I SA/Bk 126/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Stachurski (spr.), Sędziowie sędzia NSA Mieczysław Markowski, sędzia NSA Elżbieta Trykoszko, Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 czerwca 2012 r. sprawy ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] marca 2012 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego oddala skargę. Decyzją z [...] marca 2012 r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej w B. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z [...] stycznia 2012 r., nr [...] w całości i orzekł w tym zakresie co do istoty sprawy w ten sposób, że określił wobec Pana P. K. (powoływanego w dalszej części jako "Skarżący") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] nr [...], na kwotę [...] zł w miejsce zadeklarowanego zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł. Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego oraz z przedstawionych Sądowi akt administracyjnych sprawy wynika, że wymieniony pojazd został zakupiony przez Skarżącego na podstawie faktury wystawionej [...] września 2008 r. przez firmę M. – B. Detalista Samochodów Osobowych z Anglii. Przemieszczenie samochodu z Anglii na terytorium kraju nastąpiło według oświadczenia podatnika z [...] września 2008 r. W dniu [...] października 2008 r. Skarżący złożył deklarację uproszczoną AKC-U wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowego samochodu osobowego, w której zadeklarował należny podatek akcyzowy w kwocie [...] zł, liczony od podstawy opodatkowania [...] zł i stawki podatku 13,6 %. Przeprowadzona przez Naczelnika Urzędu Celnego w B. wstępna analiza wartości przedmiotowego pojazdu poprzez porównanie wartości zadeklarowanej przez podatnika ([...] zł) do średniej wartości rynkowej pojazdu podobnego według notowań Info-Ekspert po odliczeniu podatków ([...] zł) wykazała zaniżenie procentowe wartości o 77,7%. W związku z powyższym organ pismem z [...] września 2009 r. wezwał Skarżacego do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub pisemnego wskazania przyczyn uzasadniających wysokość podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej podobnego samochodu osobowego. Wobec niedokonania takiej zmiany, Naczelnik Urzędu Celnego w B. wszczął postępowanie podatkowe i decyzją z [...] maja 2010 r. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu na kwotę [...] zł, w miejsce zadeklarowanego zobowiązania podatkowego z w/w tytułu w wysokości [...] zł. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej w B. z [...] września 2010 r. Wyrokiem z 16 lutego 2011 r., sygn. I SA/Bk 656/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił wymienioną wyżej decyzję Dyrektora Izby Celnej w B., stwierdzając, że w sprawie doszło do naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "o.p."), w sposób mogący mieć istotny wpływ na jej wynik. Sąd dostrzegł mankamenty w opinii biegłego, stanowiącej podstawę oszacowania wartości rynkowej sprowadzonego samochodu. Zdaniem Sądu, organy nie zauważyły i nie wyjaśniły rozbieżności między dwiema ekspertyzami sporządzonymi w tej sprawie przez W. T. W pierwszej opinii z [...] marca 2010 r. rzeczoznawca zastosował korektę rynkową w wysokości 15%. Z kolei w opinii przyjętej przez organy do określenia podstawy opodatkowania, biegły zastosował korektę regionalnej sytuacji rynkowej w wysokości 10%, uwzględniającą ubytek wartości pojazdu z tytułu małej popularności marki pojazdu na polskim rynku. Ponadto z akt sprawy wynikało, że przedmiotowy pojazd jest samochodem trzydrzwiowym, a rzeczoznawca w obu wycenach przyjął, że wyceniany pojazd jest pięciodrzwiowy. Kolejna rozbieżność