III SA/Wa 2254/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca) sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 marca 2015 r. sprawy ze skargi J. L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania oddala skargę Decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. (dalej: "NUS" lub "organ pierwszej instancji") ustalił J. L. wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008 r. w kwocie 212.626 zł. Pismem z dnia 18 marca 2014 r. Skarżąca złożyła odwołanie od powyższej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "DIS" lub "organ odwoławczy") postanowieniem z dnia [...] maja 2014 r. stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Uzasadniając to rozstrzygnięcie wskazał, iż decyzja organu pierwszej instancji została skutecznie doręczona w dniu 2 stycznia 2014 r. w trybie art. 150 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: "o.p."). Wyjaśnił, iż zaskarżona decyzja NUS wysłana została listem poleconym na adres ul. [...], [...] O.. Adres ten wynikał ze składanych przez Stronę zeznań i deklaracji podatkowych oraz wniosków o wpis do ewidencji działalności gospodarczej, będących w posiadaniu organu pierwszej instancji. Jak wskazał DIS, zgodnie ze znajdującymi się na kopercie adnotacjami Urzędu Pocztowego przesyłka awizowana była dwukrotnie: w dniu 19 i 30 grudnia 2013 r., a w dniu 8 stycznia 2014 r. została zwrócona do urzędu skarbowego. Organ odwoławczy zauważył, iż stosownie do art. 223 § 2 pkt 1 o.p., odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie, a zatem w rozpatrywanej sprawie termin do wniesienia odwołania upłynął w dniu 16 stycznia 2014 r. Odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji złożone w dniu 18 marca 2014 r. zostało więc wniesione z uchybieniem terminu ustawowego. Strona nie złożyła wniosku o przywrócenie terminu do złożenia odwołania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik postępowania tj. art. 120, art. 211, art. 228 § 1 pkt 2, art. 223 § 2 pkt 1 w związku z art. 144 i art. 148 § 3 o.p. poprzez nieskuteczne doręczenie decyzji w sposób uniemożliwiający adresatowi zapoznanie się z zawartym w niej rozstrzygnięciem oraz poprzez utrzymanie tak doręczonej decyzji w obrocie prawnym i podjęciu na jej podstawie czynności egzekucyjnych. Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że Skarżąca mimo uchybienia w doręczeniu decyzji, nie chcąc pozbawić się możliwości czynnego udziału w sprawie, w dniu 18 marca 2014 r. wniosła odwołanie od decyzji NUS, zarzucając jednocześnie organowi podatkowemu nieprawidłowe doręczenie korespondencji. Jej zdaniem, w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji znajduje się potwierdzenie, iż organ ten posiadał wiedzę co do adresu wskazanego jako adres do korespondencji, tj. W. ul. [...], a z niezrozumiałych dla Skarżącej przyczyn większość korespondencji, w tym decyzję, NUS wysłał na ul. [...] w O.. Zdaniem Skarżącej, organ pierwszej instancji unikał doręczenia korespondencji pod adresem, pod którym Skarżąca mogła ją otrzymać. Ponadto zarzuciła ona, że uwadze DIS umknął fakt, że w odwołaniu wyjaśniła, iż decyzję organu pierwszej instancji otrzymała dopiero w dniu 4 marca 2014 r. w trakcie wizyty w siedzibie Urzędu Skarbowego w O.. W odpowiedzi na skargę DIS podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Kontroli Sądu poddano postanowienie DIS z dnia [...] maja 2014 r. stwierdzające uchybienie przez Skarżącą terminowi do wniesienia odwołania od decyzji NUS ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008 r. Zgodnie z art. 223 § 1 pkt 1 o.p., odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. W razie uchybienia terminu do wniesienia odwołania, organ odwoławczy stwierdza to w formie postanowienia (art. 228 § 1 pkt 2 o.p.). Postanowienie w tej sprawie jest ostateczne (art. 228 § 2 o.p.) i zamyka drogę