I SA/Ol 194/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski, sędzia WSA Tadeusz Piskozub (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Jakub Gosk, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 30 maja 2012r. sprawy ze skargi P. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego oddala skargę I SA/Ol 194/12 Uzasadnienie Zaskarżonym postanowieniem z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia P. P., utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia "[...]", o nr "[...]". Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, co następuje: Naczelnik Urzędu Skarbowego prowadził postępowanie egzekucyjne z majątku zobowiązanego P. P. na podstawie tytułu wykonawczego o nr "[...]", wystawionego w dniu "[...]". Przedmiotowy tytuł obejmował zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok. Podstawę prawną dochodzonej należności stanowiła prawomocna decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]", utrzymana w mocy decyzją organu odwoławczego, a następnie wyrokami sądów administracyjnych. Wszczęcie egzekucji administracyjnej nastąpiło w dniu 01.03.2006 r., w wyniku doręczenia zobowiązanemu odpisu ww. tytułu wykonawczego. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał następnie szeregu czynności egzekucyjnych. Pismem z dnia 24.11.2011 r. P. P. złożył wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego z jego majątku na podstawie tytułu wykonawczego o nr "[...]". Powołując się na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego SK 2/10 wskazał, iż w przywołanym tytule przerwy w naliczaniu odsetek naliczono niezgodnie z art. 54 § 1 pkt 2,3,6, 7 Ordynacji podatkowej. W ocenie zobowiązanego, obowiązek określony w treści tytułu wykonawczego został określony błędnie, na co wskazuje brzmienie art. 54 § 1 pkt 6 i 7 ustawy - Ordynacja podatkowa w związku z art. 31 ustawy z dnia 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej. Zdaniem wnoszącego w myśl art. 59 § 1 pkt 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji postępowanie egzekucyjne powinno być umorzone. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia "[...]" odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego, prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego o nr "[...]". W treści uzasadnienia przedmiotowego postanowienia organ egzekucyjny wskazał, iż w ww. tytule przerwa w naliczaniu odsetek została określona w terminie od 14.09.2004 r. do 19.10.2005 r. W dniu 03.01.2011 r. zaś dokonano aktualizacji ustalonych przerw na następujące: - od 08.11.2001 r. do 09.02.2006 r. - na podstawie art. 54 § 3 w związku z ar. 54 § 1 pkt 6 ustawy - Ordynacja podatkowa (w stanie prawnym obowiązującym do 31.12.2008 r.), tj. od wszczęcia postępowania kontrolnego do doręczenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]"; - 10.03.2006 r. - na podstawie art. 54 § 3 w związku z art. 54 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, z uwagi na przekazanie do Izby Skarbowej odwołania od ww. decyzji po upływie terminu określonego w art. 227 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa; - od 11.05.2006 r. do 25.04.2007 r. - na podstawie art. 54 § 3 w związku z art. 54 § 1 pkt 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, tj. od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, do dnia doręczenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]". Organ pierwszej instancji zauważył także, iż decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]", będąca podstawą wystawienia ww. tytułu wykonawczego, była przedmiotem weryfikacji dokonanej przez organ odwoławczy oraz sądy administracyjne. Wskazując na treść art. 59 § 1 pkt 2 i 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, dalej u.p.e.a., organ egzekucyjny stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły przesłanki obligujące do umorzenia postępowania egzekucyjnego. Organ egzekucyjny wskazał, iż tytuł wykonawczy został sporządzony według wzoru ustalonego w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22.11.2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2001 r. Nr 137, poz. 1541, ze zm.). W opinii organu egzekucyjnego, tytuł zawiera wszystkie wymagane prawem składniki, przewidziane w art. 27 u.p.e.a. Przedmiotowe postanowienie doręczono zobowiązanemu w dniu 27.12.2011 r. W zażaleniu na ww. postanowienie zobowiązany podniósł, iż organ pierwszej instancji wskazując na aktualizację przerw w naliczaniu odsetek nie podał w jaki sposób to nastąpiło. Strona przytoczyła fakt, iż decyzja określająca okresy przerw podane przez organ pierwszej instancji jako zaktualizowane, została unieważniona przez WSA w Olsztynie (wyrok z dnia 30.06.2011 r., sygn. akt I SA/Ol 378/11). Zobowiązany podniósł, iż w związku z powyższym niewiadomym mu jest w jaki sposób zaktualizowano okresy, za które nie należy liczyć odsetek. W jego opinii, wskazanie