V SA/Wa 2577/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Beata Blankiewicz-Wóltańska, Sędzia WSA - Joanna Zabłocka, Sędzia WSA - Tomasz Zawiślak (spr.), Protokolant specjalista - Justyna Macewicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] września 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia prawidłowej klasyfikacji taryfowej, kwoty długu celnego i kwoty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym i w podatku od towarów i usług oddala skargę Przedmiotem skargi A. M. (dalej także: stroną lub skarżącym), jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w [...] z [...] września 2013 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w [...] z [...] sierpnia 2011 r. nr [...] wydaną w przedmiocie określenia: klasyfikacji taryfowej, kwoty należności celnych, kwoty podatku akcyzowego oraz kwoty podatku od towarów i usług z tytułu importu. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym: W dniu [...] września 2008 r. Agent Celny działając na podstawie upoważnienia skarżącego zgłosił na dokumencie SAD nr [...] do procedury dopuszczenia do swobodnego obrotu towar w postaci samochodu osobowego używanego marki M. (068), rok produkcji 1984, z silnikiem o pojemności 3005 cm3, deklarując kod TARIC 9705 00 00 90, ze stawką celną w wysokości 0% oraz stawką podatku VAT 7%. Do zgłoszenia celnego załączono m.in.: świadectwo tytułu prawnego pojazdu [...] nr [...], [...] na kwotę 10 000 $, fakturę transportową nr [...] z [...] lipca 2008 r. na kwotę 1920$, opinię wstępną z [...] sierpnia 2008 r. oraz Zaświadczenie z [...] września 2008 r. Biura Stołecznego Konserwatora Zabytków, opinię rzeczoznawcy samochodowego z [...] września 2007 r., Protokół Oględzin nr [...] z [...] września 2008 r., Opinię Techniczną nr [...] z [...] lipca 2008 r. Przedmiotowe zgłoszenie zostało przyjęte i towar został zwolniony do wnioskowanej procedury. Następnie, w wyniku czynności kontrolnych przeprowadzonych w trybie art. 78 ust. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U. WE L nr 302 z 19 października 1992r., ze zm., dalej WKC)organ celny I instancji powziął wątpliwości odnośnie prawidłowości zastosowanej w zgłoszeniu celnym klasyfikacji taryfowej. W związku z powyższym, Naczelnik Urzędu Celnego II w [...] postanowieniem z [...] lipca 2011 r. wszczął z urzędu postępowanie celne i podatkowe (doręczone stronie w dniu [...] lipca 2011 r.), a następnie decyzją z [...] sierpnia 2011 r. orzekł o retrospektywnym zaksięgowaniu kwoty cła oraz określeniu zobowiązania w podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym od towaru objętego zgłoszeniem celnym SAD nr [...] z [...] września 2008 r. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej w [...](zwany: Dyrektorem Izby lub organem) decyzją z [...] września 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia powołując się na treść art. 20 ust. 1 WKC wyjaśnił, iż w przypadku powstania długu celnego wymagane zgodnie z prawem należności określane są na podstawie Taryfy Celnej Wspólnot Europejskich, która obejmuje m.in. Scaloną Nomenklaturę towarową. Wskazano, iż nomenklatura towarowa (zwana "Nomenklaturą Scaloną" lub w skrócie "CN") została ustanowiona na mocy art. 1 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej. Podstawę do orzekania w niniejszej sprawie stanowiło rozporządzenie Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniające załącznik I do Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. UE.L.286 z 31 października 2007 r.). Organ wskazał, iż wykładnią Wspólnej Taryfy Celnej (WTC) jest komentarz zawarty w "Notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów" (Noty wyjaśniające do HS) stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do taryfy celnej (M.P. Nr 86, poz. 880) oraz w "Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich" (Noty wyjaśniające do CN) opublikowanych w Dz. Urz. WE C 133/1 z 30 maja 2008 r. Następnie Dyrektor Izby zauważył, że dzieła sztuki, przedmioty kolekcjonerskie i antyki znajdują się w dziale 97 WTC i są klasyfikowane do kodu CN 9705 00 00 – kolekcje i przedmioty kolekcjonerskie, zoologiczne, botaniczne, mineralogiczne, anatomiczne, historyczne, archeologiczne, paleontologiczne, etnograficzne lub numizmatyczne. Organ stwierdził, iż we Wspólnej Taryfie Celnej brak jest formalnej definicji "pojazdu kolekcjonerskiego", dlatego też interpretacji tego pojęcia należy dokonać na podstawie not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej, gdzie w uwagach do sekcji XXI dział 97 określone zostały warunki, jakie powinien spełniać pojazd, aby mógł być uznany za kolekcjonerski. Kierując się przyjętymi ustaleniami organ II instancji dokonał analizy, czy pojazd będący przedmiotem importu spełnia wszystkie kryteria opisane w Notach wyjaśniających dotyczących pozycji 9705. Podkreślił przy tym, że obligatoryjnymi warunkami wstępnymi do zaklasyfikowania pojazdu samochodowego do kodu CN 9705 00 00 jest to, aby pojazd był: oryginalny, bez zasadniczych zmian, co najmniej 30-letni oraz aby był to model (typ) już nieprodukowany. Organ stwierdził, że nie zostało spełnione obligatoryjne kryterium wstępne odnoszące się do wieku pojazdu. Importowany samochód zgłoszony do procedury dopuszczenia do swobodnego obrotu w dniu odprawy celnej, tj. [...] września 2008 r., miał bowiem 24 lata, zamiast wymaganych 30 lat. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych Dyrektor Izby wskazał przy tym, że przesłanka wymaganego wieku jest oczywista i nie zawiera żadnego elementu ocennego. Skoro zatem samochód tego oczywistego, wstępnego warunku nie spełnia, to nie jest konieczne badanie, czy samochód ten spełnia pozostałe warunki do zaklasyfikowania go do spornego kodu CN. Z brzmienia not wyjaśniających do kodu 9705 00 00 wynika bowiem, iż wszystkie warunki wymienione w nich muszą być spełnione łącznie. Następnie organ odwoławczy wskazał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika aby samochód będący przedmiotem importu był egzemplarzem o wartości historycznej w rozumieniu Not Wyjaśniających czyli: - pojazdem mechanicznym, niezależnie od daty jego produkcji, który, co może zostać udowodnione, brał udział w wydarzeniu historycznym; - samochodem wyścigowym, który, co może zostać udowodnione, został zaprojektowany, zbudowany i wykorzystany wyłącznie do współzawodnictwa i osiągnął znaczące sportowe sukcesy w prestiżowych krajowych lub w międzynarodowych konkurencjach. Z dokumentu Bill of Sale przedstawionego przez stronę wynika jedynie, iż producent samochodu – [...] sprzedał go Kanadyjskim Siłom Zbrojnym stacjonującym w [...] w ramach NATO za cenę 53 491,00 DM. Organ podkreślił, iż fakt zakupu w roku 1984 przez siły NATO nowych samochodów do obsługi swoich kontyngentów, nie czyni ich jednak samochodami kolekcjonerskimi. Następnie organ odniósł się kolejno do poszczególnych zarzutów podniesionych w odwołaniu. W pierwszej kolejności wskazał, że w niniejszej sprawie nie miało miejsca naruszenie art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa). Wyjaśnił, że zgodnie z art. 78 § 3 WKC w sytuacji, gdy organ celny stwierdzi, iż przepisy regulujące procedurę celną, którą zastosowano do danego towaru, zostały zastosowane w oparciu o nieprawidłowe lub niekompletne dane, obowiązkiem organu celnego jest podjęcie niezbędnych kroków w celu zastosowania procedury uwzględniającej dane prawidłowe. Zdaniem organu odwoławczego taka sytuacja miała właśnie miejsce w rozpoznawanej sprawie. Przedmiotowe zgłoszenie celne było jedynie sprawdzone pod kątem obligatoryjnego wypełnienia wymaganych pól oraz poprawności pól 1,2,8,14,20,22,23,31,34,37,40,47. Nie kontrolowano natomiast zapisu pola 33 – kod towaru. Przeprowadzone, po zwolnieniu towaru postępowanie wykazało natomiast, że zgłoszenie celne zostało przyjęte w oparciu nieprawidłowe dane. Zgłaszający zadeklarował dla importowanego samochodu kod 9705 00 00, podczas gdy prawidłowym kodem dla przedmiotowego towaru jest kod 8703 33 90. Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 123 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy wskazał, że postanowieniem z [...] sierpnia 2011 r. strona została poinformowana o zakończeniu postępowania wyjaśniającego i możliwości zapoznania się z aktami sprawy oraz wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Postanowienie to zostało doręczone w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej. Z drugiej strony organ odwoławczy potwierdził natomiast, że organ I instancji uchybił obowiązkowi określonemu w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej wydając decyzję przed upływem wyznaczonego stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Termin ten upływał w dniu [...] września 2011 r. natomiast decyzja Naczelnika Urzędu Celnego II w [...] została wydana w dniu [...] sierpnia 2011 r. Niemniej jednak uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, a jedynie taki wpływ mógłby przemawiać za uchyleniem ww. decyzji. Powołując się na uchwałę siedmiu sędziów NSA z 25 kwietnia 2005 r. FPS 6/04 (publ. ONSA i WSA 2005/4/66) organ II instancji podkreślił bowiem, że