III SA/Wa 2027/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Artur Kot, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 marca 2014 r. sprawy ze skargi M. S.A. z siedzibą w I. na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za czerwiec 2011 r. oddala skargę Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej: "Prezes PFRON" lub "organ I instancji" decyzją z [...] lutego 2013 r. wydaną na podstawie art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, dalej: "O.p.") oraz art. 33 ust. 4, ust 4a i art. 49 ust. 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 127 poz. 721, dalej: "ustawa o rehabilitacji") określił skarżącej M. S.A. z siedzibą w I. wysokość zobowiązań z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych w związku z niezgodnym z ustawą wykorzystaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych za czerwiec 2011 r. w kwocie 80 657 zł. Prezes PFRON wyjaśnił, że skarżąca miała status zakładu pracy chronionej. W dniu 4.08.2011 r. wpłynęło do PFRON pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. wraz z aktami kontroli przeprowadzonej w spółce M. S.A. w zakresie prawidłowości przeznaczenia środków z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (dalej: "ZFRON") w okres 2010 r. Przesłany materiał wskazywał na występowanie nieprawidłowości w zakresie gospodarowania środkami ZFRON. Prezes PFRON po bezskutecznym wezwaniu spółki do złożenia deklaracji DEK-II-A za 06/2011 wszczął postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązań za ten okres w związku z niezgodnym z ustawą wykorzystaniem i nieterminowym przekazaniem środków ZFRON. Przedstawiciele spółki brali czynny udział w tym postępowaniu składając szereg dokumentów dotyczących ZFRON, korzystając z udzielonego im przedłużenia terminu do przedłożenia dowodów w sprawie. Po zawiadomieniu o wyznaczeniu 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie, spółka nie złożyła nowych wniosków dowodowych. Decyzją z [...].03.2012 r. Prezes PFRON określił wysokość zobowiązań M. S.A. z tytułu wpłat na PFRON w związku z niezgodnym z ustawą wykorzystaniem środków ZFRON i nieterminowym przekazaniem środków w kwocie 165 339 zł. Spółka wniosła odwołanie od tej decyzji, które zostało uwzględnione przez Ministra Pracy i Polityki Społecznej (dalej: "organ odwoławczy" lub "Minister") na skutek tego, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. (dalej: Naczelnik US) jako organ uprawniony do kontroli prawidłowości realizacji przepisów art. 33 ust. 1-4 ustawy w protokole z kontroli nie wskazał jasno nieprawidłowości. W tej sytuacji Prezes PFRON zwrócił się do Naczelnika US o udzielenie wyjaśnień w zakresie dokonanych ustaleń. Naczelnik US wskazał, ze spółka ponosiła z naruszeniem ustawy następujące wydatki finansowane z ZFRON: • 54 986,83 zł wydatkowane na dofinansowanie do wypoczynku w Meksyku oraz na Fiji dla Pana J. R., • 7 237zł na zakup usługi turystycznej - pobyt w Egipcie dla Pana R. H., • 6 220 zł na zakup wczasów na Wyspach kanaryjskich dla P. Ż., • 4800 zł na zwrot składki na ubezpieczenie samochodu dla D. R, • 44 511,13 zł na specjalistyczne szkolenie nurkowe, • 151 102,24 zł na zakup i utrzymanie koni. Spółka po wyznaczeniu 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie i zapoznaniu się z aktami sprawy, nie złożyła wniosków dowodowych. Prezes PFRON opierając się na zebranych w sprawie dowodach, w szczególności na protokole kontroli US oraz na wyjaśnieniach składanych przez przedstawicieli spółki w trakcie postępowania doszedł do przekonania, że środki z tytułu zwolnień, o których mowa w art. 31 ust. 1 ustawy oraz środki tworzące ZFRON nie były wykorzystywane zgodnie z art. 33 ust. 4 ustawy. W ocenie organu wydatki takie powinny być dokonywane nie tylko zgodnie z celami wynikającymi z art. 33 ust. 4 