przerw w naliczaniu odsetek jest tożsame ze wskazaniem od kiedy należy liczyć odsetki. Obowiązek określenia w treści tytułu wykonawczego terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie ciąży na wierzycielu na mocy art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Zdaniem zobowiązanego, w treści tytułu błędnie określono daty, od których należy liczyć odsetki, czym dokonano obrazy art. 54 § 1 pkt 2,3,6, 7 ustawy - Ordynacja podatkowa. Zarzucając naruszenie przepisów art. 6, art. 7, art. 75, art. 76a § 1, art.77 § 1, art. 80 K.p.a. oraz art. 54 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, a także art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a. – zobowiązany wniósł o uchylenie postanowienia organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Po rozpatrzeniu zażalenia, Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżonym postanowieniem z dnia "[...]" utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Organ ten słusznie bowiem uznał, że brak było przesłanek do umorzenia postępowania egzekucyjnego. Dyrektor Izby Skarbowej powołując się na art. 59 § 3 i 4 u.p.e.a. wskazał, że organ egzekucyjny na żądanie zobowiązanego lub wierzyciela albo z urzędu - wydaje postanowienie w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego. W ocenie organu drugiej instancji, okoliczność niewskazania przez wierzyciela w tytule wykonawczym z dnia "[...]" wszystkich przerw nienaliczania odsetek, nie powoduje jednak konieczności umorzenia prowadzonej egzekucji. Żadna bowiem z przesłanek stanowiąca podstawę umorzenia egzekucji (umorzenie, nieistnienie, wykonanie obowiązku) nie wystąpiła. Nie stwierdzono również naruszenia przepisów proceduralnych. Egzekwowany obowiązek był zgodny z treścią obowiązku wynikającego z decyzji organu administracyjnego. Organ wskazał, iż obowiązek podlegający przymusowej realizacji, został określony decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]". Obowiązek wskazany w tytule wykonawczym nr "[...]" jest zgodny z treścią tej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej jednocześnie podkreślił, iż zarzut określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji organu administracyjnego, orzeczenia sądowego albo bezpośrednio z przepisu prawa (art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a.) - nie może odnosić się do odsetek za zwłokę, a jedynie - do samego obowiązku podlegającego egzekucji. Należne odsetki za zwłokę nie mieszczą się w pojęciu "obowiązku" podlegającego egzekucji, powstają bowiem jedynie w sytuacji nieterminowej realizacji wymagalnych obowiązków. Organ odwoławczy podkreślił, że w dniu 03.01.2011 r. dokonano aktualizacji przerw w naliczaniu odsetek, zgodnie z aktualnym stanem faktycznym i prawnym, tj. wskazując przerwy: od 08.11.2001 r. do 09.02.2006 r., w dniu 10.03.2006 r. oraz od 11.05.2006 r. do 25.04.2007 r. Uwzględniając przerwy w naliczaniu odsetek, wszystkie wyegzekwowane kwoty zostały przeliczone. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił również, iż uwzględnienie przerw w naliczaniu odsetek oraz ponowne rozliczenie wszystkich wyegzekwowanych od zobowiązanego kwot (aktualizacja z dnia 3.01.2011 r.), było efektem ustaleń dokonanych w trakcie postępowania prowadzonego przez organ podatkowy w przedmiocie określenia przerw w naliczaniu odsetek, a zakończonego decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]", nr "[...]", utrzymaną następnie decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]"). Organ zaznaczył przy tym, że jakkolwiek WSA w Olsztynie, wyrokiem z dnia 30.06.2011 r., sygn. akt I SA/Ol 378/11, stwierdził nieważność wydanej w tym przedmiocie decyzji organu II instancji, wskazując na brak podstawy prawnej do jej wydania, to jednakże ustalone przez organ podatkowy przerwy nienaliczania odsetek są prawidłowe. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wyeliminowane przez Sąd z uwagi na przyjęcie przez organ niewłaściwego sposobu załatwienia sprawy w przedmiocie określenie przerw w naliczaniu odsetek. Fakt wyeliminowania przez Sąd decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie przerw w naliczaniu odsetek nie obliguje organu do nieuwzględniania tych przerw, skoro w istocie w ustalonych przez organ okresach, odsetki nie powinny być naliczane. Rozstrzygnięcie Sądu odnosiło się jedynie do błędnej sentencji decyzji. Sąd wskazał, iż przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa, nie przewidują możliwości orzekania o przerwach w naliczaniu odsetek, w związku z czym organ powinien był odmówić wszczęcia postępowania w tej sprawie. Niezależnie od powyższego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nieuwzględnienie przerw w naliczaniu odsetek nie może skutkować koniecznością obligatoryjnego umorzenia postępowania egzekucyjnego. Zgodnie z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., w