dotyczyła elementu wyposażenia pojazdu w postaci rozmiaru tarcz kół stalowych. Mając to na uwadze, Dyrektor Izby Celnej w B. decyzją z [...] czerwca 2011 r., nr [...], uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z [...] maja 2010 r. i przekazał temu organowi sprawę do ponownego rozpatrzenia. W toku ponownego rozpoznania sprawy Naczelnik Urzędu Celnego w B. wezwał biegłego W. T. do uzupełnienia dokonanej wyceny przedmiotowego pojazdu, poprzez usunięcie wytkniętych przez Sąd nieścisłości. Jednak ze względów zdrowotnych (nagły wypadek) biegły T. nie stawił się na wezwanie organu. Wobec powyższego organ powołał innego biegłego – Z. C., który określił ostatecznie wartość brutto przedmiotowego pojazdu po uwzględnieniu korekty ze względu na zmianę cen samochodów, pierwszą rejestrację oraz przebieg - na kwotę [...] zł, zaś po dokonaniu korekty ze względu na lokalną sytuację rynkową i na istniejące uszkodzenia – na kwotę [...] zł (opinia uzupełniająca – k. 257 – 260 akt. admin.). Po ponownym rozpatrzeniu zebranego w sprawie materiału dowodowego Naczelnik Urzędu Celnego w B. decyzją z [...] stycznia 2012 r. określił wobec Skarżącego wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu na kwotę [...] zł w miejsce zadeklarowanego zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł. Uchylając powyższą decyzję, Dyrektor Izby Celnej w B. wskazał, że z analizy wyceny pojazdu z [...] grudnia 2011 r. wynika, iż biegły nie uwzględnił w niej pomniejszenia wartości bazowej brutto o kwotę [...] zł tytułem korekty ze względu na brak w wyposażeniu standardowym wycenianego pojazdu systemu ABS, mimo, że pomniejszenie takie zostało wykazane w wydruku z systemu INFO-EKSPERT. W związku z powyższym prawidłowa wartość bazowa brutto pojazdu w stanie nieuszkodzonym po uwzględnieniu korekt powinna wynosić [...] zł. W konsekwencji powyższego niewłaściwie określono wysokość korekt ze względu na lokalną sytuację rynkową oraz ze względu na istniejące uszkodzenia. Orzekając o istocie sprawy organ odwoławczy uwzględnił te korekty i w wydanej decyzji na nowo wyliczył wysokość podatku akcyzowego na kwotę [...] zł. Nie godząc się z tym Pan P. K. złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. Żądając jej uchylenia, zarzucił jej naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 10 ust. 5 w zw. z art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 81 ust. 1, a także art. 82a ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 108, po. 626 ze zm. – dalej "u.p.a."), poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym przyjęciu podstawy ustalenia podatku akcyzowego i wadliwym interpretowaniu pojęcia wartości rynkowej pojazdu w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym; oraz przepisów postępowania, tj.: - art. 120, 121 §1, art. 122, 124 o.p. oraz art. 7 Konstytucji RP, poprzez m.in. niedostateczne wyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ wydając zaskarżoną decyzję, interpretację przepisów na niekorzyść podatnika i wydaniu niekorzystnego dla niego rozstrzygnięcia, nadużyciu władztwa administracyjnego; - art. 180 §1, art. 187 i art. 188 w zw. z art. 190 i 192 o.p., poprzez brak należytego ustalenia i wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, dokonanie ustaleń faktycznych w sposób sprzeczny z rzeczywistym, w sposób niepełny, które polegały w szczególności na braku przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, w tym z oględzin pojazdu, z obmiaru powłoki lakierniczej, z ustalenia stanu technicznego pojazdu i z wydruków ze stron internetowych z cenami samochodów o analogicznej marce i zbliżonych parametrach; poprzez przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z poważnymi uchybieniami, polegającymi m.in. na braku przeprowadzenia przez biegłego dowodu z oględzin pojazdu i z pominięciem wyników takiego dowodu przeprowadzonego przez organ; poprzez błędy ustaleń stanu technicznego wyceny (szacowanie pojazdu wg błędnego typu modelu KJ, tj. jeep, szacowanie pojazdu z klimatyzacją, podczas gdy klimatyzator jest uszkodzony, szacowanie pojazdu z błędnym wymiarem opon – ponadstandardowych, podczas gdy w pojeździe zamontowane są opony o mniejszym wymiarze, szacowanie z błędnym przyjęciem specjalnego wykończenia wnętrza pojazdu, z pominięciem stanu i stopnia zużycia ogumienia, z pominięciem pogrubień warstwy powłoki lakierowej i uszkodzeń opisanych w protokole oględzin oraz tego, że pojazd nie przeszedł wymaganych badań technicznych; brak korekt za zły stan techniczny i wyposażenie poniżej standardu, za zużycie ogumienia, za powłokę lakierniczą, zaniżenie korekty za I rejestrację, za uszkodzenia pojazdu oraz za brak ABS); ponadto biegły nie uwzględnił nakładów poczynionych przez Skarżącego oraz pominął, że wskazana na fakturze wartość pojazdu była miarodajna w odniesieniu do cen rynkowych na terytorium Wielkiej Brytanii oraz dopuszczony przez WSA dowód z materiału zdjęciowego i protokół z oględzin Urzędu Celnego; pominięcie ekspertyzy poprzedniego rzeczoznawcy, podczas gdy w obu opiniach wystąpiły różnice co do typu modelu pojazdu, co do rozmiaru opon oraz wyposażenia; - art. 197 §1 i art. 198 §1 o.p., poprzez oparcie decyzji na opinii jednego z biegłych z pominięciem opinii drugiego biegłego i bezkrytyczne przyjęcie przez organ tej opinii; - art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej "p.p.s.a."), poprzez wydanie decyzji z naruszeniem zasady związania oceną prawną zawartą w wyroku WSA w Białymstoku z 18 stycznia 2011 r., I SA/Bk 651/10 i wskazaniami co do dalszego postępowania, w szczególności poprzez brak wyjaśnienia rozbieżności w treści dwóch opinii biegłego a także powołanie nowego biegłego, podczas gdy WSA zalecił sporządzenie opinii uzupełniającej – mimo to organy dopuściły do ponownego badania i ustalenia na niekorzyść Skarżącego zmienionych podstaw i sposobu wyceny pojazdu. W obszernym uzasadnieniu skargi podniesiono m.in., że dla celów prawidłowego ustalenia podatku akcyzowego należało wyliczyć od wartości samochodu określonego przez strony w umowie sprzedaży, a nie od wartości przyjętej przez organ celny, gdyż była ona adekwatna do jego rzeczywistej wartości i odzwierciedla jej stan techniczny. Ponadto wartość samochodu powinna być badana w odniesieniu do wartości ustalonej w momencie zakupu na terytorium Anglii. Skarżący podnosił wadliwość przyjętej przez biegłego podstawy bazowej i nierzetelność jego opinii, brak przeprowadzenia dowodu z oględzin samochodu w dniu [...’ sierpnia 2011 r. Wskazywał też na liczne naprawy i wymianę części samochodowych na nowe, czego z kolei organ podatkowy nie uwzględnił wydając decyzję. Autor skargi podniósł również, że organ nie wyjaśnił szeregu kwestii związanych z wydanymi w sprawie opiniami biegłych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że niniejsza sprawa była już przedmiotem orzekania tutejszego Sądu. W wyroku wydanym 18 stycznia 2011 r., w sprawie o sygn. I SA/Bk 651/10 Sąd uchylając decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. rozstrzygnął – co należy szczególnie podkreślić – dwie kluczowe w niniejszej sprawie kwestie, tj. zasadne zastosowanie w sprawie art. 82a u.p.a. (brak naruszenia przez organy tego przepisu), a także bezpodstawność twierdzeń strony o konieczności badania wartości