ustawy, ale także zgodnie z kryteriami określonymi w art. 35 ust. 3 pkt 1 ustawy, to jest w sposób celowy i oszczędny, z uwzględnieniem optymalnego doboru metod i środków realizacji w stosunku do zakładanych efektów. Organy przeprowadziły analizę wydatków z ZFRON na pracowników spółki zauważając, ze znaczna część tych wydatków była dokonywana na potrzeby 8 osób (66,71% całej wydatkowanej kwoty), z czego najwięcej na J. R. (33% całej wydatkowanej na te cele kwoty), D. R., P. Ż. i R. H. Organ zauważył też, że wnioski o zakwestionowane dofinansowanie były sporządzane niezgodnie z § 3 ust. 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2007 r. Nr 245 poz. 1810, dalej: "rozporządzenie ZFRON"), gdyż niekompletne były dane o dochodach i liczbie członków rodziny pozostających we wspólnym gospodarstwie domowym. Wnioski nie spełniały warunków określonych przepisami prawa tj. § 3 ust. 3 rozporządzenia, które nakazują uzależniania pomocy indywidualnej od sytuacji materialnej wnioskodawcy. W sumie zakwestionowano więc prawidłowość wydatków w kwocie 73 243,86zł na wyżej opisaną pomoc indywidualną dla 4 osób, jako stanowiące naruszenie art. 33 ust. 4 ustawy. W związku z tym zgodnie z art. 33 ust. 4 a pkt 1 oraz pkt 2 ustawy spółka zobowiązana jest do zwrotu tych środków na ZFRON oraz wpłaty 30% wartości tych środków (to jest 21 973,14 zł) do PFRON . Oceniając zasadność wydatków na zakup i utrzymanie koni oraz kursy nurkowania Prezes PFRON uznał, że były one niezgodne z warunkami określonymi a § 4a rozporządzenia stanowiącym, że warunkiem wykorzystania funduszu rehabilitacji jest dokonywanie wydatków z niego w sposób celowy i oszczędny z uwzględnieniem optymalnego doboru metod i środków realizacji w stosunku do zakładanych efektów. Z koni korzystało 10 pracowników spółki (w tym wymienione wyżej osoby, które otrzymały najwięcej świadczeń z ZFRON). Konie były koniami wyścigowymi. Z drugiej strony za godzinę jazdy konnej płaci się 30-50 zł. Spółka nie wykazała, iż częstotliwość korzystania z tej formy rekreacji posiada uzasadniała ekonomicznie ponoszenie tak wysokich wydatków, nie prowadziła żadnej ewidencji korzystania z koni. Konie wystawiane były w wyścigach, co pociągało za sobą dodatkowe koszty, jak np. profesjonalny sprzęt, a z drugiej strony spółka w swoich wyjaśnieniach podkreślała fakt niskiego poziomu jazdy osiągniętego przez pracowników jeżdżących konno. Z kursu nurkowania korzystało tylko 4 pracowników (J. R., D. R., R. H. i P.Ż.). Wobec powyższych ustaleń wydatki z tzw. "dużego PFRON" (konie i nurkowanie) w łącznej wysokości 195 613,37 zł dokonane zostały z naruszeniem zapisu art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji. W związku z tym zgodnie z art. 33 ust. 4 a pkt 1 oraz pkt 2 ustawy spółka zobowiązana jest do zwrotu tych środków na ZFRON oraz wpłaty 30% wartości tych środków (to jest 58 684,01 zł) do PFRON. Spółka wniosła odwołanie od decyzji Prezesa PFRON do Ministra Pracy i Polityki Społecznej (dalej: "Minister" lub "organ odwoławczy"). W odwołaniu tym zarzuciła: • naruszenie przepisu art. 33 ust. 6 ustawy o rehabilitacji poprzez faktyczny brak realizacji zalecenia organu II instancji, to jest przyjęcie rozstrzygnięcia w oparciu o stanowisko zawarte w piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego, które nie wskazuje sposoby, zakresu ani rodzaju naruszenia przepisów ustawy, • naruszenie art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji w związku z § 2 ust. 1 pkt 11 lit f i lit m oraz § 3 rozporządzenia ZFRON poprzez uznanie wydatkowanych środków ZFRON na sfinansowanie wczasów osób niepełnosprawnych oraz ubezpieczenia komunikacyjnego osoby niepełnosprawnej za wykorzystanie tych środków niezgodnie z przeznaczeniem, • naruszenie przepisu art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji w związku z przepisem § 2 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia ZFRON poprzez uznanie wydatkowanych środków zakładowego funduszu na organizację jazdy konnej oraz kursy nurkowe dla osób niepełnosprawnych za wykorzystanie środków niezgodnie z przeznaczeniem, • naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia pozanormatywnych definicji oraz kryteriów. Minister Pracy i Polityki Społecznej po rozpoznaniu odwołania decyzją z [...] czerwca 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu na wstępie przywołał przepisy art. 33 ustawy o rehabilitacji dotyczące w szczególności przeznaczenia środków z ZFRON oraz kontroli prawidłowości wydatkowania tych środków przez terenowe urzędy skarbowe. Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutów odwołania podniósł, że spółka nie potwierdziła okoliczności dotyczących trudnej sytuacji losowej osób korzystających ze środków ZFRON. Wskazał, że osoby korzystające z dofinansowania wypoczynku w kwotach: 54 986,83 zł, 7.237 zł, 6 220 zł oraz ze sfinansowania ubezpieczenia samochodu w kwocie 4 800 zł miały też przyznana pomoc na wydatki związane z zakupem lekarstw, leczeniem czy rozwojem zainteresowań w kwotach: 26 052, 64 zł, 101 214 zł, 6 221 ,99 zł oraz 11 481,48 zł. Spółka nie wyjaśniła, jakie były przesłanki przyznania tak wysokich kwot pomocy dla wybranych osób. Organ odwoławczy powołał się na przepis § 4a rozporządzenia ZFRON nakazujący dokonywanie wydatków z ZFRON w sposób celowy i oszczędny z uwzględnieniem doboru metod i środków realizacji w stosunku do zakładanych efektów. Wskazał też, że wydatki z ZFRON powinny być dokonywane nie tylko zgodnie z celami określonymi w art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji i zgodnie z katalogiem określonym w § 2 rozporządzenia ZFRON, ale także zgodnie z kryteriami określonymi w art. 35 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych. Minister wyjaśnił na gruncie doktryny prawa finansowego użyte w tym przepisie pojęcia celowości, oszczędności i efektywności. W ocenie organu odwoławczego wydatki na kursy nurkowania oraz organizację nauki jazdy konnej nie nastąpiły w sposób oszczędny oraz z zachowaniem zasady celowości wynikającej z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji. Organ nie zgodził się z twierdzeniami spółki, że nie doszło do przysporzenia korzyści dla pracodawcy, jak również że wydatek poniesiony ze środków ZFRON na sfinansowanie działalności rekreacyjnej nie stanowi pomocy de minimis i nie wymaga potwierdzenia zaświadczeniem o pomocy de minimis. Minister za chybiony uznał zarzut naruszenia art. 36 ust. 6 ustawy o rehabilitacji, gdyż z tego przepisu wynika, że urzędy skarbowe wykonują kontrolę prawidłowości realizacji przepisów art. 36 ust. 1-4a ustawy o rehabilitacji, jednak prowadzenie posterowania mającego na celu określenie wysokości zobowiązań w związku z naruszeniem wyżej wspomnianych przepisów należy do Prezes PFRON, co wynika z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji. Skarżąca reprezentowana przez radcę prawnego wniosła w terminie do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzje Ministra Pracy i Polityki Społecznej z [...] czerwca 2013 r., domagając się uchylenia tej decyzji i poprzedzającej ja decyzji Prezesa PFRON. Zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy o jest: • n art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji w związku z § 2 ust. 1 pkt 11 lit f i lit m oraz § 3 rozporządzenia ZFRON poprzez uznanie wydatkowanych środków zakładowego funduszu na organizację jazdy konnej oraz kursy nurkowania za wykorzystanie środków niezgodnie z przeznaczeniem, podczas gdy środki te zostały wykorzystane zgodnie z obowiązującymi przepisami dotyczącymi wykorzystania środków ZFRON, • naruszenie art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji w związku z § 2 ust. 1 pkt 11 lit f i lit m oraz § 3 rozporządzenia ZFRON poprzez uznanie wydatkowanych środków ZFRON na sfinansowanie wczasów osób niepełnosprawnych oraz ubezpieczenia komunikacyjnego osoby niepełnosprawnej za wykorzystanie tych środków niezgodnie z przeznaczeniem, podczas gdy środki te wykorzystane zostały zgodnie z obowiązującymi przepisami dotyczącymi udzielania pomocy indywidualnej ze środków ZFRON/ • uznanie wydatkowanych środków ZFRON na sfinansowanie wczasów osób niepełnosprawnych oraz ubezpieczenia komunikacyjnego osoby niepełnosprawnej za wykorzystanie tych środków niezgodnie z przeznaczeniem, Zarzucono tez naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 120, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie oceny zgromadzonego materiału dowodowego w sposób dowolny i jednostronny, z całkowitym pominięciem wyjaśnień udzielanych przez skarżącą, a także brak wskazania w uzasadnieniu, dlaczego dowodom i wyjaśnieniom skarżącej odmówiono wiarygodności. W odpowiedzi na skargę Minister Pracy i Polityki Społecznej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga jest nieuzasadniona. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w przepisach art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze. zm. - dalej: "p.p.s.a."). W sprawie niniejszej warto na wstępie wskazać, że na proces stosowania prawa składa się szereg etapów i elementów. I tak, w pierwszej kolejności organ stosujący prawo powinien zidentyfikować odpowiednią normę prawa materialnego, której zastosowanie może wchodzić w rachubę w odniesieniu do rozpatrywanej sprawy. Następnie poprzez dokonanie wykładni tej normy, winien zrekonstruować jej treść i w oparciu o wynikające stąd wnioski, ustalić fakty konieczne z punktu widzenia zastosowania tej normy. Ustalenie tych faktów winno nastąpić według reguł prawa procesowego, a zwłaszcza tych reguł, które dotyczą postępowania dowodowego. Końcowym etapem jest dokonanie subsumcji, czyli przyporządkowanie ustalonego stanu faktycznego do hipotezy normy prawa materialnego. Rolą sądu pierwszej instancji jest kontrola prawidłowości tego działania, z uwzględnieniem przepisów art. 134 i art. 145 p.p.s.a. Organy obu instancji dokonały prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, choć powołano w uzasadnieniu nieobowiązujący w czasie dokonywania zakwestionowanych wydatków przepis prawa – art. 35 ust.3 pkt 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych. W ocenie sądu środki zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych są środkami publicznymi i jako takie - zgodnie z art. 44 ust 3 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2009 r., Nr 157, poz.1240 póżn. zm.) powinny być wydatkowane w sposób celowy i oszczędny z zachowaniem zasady uzyskiwania najlepszych efektów z danych nakładów i optymalnego doboru metod i środków służących osiągnięciu założonych celów. Takie same warunki dokonywania wydatków z ZFRON określa przepis § 4a rozporządzenia ZFRON, wydanego na podstawie delegacji z art. 33 ust. 11 ustawy o rehabilitacji, upoważniającego między innymi do uregulowania w rozporządzeniu wykonawczym warunków wykorzystania środków funduszu rehabilitacji. Cele dokonywania wydatków z ZFRON określa przepis art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji. Zgodnie z tym przepisem środki ZFRON przeznaczone są na finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej. Nie jest wystarczające dla uznania prawidłowości wydatków z ZFRON, by wydatki te odpowiadały celom określonym w szczególności w § 2 ust. 1 pkt 10 i pkt 11 rozporządzenia ZFRON, i odpowiadały wymogom formalnym określonym w § 3 rozporządzenia ZFRON, jeśli nie są wydatkowane w sposób celowy i oszczędny z zachowaniem zasady uzyskiwania najlepszych efektów z danych nakładów i optymalnego doboru metod i środków służących osiągnięciu założonych celów. Zatem niesłuszny jest zarzut naruszenia przepisów art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji w zw. z 2 ust. 1 pkt 10 i pkt 11 oraz § 3 rozporządzenia ZFRON. Zatem zgodnie z art. 33 ust. 6 ustawy o rehabilitacji właściwe terenowo urzędy skarbowe były uprawnione do dokonania kontroli prawidłowości wydatków, w tym pod kątem zgodności z celami ustawowymi i kryteriami oszczędności, efektywności i optymalnego doboru metod realizacji wyznaczonych celów. W oparciu o te ustalenia, na podstawie art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji Prezes PFRON był upoważniony do stosowania sankcji określonych w art. 33 ust. 4 a ustawy o rehabilitacji, o ile ustalenia kontrolne organów podatkowych i wyniki własnego postępowania Prezesa PFRON uzasadniały zastosowanie tych sankcji. Zdaniem Sądu, organy ustaliły okoliczności faktyczne sprawy w sposób wystarczający do wydania zaskarżonych decyzji. Dokonały prawidłowej, w granicach art. 191 O.p. oceny materiału dowodowego, w tym dostarczonego przez samą skarżącą. Należy zauważyć, że wnioski co do pomocy indywidualnej nie spełniały wymogów z § 3 ust. 2 pkt 5 rozporządzenia ZFRON (nie zawierały kompletnych oświadczeń o dochodzie i liczbie członków rodziny pozostających we wspólnym gospodarstwie domowym), co już samo w sobie uzasadniało zakwestionowanie prawidłowości dokonania tych wydatków. W ocenie Sądu, fakt dokonywania wydatków na pomoc indywidualną w znacznych kwotach, w tym na bardzo drogie wycieczki zagraniczne, znaczną kwotę ubezpieczenia samochodu, w dodatku na rzecz wąskiej grupy osób uzasadniał wnioski o dokonanie tych wydatków niezgodnie z kryteriami oszczędności, efektywności i optymalnego doboru metod realizacji wyznaczonych celów. Na zmianę tej oceny mogło wpływać przedstawienie przez skarżącą szczególnych okoliczności uzasadniających potrzebę takiego wydatkowania środków z ZFRON, jednak organy przedstawione w tym zakresie wyjaśnienia uznały za niewystarczające, co w ocenie sądu nie wykraczało poza granice swobodnej oceny materiału dowodowego wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej. Tak samo należy ocenić prawidłowość ustaleń i wniosków co do wydatków na kursy nurkowania i zakup oraz utrzymanie koni. Skarżąca nie wykazała szczególnych okoliczności dotyczących wpływu nurkowania czy jazdy konnej na zwieszenie zdolności zawodowych czy poprawę stanu zdrowia korzystających. Ponadto wysokość wydatków na zakup i utrzymanie koni w zestawieniu z intensywnością korzystania z jazdy konnej i cenami za korzystanie z jazdy konnej w podmiotach świadczących takie usługi (na co wskazywały organy) uzasadniały wnioski organu o dokonanie tych wydatków niezgodnie z kryteriami oszczędności, efektywności i optymalnego doboru metod realizacji wyznaczonych celów. Wobec prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, za niesłuszne należy uznać zarzuty naruszenia przepisów art. 120 i 191 Ordynacji podatkowej. Te ustalenia faktyczne zostały właściwie przedstawione i uzasadnione, dlatego też niesłuszny jest zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Organy prawidłowo zinterpretowały normy wynikające z mających zastosowanie przepisów prawa, prawidłowo ustaliły stan faktyczny i dokonały właściwej subsumcji tego stanu faktycznego do ustalonych norm prawnych stosując sankcje wynikające z art. 33 ust. 4 a ustawy o rehabilitacji. Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie stwierdził też naruszeń prawa dających podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, ani okoliczności powodujących stwierdzenie nieważności objętych kontrola decyzji. Biorąc to wszystko pod uwagę, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r, poz. 270 ze zm.), był zobowiązany orzec jak w sentencji .