przypadku egzekucji obowiązków o charakterze pieniężnym, wierzyciel jest w każdym przypadku zobligowany do wskazania w tytule wykonawczym terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaju i stawki tych odsetek. Wymogi te zostały spełnione w przedmiotowej sprawie. Z tytułu wykonawczego wynikało, że od zaległości podatkowej w kwocie należności głównej 65.482,80 zł, nalicza się odsetki za zwłokę od dnia 03.05.2000 r. Tym samym organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego, iż tytuł wykonawczy zawierał wszystkie elementy, o których stanowi art. 27 u.p.e.a. oraz że wystawiony został na obowiązującym druku, tj. ustalonym w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22.11.2001 r., w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Za nietrafny organ uznał argument Skarżącego, dotyczący naruszenia przepisu art. 27 u.p.e.a. Organ nie uwzględnił również zarzutów niewłaściwego zastosowania art. 6, art. 7, art. 75, art. 76a § 1, art. 77 § 1 i art. 80 K.p.a. Wskazał, że zobowiązany nie sprecyzował na czym wskazywane naruszenie przepisów miałoby polegać. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia . Skarżący zarzucił naruszenie art. 54 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 59 § 1 pkt 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W uzasadnieniu skargi Zobowiązany wskazał, że Wierzycielowi w chwili wystawiania tytułu wykonawczego znany był stan faktyczny i prawny postępowania podatkowego wobec strony. Zdaniem Skarżącego organ powinien z mocy prawa ustalić, czy nie występują okresy, za które nie należy liczyć odsetek za zwłoki oraz umieścić tę informację w treści wystawianego tytułu. Skarżący podniósł, iż błędne określenie przerw w naliczaniu odsetek w treści tytułu wykonawczego powoduje nieprawidłowe naliczenie odsetek na dzień sporządzenia tytułu, zatem tytuł taki posiada wadę - zgodnie z brzmieniem art. 27 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (dalej w skrócie: u.p.e.a.). Skarżący stwierdził, iż w tytule wykonawczym o nr "[...]" wskazano okresy, za które nie nalicza się odsetek za zwłokę z naruszeniem art. 54 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, a zatem nieprawidłowo. Zdaniem Skarżącego, organ egzekucyjny obecnie dochodzi należności określonej w tytule wykonawczym, której kwota jest znacznie wyższa od kwoty faktycznie należnej, a to poprzez zawyżenie odsetek za zwłokę. Egzekwując kwotę odsetek, określoną na dzień wystawienia tytułu wykonawczego, organ egzekucyjny dochodził nienależnych Wierzycielowi środków. W opinii Strony, brak wniesienia zarzutów skierowanych wobec prowadzenia postępowania egzekucyjnego nie ma znaczenia w przedmiotowej sprawie, bowiem w okolicznościach sprawy zastosowanie ma także przepis art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie rozpatrując sprawę zważył, co następuje: Na podstawie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. 2012 r. poz. 270), określanej dalej jako "p.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Skarga nie jest zasadna, gdyż w rozpoznanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego ani przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy. Przedmiotem zaskarżenia jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]"., którym odmówiono Skarżącemu umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia "[...]’ o nr "[...]". Zgodnie zatem z art. 59 u.p.e.a., postępowanie egzekucyjne umarza się: 1) jeżeli obowiązek został wykonany przed wszczęciem postępowania; 2) jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał; 3) jeżeli egzekwowany obowiązek został określony niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji organu administracyjnego, orzeczenia sądowego albo bezpośrednio z przepisu prawa; 4) gdy zachodzi błąd co do osoby zobowiązanego lub gdy egzekucja nie może być prowadzona ze względu na osobę zobowiązanego; 5) jeżeli obowiązek o charakterze niepieniężnym okazał się niewykonalny; 6) w przypadku śmierci zobowiązanego, gdy obowiązek jest ściśle związany z osobą zmarłego; 7) jeżeli egzekucja administracyjna lub zastosowany środek egzekucyjny są niedopuszczalne albo zobowiązanemu nie doręczono upomnienia, mimo iż obowiązek taki ciążył na wierzycielu; 8) jeżeli postępowanie egzekucyjne zawieszone na żądanie wierzyciela nie zostało podjęte przed upływem 12 miesięcy od dnia zgłoszenia tego żądania; 9) na żądanie wierzyciela; 10) w innych przypadkach przewidzianych w ustawach. Jak wynika z uzasadnienia skargi, Skarżący zarzucił naruszenie art. 59 § 1 pkt. 3 u.p.e.a., zawierającego przesłankę określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji organu administracyjnego, orzeczenia sądowego albo bezpośrednio z przepisu prawa. W związku z podniesionym zarzutem należy zaznaczyć, że we wskazanej podstawie umorzenia postępowania egzekucyjnego chodzi o zniekształcenie w sferze przedmiotu postępowania egzekucyjnego, które ujawnia się najczęściej w tytule wykonawczym. Obowiązek wynikający z tytułu egzekucyjnego nie jest zatem adekwatny do obowiązku wynikającego z decyzji organu administracyjnego, orzeczenia sądowego albo bezpośrednio z przepisu prawa. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie nie doszło do zniekształcenia przedmiotu postępowania egzekucyjnego. Egzekwowany obowiązek jest bowiem zgodny z treścią obowiązku wynikającego z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]". Natomiast zarzut zaistnienia wskazanej przesłanki umorzenia postępowania egzekucyjnego nie można odnieść do odsetek za zwłokę. Trzeba bowiem wskazać, że odsetki za zwłokę nie mieszczą się w pojęciu obowiązku, podlegającego egzekucji administracyjnej. Mają one charakter akcesoryjny w stosunku do należności głównej - powstają bowiem w sytuacji nieterminowej realizacji wymagalnych obowiązków. W konsekwencji Sąd uznał, że Dyrektor Izby Skarbowej odmawiając umorzenia postępowania egzekucyjnego, działał na podstawie i w granicach prawa. W sposób zatem prawidłowy odniósł się do kwestii wypełnienia tytułu wykonawczego w kontekście przesłanek umorzenia postępowania egzekucyjnego. Jak wynika bowiem z akt sprawy, w dniu 03.01.2011 r. dokonano aktualizacji przerw w naliczaniu odsetek, zgodnie z aktualnym stanem faktycznym i prawnym, tj. wskazując przerwy: od 08.11.2001 r. do 09.02.2006 r., w dniu 10.03.2006 r. oraz od 11.05.2006 r. do 25.04.2007 r. Postępowanie egzekucyjne prowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego uwzględniało ww. okresy nienaliczania odsetek. W związku z powyższym, za bezpodstawne uznać należało stanowisko Skarżącego, że obecnie prowadzona egzekucja dotyczyła należności w nieprawidłowo określonej wysokości, a to poprzez zawyżenie odsetek za zwłokę, w związku z nieuwzględnieniem przerw w ich naliczaniu. Ponadto należy zaznaczyć, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu "[...]" tj. w dniu wystawiania tytułu wykonawczego nie był w stanie posiadać wiedzy odnośnie wszystkich okoliczności mogących powodować skutki w postaci przerw w naliczaniu odsetek. Przerwy określone w dniach: 10.03.2006 r. oraz od 11.05.2006 r. do 25.04.2007 r., wystąpiły dopiero po wystawieniu tytułu wykonawczego. Informacji o tych przerwach Wierzyciel nie był zatem w stanie zamieścić w treści tytułu wykonawczego w dniu jego wystawiania. Należy również zwrócić uwagę, że uwzględnienie przerw w naliczaniu odsetek oraz ponowne rozliczenie wszystkich wyegzekwowanych od Zobowiązanego kwot (aktualizacja z dnia 03.01.2011 r.), było efektem ustaleń dokonanych w trakcie postępowania prowadzonego przez organ podatkowy w przedmiocie określenia przerw w naliczaniu odsetek, a zakończonego decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" ( utrzymaną następnie decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]"). Należy przy tym stwierdzić, że wyeliminowania z obrotu prawnego powyższego rozstrzygnięcia, w związku z wyrokiem WSA w Olsztynie z dnia 30.06.2011 r., sygn. akt I SA/OI 378/11, nastąpiło ze względu na to, iż przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują możliwości orzekania o przerwach w naliczaniu odsetek w drodze decyzji administracyjnej. W związku z powyższym uznać należy, że poza sporem w niniejszej sprawie pozostaje podniesiona przez Skarżącego okoliczność naruszenia przepisu art. 54 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, w kontekście prawidłowości określenia przerw w naliczaniu odsetek. Kwestia prawidłowości ustaleń w zakresie określenia przerw w naliczaniu odsetek nie może bowiem stanowić podstawy do umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt. 3 u.p.e.a. Należy na marginesie zaznaczyć, że okoliczność ta, była przedmiotem oceny organów pierwszej i drugiej instancji w sprawie zaliczenia wpłaty w wysokości 1.000,00 zł na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. Postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]", zostało z kolei utrzymane w mocy ostatecznym postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z "[...]". W ocenie Sądu, również zarzut dotyczący nieprawidłowego wypełnienia tytułu wykonawczego ( art. 27 u.p.e.a.) w kontekście przesłanek umorzenia postępowania egzekucyjnego nie wpływa na uwzględnienie skargi. Ponadto, zgodnie z art. 33 ust.10 , zobowiązany mógł wnieść zarzut niespełnienia wymogów art. 27 u.p.e.a. w fazie wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Podsumowując, organ egzekucyjny w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia wyjaśnił istotne treści przepisów prawnych i sposób ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, zaskarżone postanowienie, wydane na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie naruszyło prawa, w tym wskazanych w skardze przepisów. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji.