I GSK 1328/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Ciechomska- Florek (spr.) Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędzia NSA Henryk Wach Protokolant Marta Woźniak po rozpoznaniu w dniu 26 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej S. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w R. z dnia 1 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Rz 101/14 w sprawie ze skargi S. T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w R.; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w P. na rzecz S. T. 889 (osiemset osiemdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z dnia 1 kwietnia 2014 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Rz 101/14, oddalił skargę S. T. (skarżący), na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Przemyślu z dnia [...] grudnia 2013 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Ford Ranger Z uzasadnienia Sądu I instancji wynika, że rozstrzygał on w następującym stanie faktycznym sprawy. Skarżący, w dniu 27 października 2008 r. dokonał na terenie Austrii zakupu samochodu marki Ford Ranger o numerze nadwozia: [...], za kwotę 6100 Euro. W dniu 21 stycznia 2009 r. pojazd przeszedł na terytorium kraju badania techniczne, w trakcie których uprawniony diagnosta wskazał, że jest to samochód ciężarowy, w którym można przewozić 5 osób. W toku oględzin pojazdu stwierdzono, że posiada on dwie oddzielne przestrzenie: zamkniętą przeszkloną dookoła czterodrzwiową kabinę do przewozu osób, oraz otwartą powierzchnię do transportu towarów, którą można przykryć plandeką. Przestrzeń dla pasażerów wyposażona jest w dwa rzędy siedzeń. Rząd pierwszy wyposażony jest w dwa siedzenia w tapicerce materiałowej, które razem z pasami bezpieczeństwa zamontowane są w oryginalnych punktach kotwiących. Drugi rząd siedzeń składa się z kanapy w tapicerce materiałowej dla 3 pasażerów, która także wraz z pasami bezpieczeństwa zamontowana jest w fabrycznych punktach kotwiących. Część pasażerska wyłożona jest oryginalną tapicerką sufitową i boczną, ponadto znajduje się w niej materiałowa wykładzina podłogowa i dywaniki. W przestrzeni pasażerskiej znajduje się oświetlenie sufitowe (umiejscowione pomiędzy przednimi i tylnymi siedzeniami), uchwyty górne dla pasażerów, schowki, popielniczki (w konsoli centralnej i w tylnych drzwiach), głośniki, podłokietniki (w drzwiach bocznych i pomiędzy przednimi siedzeniami), radio z odtwarzaczem kasetowym oraz CB radio. Wszystkie okna w drzwiach przestrzeni pasażerskiej otwierają się elektrycznie. Pojazd wyposażony jest w manualną klimatyzację, silnik diesla z manualną skrzynią biegów, reduktor umożliwiający przełączenie biegów szosowych na terenowe i odwrotnie oraz napęd na cztery koła. Przestrzeń ładunkowa otwierana jest za pomocą uchylnej tylnej burty, jej wymiary wynoszą: głębokość 40 cm, długość 153 cm. W przestrzeni tej znajduje się wyposażenie służące do przytwierdzania ładunków (zewnętrzne relingi, szyny w burtach bocznych). Długość rozstawu osi wynosi 298 cm. Skarżący wskazał, że w momencie nabycia pojazd był uszkodzony, naprawy dokonał we własnym zakresie. Po zakupie nie dokonywał żadnych przeróbek i zmian konstrukcyjnych. Skarżący wskazał na cechy, pojazdu, które w jego ocenie powinny przemawiać za zakwalifikowaniem pojazdu do pozycji CN 8704: - skrzynia ładunkowa dłuższa aniżeli 50 % rozstawu osi, - podłoga skrzyni ładunkowej, jak również wewnętrzna część klapy tylnej wykonane z tego samego materiału, co po jej otwarciu umożliwia transport dłuższego ładunku o 50 cm, na tej samej płaszczyźnie, - skrzynia ładunkowa w przedniej części wyposażona w kratownice do wysokości tylnej części kabiny, co umożliwia transport wyższych ładunków, a jednocześnie bezpieczne zabezpieczenie, - uchwyty do zabezpieczenia ładunku na całej długości skrzyni ładunkowej, - hak zamontowany na zewnątrz pojazdu, - różnica pomiędzy wagą części pasażerskiej, a wagą części towarowej z przewagą części towarowej, - kabina kierowcy przystosowana do transportu lekkich ale przestrzennych ładunków, (po błyskawicznym złożeniu oparcia kanapy przestrzeń o wymiarach 130 x 75 x 70 cm), - zawieszenie tylne wykonane z mocnych resorów piórowych, - homologacja ciężarowa. Zdaniem skarżącego, zarejestrowanie samochodu jako ciężarowego na terenie Unii determinuje sposób zarejestrowania samochodu na terenie Polski. Naczelnik Urzędu Celnego w R. po przeanalizowaniu materiału dowodowego, decyzją z dnia [...] września 2013 r. określił S. T. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Ford Ranger i zakwalifikował pojazd jako osobowy. W wyniku odwołania skarżącego, Dyrektor Izby Celnej w Przemyślu, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ); dalej Ordynacja podatkowa, art. 2 pkt 11, art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 6 ust. 1 i ust. 6, art. 11 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 75 ust. 1 i ust. 3, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3, art. 81 ust 1 pkt 1 i 2, art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.); dalej u.p.a., § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] września 2013 r. W całości podzielił ustalenia organu I instancji i wyciągnięte na ich podstawie wnioski jako mające uzasadnienie w klasyfikacji na podstawie ustawy o podatku akcyzowym i klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze, Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. (M.P. nr 86, poz. 880). Zdaniem Dyrektora, zwrot "przeznaczone zasadniczo do przewozu osób", oznacza, że nie będą to samochody wyłącznie przeznaczone do przewożenia osób, ale również towarów, co potwierdza treść wyrażona w dalszej części pozycji CN 8703, tj. włącznie z samochodami osobowo-towarowymi. Dyrektor Izby Celnej zaznaczył także, że przyjętej klasyfikacji nie zmienia fakt, że w dokumentach rejestracyjnych samochód figuruje jako ciężarowy. Zapisy w tych dokumentach dotyczące klasyfikacji pojazdu nie mają znaczenia dla podatku akcyzowego. Od powołanej wyżej decyzji skarżący wniósł skargę kasacyjną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, w której zarzucił naruszenie przepisów postępowania oraz naruszenie przepisów prawa materialnego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił. W uzasadnieniu wyroku wskazał, że spór dotyczył ustalenia, czy samochód marki Ford Ranger w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia był samochodem osobowym, przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób i winien być klasyfikowany do kodu CN 8703, czy też był samochodem ciężarowym i winien być klasyfikowany do kodu CN 8704 . Skarżący powołując się na dokumenty rejestracyjne pojazdu próbował dowieść jego towarowego przeznaczenia, zaś organ osobowego, którego nabycie wewnątrzwspólnotowe, w przeciwieństwie do samochodów towarowych, powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Sąd I instancji powołał się, m.in., na art. 3 ust. 2 u.p.a., oraz Scaloną Nomenklaturę Towarową Handlu Zagranicznego ( CN), przepisy rozporządzenia Komisji (WE) nr 1549/2006 z dnia 17 października 2006 r. zmieniającego załącznik nr 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. WE 301 z dnia 31 października 2006 r.), oraz załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej ( Monitor Polski z dnia 4 grudnia 2006 r., Nr 86, poz. 880 ze zm.), w którym opublikowano Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej. Dalej Sąd wywodził, że Nomenklatura Scalona jest 8-znakowym rozwinięciem Nomenklatury Systemu Zharmonizowanego wprowadzonego Międzynarodową Konwencją w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów ( zwanego dalej HS) sporządzonej w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983 r. i zmianami do niej dokonane protokołem z dnia 24 czerwca 1986 r., zatwierdzonej w imieniu Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej decyzją Rady 87/369/EWG z dnia 7 kwietnia 1987 r. (Dz.U. WE L 198, str. 1). Sąd I instancji wskazał, że pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria zostały objęte działem 87 CN. W ramach tego działu do pozycji 8703 przydzielono pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycja 8702) włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi zaś do pozycji 8704 samochody do transportu towarowego. Zdaniem Sądu, pomocne, chociaż nie decydujące w klasyfikacji pojazdu są wyjaśnienia zawarte w Notach Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów. W ocenie Sądu, analiza powołanych przepisów wskazuje na to, że Ford Ranger jest samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewożenia osób z dodatkową funkcją towarową. Świadczą o tym zarówno jego wygląd, estetyka w jakiej utrzymany jest samochód jak również wyposażenie jego wnętrza. Sąd powołał się na wyposażenie pojazdu wynikające z protokołu oględzin dołączonego do akt administracyjnych sprawy. Zdaniem Sadu, z powyższego wynika, że w samochodzie tym zadbano o komfort jazdy każdego pasażera, dodatkowo zapewniając możliwość przewożenia nim towarów. Miejsce siedzeń – ławek bez wyposażenia zabezpieczającego oraz wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów, jak to jest w przypadku samochodów przeznaczonych do transportu towarowego, zajmują obite materiałową tapicerką siedzenia, wyposażone w pasy bezpieczeństwa, miejsce karoserii z blachy z przesuwanymi drzwiami, zajmuje przeszkolona karoseria z niezależnie otwieranymi drzwiami dla wszystkich pasażerów. Kwalifikacji towarowej nie może przesądzać natomiast to, że zasadnicza część towarowa tego samochodu, jest oddzielona od części pasażerskiej, stanowi jakby odrębną jego część, która nie posiada wyposażenia kojarzonego z częścią pasażerską. Sąd zaznaczył, że jest to samochód typu pick – up, w stosunku do którego te cechy nie będą mogły przesądzać o towarowym przeznaczeniu. Zgodnie ze zmianą do Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej z dnia 31 marca 2007r. opublikowaną w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej C 74/01, pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne, takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary ( typu pickup). Ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Jednakże takie pojazdy mają być zakwalifikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają więcej niż dwie osie. Należy jednak zaznaczyć, że dla tego typu samochodów długość rozstawu osi i jej stosunek do powierzchni towarowej nie będzie miała charakteru przesądzającego, a dodatkowy. Dokonanej klasyfikacji nie mogą zmienić podnoszone przez Skarżącego cechy pojazdu tj. wyposażenie skrzyni ładunkowej w kratownice do wysokości tylnej części kabin, uchwyty do zabezpieczenia ładunku, hak zamontowany na zewnątrz pojazdu, czy też przewaga tonażowa części towarowej nad pasażerską, czy wykonanie zawieszenia tylnego z mocnych resorów piórowych. Wymienione cechy są właściwe dla większości samochodów typu pick – up i jak Sąd wskazał, nie mogą mieć decydującego znaczenia. Sąd wyjaśnił, że obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego powstaje z mocy prawa tj. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 81 ust. 3 pkt 3 u.p.a., a podmiot dokonujący takiego nabycia obowiązany jest do złożenia deklaracji w terminie 5 dni od dnia nabycia i dokonania zapłaty podatku najpóźniej z chwilą rejestracji pojazdu. Obowiązuje zatem metoda samoopodatkowania. Niesłuszne są w związku z tym zarzuty nieprawidłowej klasyfikacji pojazdu przez organ. To Skarżący składając deklarację był obowiązany dokonać tego w sposób zgodny z prawem i jakiekolwiek nieprawidłowości obciążają skarżącego. Nadto, rejestracja pojazdów odbywa się w oparciu o przepisy ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym ( Dz. U. z 2012 r., poz. 1137 ), które w podatku akcyzowym mają znaczenie tylko dla określenia czy nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód podlegał wcześniej rejestracji na terenie kraju czy też nie. Postępowanie rejestracyjne i postępowanie podatkowe przebiegają niezależnie od siebie i w oparciu o odrębne regulacje prawne, nie pozostając ze sobą w związku. Sąd nie zgodził się z twierdzeniem skarżącego, że w przypadku dokonania rejestracji samochodu powstaje zagadnienie wstępne w postaci konieczności ustalenia kwalifikacji pojazdu, które następnie wiązałoby organy podatkowe. Od powołanego wyżej wyroku skarżący wywiódł skargę kasacyjną, w której zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) tj: 1) art. 3 § 1 i § 2, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151, art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wydanie orzeczenia oddalającego skargę, w którym (w treści rozstrzygnięcia i uzasadnienia): • nie uwzględniono, iż materiał dowodowy, zgromadzony i stanowiący podstawę do oceny, czy okoliczności, których dotyczyło rozstrzygnięcie, zostały udowodnione, nie mógł być uznany za rozpatrzony w sposób wyczerpujący; gdyż, zdaniem skarżącego, art. 122, art. 180 §1, art. 187 §1 i art. 191 Ordynacji podatkowej (Dz. U. 2012 r. poz. 749 z późniejszymi zmianami) zostały naruszone przez organ, a w konsekwencji przez sąd, poprzez nieuwzględnienie oraz niedostateczną analizę materiału dowodowego, który winien mieć zasadnicze znaczenie dla oceny tego typu pojazdów, tj.: właściwości fizyczne i techniczne pojazdu przesądzające łącznie o podstawowym przeznaczeniu do przewozu towarów, porównanie różnych wersji Fordów Ranger'ów, porównanie wyposażenia przedmiotowego pojazdu oraz ocena pojazdu według segmentu lub klasy wyposażenia, • zaakceptowano naruszenie przez organy administracji zasady zaufania do organów władzy publicznej, wynikającej z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 Konstytucji RP - poprzez nieuwzględnienie, iż skarżący działał w zaufaniu do decyzji właściwego Starosty powiatowego (zwanego również: organem rejestracyjnym) w przedmiocie rejestracji pojazdu samochodowego, który był przedmiotem postępowania podatkowego. 