samochodu według cen rynkowych na rynku angielskim. Sąd dostrzegł natomiast konieczność uzupełnienia materiału dowodowego poprzez wyjaśnienie następujących kwestii: - rozbieżności pomiędzy dwiema ekspertyzami sporządzonymi w sprawie, dotyczącej korekty regionalnej sytuacji rynkowej; - ustalenie, czy przyjęcie przez biegłego, że samochód jest pięciodrzwiowy, podczas gdy przedmiotowy pojazd jest trzydrzwiowy miało wpływ na ustalenie wartości rynkowej; - wyjaśnienie rozbieżności, co do elementu wyposażenia pojazdu w postaci rozmiaru tarcz kół stalowych. Zarówno organy skarbowe, jak i Sąd orzekający w niniejszej sprawie są związane tą oceną sprawy, a także wytycznymi co do dalszego postępowania. W myśl bowiem z art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Związanie to oznacza, że w ponownym postępowaniu administracyjnym oraz sądowoadministracyjnym nie można formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem oraz należy reagować poprzez treść nowego wyroku na sytuację braku zastosowania się organów do wytycznych (zob. wyrok NSA z 22 marca 1999 r., IV SA 527/97, opubl. Lex nr 47275). Związanie oceną prawną oznacza, że ani organ administracji, ani sąd administracyjny, nie mogą w przyszłości formułować innych, nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Ocena prawna traci moc wiążącą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy (ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów) oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną (wyrok NSA z 10 stycznia 2012 r., FSK 1328/10, opubl. Lex nr 1104099). Uwzględniając zatem ocenę prawną tej sprawy, wyrażoną w prawomocnym wyroku tut. Sądu z 16 lutego 2011 r., należy stwierdzić, że organy celne w sposób wyczerpujący odniosły się i wyjaśniły zasygnalizowane w tym wyroku rozbieżności w opinii biegłego. Odnośnie korekty regionalnej sytuacji rynkowej organ wyjaśnił, że powołany do przeprowadzenia opinii uzupełniającej biegły Z. C. w obu wycenach pojazdu przyjął wartość korekty ze względu na lokalną sytuację rynkową w maksymalnej wysokości przewidzianej w Instrukcji określania wartości pojazdów nr 1/2005 zatwierdzonej w dniu 9 grudnia 2004 r. uchwałą Prezydium Rady Naczelnej Stowarzyszenia Rzeczoznawców Techniki Samochodowej i Ruchu Drogowego, to jest minus 10%. Wielkość korekty została uzasadniona specyfiką rynku samochodowego w województwie podlaskim, wielkością dochodów brutto na 1 mieszkańca oraz niską popularnością marki [...]. Analogiczną wysokość korekty przyjął biegły W. T. w wycenie [...], wskazując, iż "korekta wprowadzona w pozycji regionalna sytuacja rynkowa o wielkości 10% uwzględnia ubytek wartości pojazdu z tytułu małej popularności tej marki na rynku polskim". Natomiast "korekta rynkowa" w wysokości 15% nie została uzasadniona w opinii biegłego W. T. nr [...]. Biegły ten stwierdził jedynie, że "wartość rynkowa pojazdu nie jest równa wartości bazowej i jest mniejsza średnio o ok. 15%" Pojęcie "korekta rynkowa" nie występuje w Instrukcji określania wartości pojazdów nr 1/2005, co doprowadziło organ do uzasadnionego wniosku, iż wskazana w opinii "korekta rynkowa" nie jest zdefiniowanym parametrem wykorzystywanym przy wycenie pojazdów, lecz jedynie oszacowaną przez biegłego procentową różnicą wartości między wycenianym pojazdem, a wartością bazową pojazdu. Odnośnie porównania przedmiotowego pojazdu do innych pojazdów tego typu, należy zauważyć, że powołany przez organ biegły Z. C. dokonał wyceny wartości podobnego pojazdu na rynku krajowym z uwzględnieniem stanu pojazdu w zakresie trzydrzwiowego nadwozia. W kontekście zarzutów skargi podkreślenia wymaga, że wbrew zawartym w niej