkowe do orzekania w ramach tzw. uznania administracyjnego. Jednakże organy, działając w ramach uznania, nie mogą się ograniczać przy prowadzeniu postępowania tylko do przepisów ustawowych mających bezpośrednie zastosowanie w danej sprawie. Organy te muszą w swoich rozstrzygnięciach respektować przede wszystkim porządek prawny wynikający z Konstytucji. Mogą bowiem wystąpić takie przypadki, w których z norm zawartych w Konstytucji będą wynikały dyspozycje, które ograniczą swobodę rozstrzygnięcia, wynikającą z przepisu ustawowego. Z taką sytuacją mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie, bowiem doszło do naruszenia art. 18 i art. 71 Konstytucji RP, a przez to błędną wykładnię i zastosowanie art. 67a § 1 pkt 3 O.p., gdyż nierozważając w sposób kompleksowy przesłanki interesu społecznego, odmówiono podatnikowi w części umorzenia zaległości podatkowej. Zgodnie z art. 18 i art. 71 Konstytucji RP, ochrona rodziny jest obowiązkiem władzy publicznej. Jednym z przejawów tej ochrony jest pomoc rodzinie ze strony władz publicznych w rozwiązywaniu trudnych sytuacji materialnych i społecznych. Narzuca to obowiązek wyboru takiego kierunku wykładni przepisu ustawy, który jest zgodny z konstytucyjnymi normami i wartościami. Jak wynika z akt sprawy, skarżący od wielu lat choruje na nieuleczalną chorobę - stwardnienie rozsiane, która to choroba uniemożliwia mu podjęcie zatrudnienia. Żona podatnika, również osoba niepełnosprawna, nie pracuje zawodowo. Małżonkowie mają na utrzymaniu uczącego się syna. Sytuację materialną i rodzinną rozpoznały i oceniły organy administracji państwowej, które zakwalifikowały rodzinę podatnika do pomocy rzeczowej w formie żywności oraz innych form pomocy społecznej. Powyższa kwestia, a więc udzielenie pomocy społecznej rodzinom znajdującym się w szczególnie trudnych warunkach, winna być również przedmiotem oceny organu podatkowego, decydującego o udzieleniu ulgi podatkowej. Należy przy tym odpowiedzieć na pytanie, czy zasadna jest egzekucja zaległego zabezpieczenia podatkowego w sytuacji gdy osoba korzysta z pomocy społecznej oraz czy ciążąca nad podatnikiem i jego rodziną zaległość podatkowa jest bez znaczenia procesie jego leczenia. Wobec nierozpozania w sposób pełny przesłanki interesu publicznego, zarówno zaskarżony wyrok, jak też decyzja organu odwoławczego, podlega uchyleniu na mocy art. 188 p.p.s.a.