2) art. 184 w zw. z art. 7 Konstytucji RP oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a., które zostały naruszone, poprzez nieuchylenie decyzji oraz zaakceptowanie przez sąd rozstrzygnięcia wątpliwości interpretacyjnych na niekorzyść skarżącego, konkretnie zaś poprzez przyznanie przez organy szczególnej wartości wielu cechom pojazdu, które w żaden sposób nie mogły stanowić jednoznacznej podstawy do kwalifikacji Forda Rangera Double Cab do CN 8703 albo CN 8704. Skarżący zarzucił nadto naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie: 1) art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 3 w związku z art. 2 pkt 1 i 3, art. 3 ust. 2 oraz poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r., nr 29, poz. 257 z późniejszymi zmianami), - zostały naruszone poprzez błędną klasyfikację do kodu Nomenklatury Scalonej 8703 pojazdu marki Ford model Ranger Double Cab oraz błędne przyjęcie, iż przedmiotowy pojazd "mieści się" w poz. 59 wymienionego załącznika, co - z kolei - spowodowało niewłaściwe zastosowanie powołanych przepisów, a w związku z tym bezprawne określenie zobowiązania podatkowego z tytułu akcyzy dla pojazdu, który w istocie jest samochodem ciężarowym (CN 8704); 2) w związku z art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, powyżej powołane przepisy prawa materialnego zostały naruszone poprzez niewłaściwe zastosowanie kodu Nomenklatury Scalonej CN 8703, zamiast CN 8704, wynikających z Działu 87 załącznika wydanego zgodnie z art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1549/2006 z dnia 17 października 2006 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz UE L. z 2006 r., nr 301, poz. 1 z późniejszymi zmianami) oraz błędną wykładnię Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej , (obwieszczenie Ministra Finansów z. dnia .1 czerwca 2006 r., M.P., z dnia 4 grudnia 2006 r., nr 86, poz. 880), zmienionych informacją Komisji z dnia 31 marca 2007 r. (Dz.Ur/EU 2007/C 74/01) w zakresie pozycji 8703 i 8704, w kontekście stanu faktycznego; 3) powyższe naruszenie prawa materialnego zostało dokonane w kontekście nieprawidłowego wnioskowania z materiału dowodowego, o którym mowa art. 122, art. 180 §1 art. 187 §1 i art. 191 Ordynacji podatkowej (Dz. U. 2005 r. Nr 8 poz. 60 z późn. zm.). Autor skargi kasacyjnej zakwestionował w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie i wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych Pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna posiada usprawiedliwione podstawy, dlatego zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest, określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a., terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy równolegle uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze. Z powyższego wynika, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania. Z zarzutów skargi kasacyjnej, które oparte zostały na obydwu podstawach wskazanych w art. 174 p.p.s.a. wynika, że spór prawny w rozpatrywanej sprawie dotyczy kwestii prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który kontrolując zgodność z prawem decyzji Dyrektora Izby Celnej w Przemyślu z dnia [...] grudnia 2013 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym uznał, że decyzja ta jest zgodna z prawem. Naczelny Sąd Administracyjny za usprawiedliwiony uznał zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak szczegółowych rozważań Sądu w przedmiocie właściwości technicznych i fizycznych pojazdu samochodowego, które mają wpływ na klasyfikację do właściwej nomenklatury. Wskazać zatem w związku z powyższym należy, że zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy. W myśl art. 8 ust. 1 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego (pkt 4). Pojęcie nabycia wewnątrzwspólnotowego zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 9 u.p.a., który rozumie przez nie przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. W przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a.). Samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18 (art. 100 ust. 1 pkt 4 u.p.a.). Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). Klasyfikacja towarowa przeprowadzana w oparciu o Scaloną Nomenklaturę taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowi załącznik 1 do tegoż rozporządzenia Rady (EWG), które jest rokrocznie nowelizowane. Pod poz. 8703 Nomenklatury Scalonej mieszczą się pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Natomiast pod poz. 8704 Nomenklatury Scalonej prawodawca unijny pomieścił pojazdy mechaniczne do transportu towarów. W tym miejscu Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartej w Taryfie Celnej, z tym zastrzeżeniem, że reguły tam określone stosuje się w kolejności ich występowania. Przystępując do klasyfikacji organy podatkowe winny więc stosować się do reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Wskazuje ona, że dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag – zgodnie z dalszymi regułami. Oznacza to, że kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Zatem zadaniem organów podatkowych podejmujących rozstrzygnięcie czy zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu pojazd samochodowy jest wyrobem akcyzowym, winno być dokonanie klasyfikacji taryfowej tego pojazdu i ustalenia w tym zakresie powinny być poddane ww. regułom, wśród których najistotniejsze jest przesądzenie o kryterium związanym z przeznaczeniem pojazdu. Klasyfikacja pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN wymaga zatem ustalenia przeznaczenia danego pojazdu. Do kodu CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Natomiast pojazd nie przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powinien być zaklasyfikowany do kodu 8704 obejmującego pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób stanowi najistotniejsze kryterium klasyfikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Zatem Klasyfikacja pojazdu samochodowego do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Zakres prowadzenia postępowania dowodowego w celu dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej pojazdu samochodowego w oparciu o Scaloną Nomenklaturę wyznacza też wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2007 r., sygn. C-486/06. W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23 wyroku), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24 wyroku). Trybunał stwierdził ponadto, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie(...)". Pomocnicze znaczenie dla dokonania klasyfikacji towaru w oparciu o klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze mają też wyjaśnienia do Taryfy Celnej – Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, wydane i uaktualniane przez Światową Organizację Celną w Brukseli, które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Wykaz decyzji przyjętych przez Komitet Systemu Zharmonizowanego (HSC) na danej sesji, który przygotowuje Komisja, przyjmowany jest w drodze głosowania przez Komitet Kodeksu Celnego na mocy art. 12 ust. 5 lit. a WKC. Następnie, zgodnie z art.12 ust. 2 lit. a rozporządzenia nr 2544/93 z dnia 2 lipca 1993 r. Komisja Europejska przygotowuje taki komunikat do opublikowania w Dzienniku Urzędowym Serii C. Wykaz w komunikacie zawiera zmiany do Not wyjaśniających do Nomenklatury Systemu Zharmonizowanego i zmiany Kompendium Opinii Klasyfikacyjnych Rady Współpracy Celnej, które zostały zatwierdzone przez Komitet Systemu Zharmonizowanego Światowej Organizacji Celnej (WCO) na jego odpowiedniej Sesji. Ponadto do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych w istotny sposób przyczyniają się Noty wyjaśniające do CN będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, przyjmowane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a oraz art. 10 Rozporządzenia (EWG) nr 2658/87. Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej uważane są za dopełnienie Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego oraz są stosowane w połączeniu z nimi. Trybunał w przywołanym wyroku z dnia 6 grudnia 2007 w sprawie C-486/06 podkreślił, że Noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. W Notach wyjaśniających do HS wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Ponadto według tych wyjaśnień, istotne znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają dominujące cechy pojazdu, na podstawie których należy rozstrzygnąć, czy są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób, a nie do transportu towarów. Wyjaśnienia określają też szereg cech projektowych świadczących o charakterze pojazdu. Z kolei pozycja CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Klasyfikacja do tej pozycji CN wymaga uwzględnienia pewnych cech fizycznych, które wskazują na takie przeznaczenie pojazdu, określonych w Nocie. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że obowiązująca w dniu nabycia przedmiotowego pojazdu samochodowego treść Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego nie odwołuje się do ładowności pojazdów, a jedynie do cech projektowych. Wprowadzone do Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego na 22 Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 1998 roku kryterium stosunku ładowności zostało usunięte w wyniku zmian do Not wyjaśniających, przyjętych na 28 Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 2001 r. i zastąpione kryterium cech projektowych pojazdu (Noty wyjaśniające do HS w polskiej wersji językowej opublikowane w Załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej). Wprawdzie w opiniach klasyfikacyjnych zatwierdzonych przez Komitet Systemu Zharmonizowanego na Sesji Komitetu w 1999 roku klasyfikując pojazdy samochodowe posługiwano się kryterium ładowności jednakże opinie te dotyczyły okresu kiedy Noty wyjaśniające takim kryterium się posługiwały, a zatem przed zmianą Not wyjaśniających przyjętą na 28 Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w 2001 roku. 31 marca 2007 r. ogłoszone zostały w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej Dz.U.UE.C.2007.74.1 zmiany w Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich do pozycji kodu CN 8703 i 8704. Na mocy tej zmiany pozycja 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne czyli pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby i towary, do nich zalicza się m.in. pickupy. Ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, zamknięta kabina dla przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Pojazdy takie mogą być klasyfikowane do pozycji 8704 jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie. Mając zatem na względzie powyższe stwierdzić jednoznacznie należy, że przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia mogą być pickupy, które klasyfikowane będą do samochodów osobowo-towarowych CN 8703, jak i samochodów ciężarowych CN 8704. W świetle przedstawionych regulacji prawnych zarówno krajowych, jak i wspólnotowych, podczas klasyfikacji pojazdów samochodowych podstawowe znaczenie posiada zasadnicze przeznaczenie danego pojazdu. W niniejszej sprawie Sąd I instancji zaakceptował stanowisko organów podatkowych, że przedmiotowy samochód służy głównie do przewożenia osób, przy czym możliwe jest również przewożenie towarów. Sąd I instancji stwierdził, że fakt, iż pojazd ten może przewozić również znaczną ilość ładunku i jest do tego konstrukcyjnie przygotowany nie zmienia jego zasadniczego przeznaczenia jakim jest przewóz osób. O takim uznaniu Sądu I instancji zadecydował wygląd pojazdu i jego cechy. Samochód ten posiada pięcioosobową kabinę pasażerską z dwoma rzędami stałych siedzeń. Posiada odrębne drzwi wejściowe dla pasażerów przednich i tylnych siedzeń. Posiada pasy bezpieczeństwa dla pasażerów siedzących z przodu, jak i z tyłu. Cała kabina pasażerska jest przeszklona. Szyby w drzwiach otwierają się elektrycznie. Pasażerom zapewniono komfort podróży przez zainstalowanie klimatyzacji manualnej, uchwytów w części tylnej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w stanie faktycznym sprawy należy podzielić stanowisko organów podatkowych zaaprobowane przez Sąd I instancji, że zasadniczym przeznaczeniem tego pojazdu - Forda Ranger XLT jest przewóz osób. Takie uznanie nie oznacza jednak, że pojazd ten należy zaklasyfikować do kodu CN 8703. Pomocnicze znaczenie - jak wyżej już wskazano - przy klasyfikowaniu towarów mają też wyjaśnienia do taryfy celnej, zawarte w załączniku do obwieszczenia z dnia 1 czerwca 2006 r., które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C- 486/06 zauważył, że noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. Podkreślić należy, że Noty wyjaśniające nie są źródłem prawa, ale służą do jednolitej interpretacji i klasyfikacji towarów objętych Nomenklaturą Scaloną na terenie Unii Europejskiej. Zgodnie z przywołaną wyżej zmianą do Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne, takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary (pickup). Jednakże takie pojazdy mają być zakwalifikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawi osi pojazdu lub jeżeli posiadają więcej niż dwie osie. Naczelny Sąd Administracyjny w swym orzecznictwie