twierdzeniom, wycena została dokonana na bazie wyceny pojazdu podobnego tej samej marki i modelu, co przedmiotowy pojazd, tj. [...] (k. 261 akt administracyjnych). Zdaniem Sądu, opinia biegłego została prawidłowo oceniona i uwzględniona przez organy orzekające w sprawie. Odnośnie zaś wątpliwości dotyczących tarcz kół, organ wyjaśnił, że biegły W. T. w swoich opiniach nie wskazywał rozmiaru opon 14/195/65 R 15-91 T, lecz opinia zawierała jedynie określenie "tarcze kół stalowe 16’". Powyższe potwierdza treść opinii biegłego T. (k. 39 i 47 akt amin.), która jednocześnie wskazuje na niezasadność zarzutów skargi w tym zakresie. W kontekście powyższych rozważań Sąd nie podzielił zarzutów skargi co do naruszenia przepisu art. 153 p.p.s.a., poprzez brak wyjaśnienia rozbieżności w treści dwóch opinii biegłego. WSA w wyroku z 16 lutego 2011 r. nakazując uwzględnić w jego uzasadnieniu ocenę prawną nakazał rozważyć uzupełnienie materiału dowodowego i poczynić ustalenia wyjaśniające powstałe rozbieżności. W ocenie składu orzekającego, zalecenia te organ wykonał. Podkreślić należy, że w sytuacji, gdy biegły T. nie mógł złożyć opinii uzupełniającej (według zaświadczenia pobyt w Szpitalu – k. 189 akt administracyjnych), organ prawidłowo powołał innego biegłego celem wyjaśnienia tych rozbieżności. Wobec wskazań Sądu, dotyczących wyjaśnienia trzech elementów zawartych w opinii biegłego T., w postanowieniu z [...] września 2011 r. o powołaniu na biegłego Z. C. organ wskazał, że opinia winna zostać sporządzona w oparciu o dane wynikające opinii sporządzonych przez biegłego T. (k. 195 akt administracyjnych). Stąd zarzut, że biegły C. nie uczestniczył osobiście w oględzinach przedmiotowego pojazdu jest bezzasadny. Z tych też względów za bezzasadne należy także uznać zarzuty dotyczące naruszenia przepisów art. 120, 121 §1, art. 122, 124, art. 180 §1, art. 187 i art. 188 w zw. z art. 190 i 192 art. 197 §1 i art. 198 §1 o.p. W ocenie Sądu organy wyczerpująco rozpoznały i oceniły cały materiał dowodowy, a następnie szczegółowo uzasadniły motywy decyzji. Fakt, że treść rozstrzygnięcia nie jest satysfakcjonująca dla Skarżącego nie jest równoznaczny z tym, że dokonano niekorzystnej dla niego interpretacji przepisów. Organy podejmowały wszelkie czynności mające na celu wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji wyjaśniono wszystkie istotne dla sprawy okoliczności. Sąd podziela stanowisko Dyrektora Izby Celnej, że przeprowadzenie wnioskowanych przez Skarżącego dowodów na okoliczność zewnętrznych i wewnętrznych cech pojazdu pozwoliłoby jedynie ocenić stan tego pojazdu na chwilę przeprowadzenia tego dowodu, a zatem po 3 – 4 latach od zakupu pojazdu. Zasadnie zatem organ wydając decyzję bazował na tych dowodach, które wskazywały na stan pojazdu w dacie jego zakupu. W uzasadnieniu decyzji organ wyczerpująco wyjaśnił też kwestię uwzględnienia przez biegłego nakładów poniesionych przez podatnika, w szczególności naprawy układu jezdnego i napędowego. Zasadnie też przyjął, że wymiana akumulatora została dokonana po dopuszczeniu pojazdu do ruchu, a zatem prawidłowo nie została uwzględniona w tej wycenie. Istotne jest też to, że ustalenia w tym zakresie zostały zaakceptowane w wyroku tutejszego Sądu z 16 lutego 2011 r. Jak już wskazano, niezasadny jest zarzut skargi, co do przyjęcia przez biegłego C. dokonania wyceny błędnego typu pojazdu. Z treści tej opinii jednoznacznie wynika, że biegły wycenił pojazd marki [...] (k. 257 – 262 akt administracyjnych) i taką samą markę i typ pojazdu przyjął jako pojazd podobny. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a orzeczono jak w sentencji.