do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Początek i koniec biegu terminu do wniesienia odwołania ustala się zgodnie z ogólnymi zasadami liczenia terminów w prawie podatkowym, przewidzianymi w art. 12 o.p. Zgodnie z treścią jego § 1, jeżeli początkiem terminu określonego w dniach jest pewne zdarzenie, przy obliczaniu tego terminu nie uwzględnia się dnia, w którym zdarzenie nastąpiło. Upływ ostatniego z wyznaczonej liczby dni uważa się za koniec terminu. Jak z tego wynika, dla oceny, czy doszło do uchybienia terminu, znaczenie przesadzające ma okoliczność, czy otworzył się termin do wniesienia odwołania. Należało w związku z tym ustalić, czy doszło do doręczenia stronie decyzji organu pierwszej instancji, a jeśli tak – w jakiej dacie. Regulacja prawna techniczno-procesowej czynności doręczenia w postępowaniu podatkowym charakteryzuje się wysokim stopniem formalizmu. W przepisach rozdziału 5 działu IV o.p. unormowano szczegółowo, co podlega doręczeniu, kto doręcza pisma i komu, w jakim miejscu i w jaki sposób. Stosownie do ujętych tam przepisów, organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem przez operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, swoich pracowników lub przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów (art. 144 zd. 1 o.p.). Pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi, a jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi (art. 145 § 1 i 2 o.p.). W toku postępowania strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie swojego adresu (...), a w razie zaniedbania tego obowiązku, pismo uznaje się za doręczone pod dotychczasowym adresem, a organ podatkowy pozostawia pismo w aktach sprawy (art. 146 § 1 i 2 o.p.). Pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy (art. 148 § 1 o.p.). Pisma mogą być również doręczane: 1) w siedzibie organu podatkowego; 2) w miejscu pracy adresata - osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji (§ 2). W razie niemożności doręczenia pisma w sposób określony w § 1 i 2, a także w innych uzasadnionych przypadkach pisma doręcza się w każdym miejscu, gdzie się adresata zastanie (§ 3). W przypadku nieobecności adresata w mieszkaniu pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Zawiadomienie o doręczeniu pisma sąsiadowi lub dozorcy domu umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata (art. 149 o.p.). W razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149: 1) operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego (art. 150 § 1 pkt 1 o.p.). Adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni (§ 2). Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1 umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (§ 3). Jak wynika z akt sprawy, jako adres do doręczeń Skarżącej decyzji organu pierwszej instancji, jak i poprzedzających jej wydanie pism w toku postępowania, wraz z zawiadomieniem o wszczęciu postępowania z dnia 22 lutego 2013 r. organ wskazał ul. [...] w miejscowości O.. Wobec tego, że żadnego z tych pism (z wyjątkiem skarżonego postanowienia, które zostało doręczone na adres ustanowionego w postępowaniu odwoławczym pełnomocnika), Skarżąca nie odebrała, powstał problem oceny, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do adresu do doręczeń, a co za tym idzie – czy można było uznać, że decyzja pierwszej instancji, podobnie jak inne pisma w toku postępowania, weszły do obrotu na skutek fikcji prawnej doręczenia z mocy art. 150 § 3 o.p. W ocenie Sądu, na każde z tych pytań należało udzielić odpowiedzi twierdzącej. Organ podatkowy dla celów doręczeń ma obowiązek ustalić adres aktualnego, faktycznego miejsca zamieszkania, który nie musi odpowiadać miejscu zameldowania. Za przyjęciem za takowy adresu w O. ul. [...] według stanu na dzień wszczęcia postępowania i później przemawia ustalona w postępowaniu podatkowym