kierując się obowiązującymi przepisami prawa, powołanym wyżej wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości UE oraz wskazanymi Notami Wyjaśniającymi uznał, że przy klasyfikacji pickupów istotne znaczenie posiada kryterium odnoszące się do porównania długości przestrzeni towarowej do długości rozstawu osi w pojeździe. W serii wyroków z dnia 25 marca 2014 r. skonstatował, że dla rozstrzygnięcia niewątpliwie pomocne było kryterium określone w Nocie Wyjaśniającej do CN 2007, odnoszące się do porównania długości wewnętrznej powierzchni ładunkowej do rozstawu osi, gdyż cechy projektowe, zawarte w Notach Wyjaśniających do HS, tak do pozycji 8703 jak i 8704 nie mogły być w pełni pomocne. Trybunał stwierdził bowiem, że przy klasyfikacji pojazdów typu pickup należy badać czy kryteria klasyfikacji użyte w Notach wyjaśniających HS są w ogóle istotne. Należy raczej dokonać oceny ogólnego wyglądu pojazdu i ogółu jego cech mając na uwadze relatywną wagę stosowanych do ich klasyfikacji kryteriów (pkt 34 wyroku ETS z dnia 6 grudnia 2001 r. C486/06). Nie bez znaczenia jest też, że niektóre cechy projektowe wymienione w Notach wyjaśniających do HS do jednej i drugiej z omawianych pozycji CN nie pozwalają na jednoznaczne rozróżnienie pojazdów typu pickup. Dlatego, przy klasyfikacji pojazdu o wyposażeniu w wersji podstawowej, gdy ustalono, że zasadniczym przeznaczeniem pojazdu jest przewóz osób, organy podatkowe prawidłowo posiłkowały się kryterium z Not Wyjaśniających do CN 2007. W dalszej części uzasadnienia NSA stwierdził, ponieważ obowiązujące Noty wyjaśniające do HS nie posługują się kryterium ładowności to tym samym, zaakceptowanie przez Sąd I instancji, zastosowania przez organy podatkowe kryterium długości części towarowej pojazdu w stosunku do rozstawu osi było w pełni uzasadnione (por. wyrok NSA z dnia 25 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 1303/12, wyrok NSA z dnia 25 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 1358/12, wyrok NSA z dnia 25 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 1387/12, wyrok NSA z dnia 25 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 1388/12, wyrok NSA z dnia 25 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 1389/12, wyrok NSA z dnia 25 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 1453/12, wyrok NSA z dnia 25 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 1454/12, wyrok NSA z dnia 25 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 250/13, wyrok NSA z dnia 25 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 1351/13, opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach http://cbois.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela zapatrywania przedstawione w powołanych wyżej wyrokach. W stanie faktycznym sprawy długość przestrzeni towarowej jest większa od 50 % rozstawu osi pojazdu. W trakcie oględzin pojazdu ustalono, że długość wewnętrznej podłogi w części pojazdu służącej do przewozu towarów wynosi 151 cm. Natomiast odległość pomiędzy osiami pojazdu wynosi 300 cm. Skarżący oświadczył, że długość wewnętrznej podłogi w części pojazdu służącej do przewozu towarów wynosi 153 cm, ponieważ w trakcie oględzin została ona zmierzona razem z plastikowym panelem, a panel nie wchodzi w skład konstrukcyjny samochodu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego bez względu na to, czy oprzeć się na stanowisku skarżącego, który twierdzi, że wewnętrzna długość części służącej do transportu towarów wynosi 153 cm, czy też uznać wskazanie organu, że długość przestrzeni towarowej wynosi 153 cm, to i tak długość części towarowej będzie przekraczała 50 % długości rozstawu osi w pojeździe. Tym samym pojazd ten spełnia kryterium zaklasyfikowania go do poz. CN 8704. Uzupełniając powyższe zauważyć jeszcze należy w okolicznościach faktycznych sprawy, że przedmiotowy pojazd nie posiada komfortowego wyposażenia, jak pickupy, które były przedmiotem orzekania Trybunału Sprawiedliwości w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C- 486/06. Naczelny Sąd Administracyjny końcowo wskazuje, że omówiona wadliwość orzeczenia Wojewódzkiego sądu Administracyjnego w Rzeszowie usprawiedliwia pominięcie w rozważaniach Naczelnego Sądu Administracyjnego pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. Ponownie badając sprawę Sąd I instancji winien ocenić decyzję z uwzględnieniem zaprezentowanej argumentacji dotyczącej klasyfikacji pickupów. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 205 par. 1) p.p.s.a.