okoliczność, że ze wskazaniem na ów adres jako adres miejsca zamieszkania Skarżąca składała zeznania roczne dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych, ten adres wskazała też jako adres miejsca zamieszkania w zeznaniu podatkowym o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych (SD-3) z dnia 5 marca 2014 r., we wniosku o wpis do ewidencji działalności gospodarczej (EDG-1) z dnia 15 marca 2011 r., a także wcześniej – z dnia 8 czerwca 2009 r. (w aktach). Z poczynionych w aktach adnotacji pracowników organu, dokonanych w toku czynności sprawdzających, wynika, że kontakt ze Skarżącą już na tym etapie odbywał się głównie drogą telefoniczną. Numer telefonu kontaktowego Skarżąca podała w dniu 16 stycznia 2012 r., kiedy to stawiła się w siedzibie organu z informacją, że potrzebuje czasu na zgromadzenie dokumentów i stawi się w ciągu dwóch tygodni (adnotacja z dnia 16 stycznia 2012 r. – w aktach). Rozmowy telefoniczne między pracownikami organu i Skarżąca odbyły się w dniach 6 lutego 2012 r., kiedy to Skarżąca oświadczyła, że była i jest chora (adnotacja w aktach), dnia 14 lutego 2012 r., kiedy to Skarżąca stwierdziła, że wystąpiła o stosowne dowody w sprawie i musi na nie poczekać około dwóch tygodni (adnotacja – w aktach) oraz w dniu 2 stycznia 2013 r. W trakcie tej ostatniej rozmowy Skarżąca poinformowała, że obecnie przebywa w W. ul. [...] i "jeżeli obecnie wyślę wezwanie, to pod wskazanym adresem jeszcze będzie przebywać i odbierze przesyłkę. Przesyłka została odebrana przez p. E. R." (adnotacja z dnia 27 marca 2013 r. – w aktach). Jak Sąd ustalił, chodziło tu o wezwanie z dnia 27 kwietnia 2012 r., które zostało doręczone pod adresem W. ul. [...] do rąk E. R. (wezwanie ze zwrotnym potwierdzeniem odbioru – w aktach). Podobna rozmowa miała miejsce w toku postępowania podatkowego. Jak wynika z adnotacji z dnia 22 kwietnia 2013 r., pracownik organu skontaktował się telefonicznie ze Skarżącą w celu ustalenia adresu miejsca jej zamieszkania. Skarżąca poinformowała, że "na okres zimowy przeprowadza się do W.. Obecnie mieszka w W. ul. [...]. Nie wie, kiedy powróci do O. na ul. [...]". Pracownik organu zobowiązał przy tym Skarżącą do podania na piśmie aktualnego miejsca zamieszkania (adnotacja - w aktach). Zgodnie z art. 177 § 1 o.p., czynności organu podatkowego, z których nie sporządza się protokołu, a które mają znaczenie dla sprawy lub toku postępowania, utrwala się w aktach w formie adnotacji podpisanej przez pracownika dokonującego tych czynności. Adnotacje w zasadzie nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym, bo aby za takowe uchodzić, okoliczności w nich podane musiałyby być utrwalone w formie protokołu. Nie zawsze jednak jest to możliwe (np. kiedy podatnik nie stawia się na wezwania i unika kontaktu z organem). Adnotacje i wiarygodność utrwalonych w tej formie informacji podlegają ocenie w kontekście całokształtu materiału dowodowego. Biorąc to pod uwagę Sąd uznał, że wyniki poczynionych w niniejszej sprawie ustaleń, o których wyżej mowa, jakkolwiek utrwalone w formie adnotacji, należy uznać za wiarygodne. I tak, wiarygodność informacji, że Skarżąca wskazała na możliwość doręczenia jej jednego wezwania z dnia 27 kwietnia 2012 r. na adres w W. potwierdza dowód w postaci zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki przez E. R.. Konsekwentnie, za wiarygodne trzeba uznać twierdzenie organu, że Skarżąca złożyła oświadczenie, iż odbierze przesyłkę pod adresem w W. tylko wtedy, gdy wezwanie zostanie wysłane niemal natychmiast. Świadczy to, że pod adresem w W. nie przebywała ona z zamiarem stałego pobytu, lecz ewentualnie – okresowo i krótkotrwale. Do podobnego wniosku prowadzi uznana przez Sąd za wiarygodna informacja zawarta w adnotacji co do złożonego przez Skarżącą oświadczenia, że na okres zimowy wyprowadza się do W.. Oznacza to, że można uznać za przyznany fakt, że miejscem jej stałego zamieszkania był O.. Oceniając pod tym samym katem wiarygodność informacji wynikającej z adnotacji poczynionej w toku postępowania podatkowego (adnotacja z dnia 22 kwietnia 2013 r.) należy przyjąć, że w trakcie rozmowy telefonicznej doszło do uproszczonego wezwania Skarżącej do podania na piśmie aktualnego adresu miejsca zamieszkania. Zgodnie bowiem z art. 160 o.p., w sprawach uzasadnionych ważnym interesem adresata lub gdy stan sprawy tego wymaga, wezwania można dokonać telegraficznie lub telefonicznie albo przy użyciu innych środków łączności, z podaniem danych wymienionych w art. 159 § 1 i 1a (p 1). Wezwanie przekazane w sposób określony w § 1 powoduje skutki prawne tylko wtedy, gdy nie ma wątpliwości, że dotarło do adresata we właściwej treści i w odpowiednim terminie (§ 2). Na wezwanie to Skarżąca nie zareagowała. Wszystko to sprawia, że za prawidłowe trzeba uznać poczynione przez organy podatkowe ustalenia co do adresu miejsca stałego zamieszkania Skarżącej. Adresem tym był adres w O. ul. [...] i na ten adres należało dokonywać doręczeń. Nie zmienia tej oceny okoliczność, że w aktach notarialnych z lat 2006-2008 (w aktach) zgromadzonych w toku czynności sprawdzających, widnieje adres zamieszkania Skarżącej: W. ul. [...] oraz że w dokumencie ustanawiającym pełnomocnika w postępowaniu podatkowym z dnia 5 marca 2014 r. adres ten podała ona jako adres miejsca zamieszkania, a adres w O. – jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Adres w W. w aktach notarialnych dotyczy okresu obejmującego lata 2006-2008, a z wniosku o wpis do ewidencji działalności gospodarczej wynika, że od 2009 r. Skarżąca mieszkała na stałe w O. przy ul [...]. Podanie adresu w W. w dokumencie pełnomocnictwa należy natomiast ocenić jako wyraz określonej taktyki procesowej. Skoro adresem miejsca zamieszkania Skarżącej był adres w O., tam należało dokonywać doręczeń. Nie doszło przy tym, zdaniem Sądu, do wskazania przez Skarżącą innego miejsca jako adresu do doręczeń. Jak już zaznaczono, wskazanie przez nią w rozmowie telefonicznej na możliwość doręczenia jej wezwania z dnia 27 kwietnia 2012 r. na adres w W. dotyczyła, po pierwsze, tylko tego wezwania, pod drugie, wezwanie to nie było czynnością w toku postępowania podatkowego, a w ramach czynności sprawdzających, więc gdyby nawet uznać, że adresem do doręczeń był adres w W., to nie mogłoby to dotyczyć decyzji, po trzecie, wskazanie na możliwość doręczenia wezwania na adres w W. obwarowany była przez Skarżącą zastrzeżeniem, że wezwanie to należy wysłać natychmiast, bo wysłanie go w późniejszym terminie będzie nieskuteczne (Skarżąca już nie będzie przebywała pod tym adresem). Decyzja organu pierwszej instancji wysłana do Skarżącej na adres w O., wobec niemożności jej doręczenia w sposób wskazany w art. 148 § 1 i art. 149 o.p. została złożona w placówce pocztowej na okres 14 dni. Awizowano ją dwukrotnie: 19 i 30 grudnia 2013 r., a zawiadomienie o pozostawaniu pisma w placówce pocztowej umieszczono się w oddawczej skrzynce pocztowej Skarżącej (zwrotne potwierdzenie odbioru decyzji wraz z przesyłką – w aktach). Wobec spełnienia wszystkich wymagań z art. 150 o.p. należało więc przyjąć, że doszło skutecznego doręczenia decyzji Skarżącej w drodze fikcji prawnej w dniu 2 stycznia 2014 r. Termin na wniesienie odwołania rozpoczął swój bieg w dniu 3 stycznia 2014 r. i zakończył się w dniu 16 stycznia 2014 r. Odwołanie nadane na poczcie w dniu 18 marca 2014 r. było więc odwołaniem wniesionym z uchybieniem terminu. Dlatego też organ odwoławczy zobowiązany był do wydania postanowienia, o którym mowa w art. 228 § 1 pkt 2 o.p., co też słusznie uczynił. W tym stanie rzeczy, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi Sąd ją oddalił na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).