sam brak możliwości wypowiedzenia się przez stronę w sprawie przed wydaniem decyzji w okolicznościach stanowi istotne uchybienie jedynie w sytuacji, gdyby strona wykazała, że wypowiadając się co do zebranego materiału, wskazałaby na okoliczności bądź dowody powodujące zmianę stanowiska organu co do meritum. W ocenie Dyrektora Izby Celnej fakt, iż dowody dołączone do odwołania nie miały wpływu na wynik sprawy świadczy o tym, że również naruszenie art. 200 Ordynacji podatkowej nie miało istotnego wpływu na jej wynik. Następnie organ II instancji odniósł się do zarzutu naruszenia art. 220 ust. 2 lit. b WKC wskazując, że w niniejszej sprawie nie można mówić o błędzie organu, o którym mowa w tym przepisie, gdyż nie weryfikowano taryfikacji (kodu CN), a organ dokonał jedynie przyjęcia zgłoszenia celnego spełniającego wymogi formalne. Na koniec organ odwoławczy wskazał, iż niezasadny jest zarzut naruszenia art. 65 ust. 5 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. nr 68, poz. 622 ze zm., dalej: Prawo celne) i wyjaśnił zasady obliczenia podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług należnego z tytułu importu towaru. Na powyższą decyzję pismem z [...] października 2013 r. skarżący złożył skargę wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, ewentualnie o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji oraz wskazanie, że organ celny przy dokonywaniu przyjęcia zgłoszenia celnego samochodu kolekcjonerskiego będącego przedmiotem zaskarżonej decyzji, stosował procedury celne obowiązujące przed datą wejścia Polski do Unii Europejskiej, a więc przed dniem obowiązywania WKC, co nastąpiło poprzez wymaganie od strony postępowania - opinii wojewódzkiego konserwatora zabytków, co winno skutkować umorzeniem postępowania w tej sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzucił: - naruszenie art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów państwa, naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, - naruszenie norm prawa materialnego przejawiające się w obrazie: art. 68 w związku z art. 78 ust. 2 art. 220 ust. 1 lit b WKC w związku z art. 247 ust. 2 i 4 oraz art. 248 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (dalej RWKC). W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł w szczególności, że gdyby nie okoliczności, iż organ I instancji niewłaściwie pouczył jego o wymaganiach dotyczących postępowania celnego m. in. wzywając go do przedłożenia dokumentu niemającego zastosowania lub też jakiegokolwiek znaczenia w sprawie, tj. opinii konserwatora zabytków, mógłby on odpowiednio zareagować i albo zgodzić się na wysokość należności celno-podatkowych, albo nie. Mógłby też podjąć działania zapewniające mu bezpieczeństwo prawne jak i finansowe, np. poprzez odesłanie samochodu poza terytorium UE. W odniesieniu do zarzutu naruszenia prawdy obiektywnej skarżący stwierdził, że orzekające w sprawie organy dokonały nieprawidłowej oceny przedstawionych przez niego dokumentów potwierdzających kolekcjonerski charakter i historyczną wartość. W ocenie skarżącego wartość taką potwierdza opinia Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków, zawarta w zaświadczeniu nr [...], z [...]września 2008 r. Ponadto podkreślił, że właścicielem importowanego przez niego samochodu było NATO, które wykorzystywało ten samochód w wydarzeniu historycznym jakim było i ciągle jest stacjonowanie kanadyjskich Sił Zbrojnych w [....] Zachodnich w ramach NATO. Skarżący zaznaczył przy tym, że pojazd ten nie był wykorzystywany w głównej kwaterze NATO lecz na misji wojskowej. Misja ta była i jest zaś niewątpliwie wydarzeniem historycznym, w którym przedmiotowy pojazd brał udział. Następnie skarżący wyjaśnił znaczenie wyrażenia "wydarzenie" i zauważył, iż w Notach Wyjaśniających nie ma żadnego ograniczenia co do konieczności odegrania jakiejkolwiek roli przez pojazd uznany za kolekcjonerski w znaczeniu historycznym. W jego ocenie w przypadku braku jasności w zakresie rozumienia pojęcia "udziału w wydarzeniu historycznym" należy uznać, że każdy udział w wydarzeniu spełnia to kryterium. Inne – zawężające – rozumienie tego niejasnego pojęcia jest bowiem jako powodujące negatywne konsekwencje dla strony, niedopuszczalne. Dalej skarżący stwierdził, że opinia Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków jest opinią uznanego eksperta. To zaś powoduje, że spełniona zostaje następna przesłanka posiadania przez przedmiotowy pojazd waloru "pojazdu kolekcjonerskiego", ponieważ pozycja ta (dział 97, kod CN 9705 00 00) obejmuje przedmioty kolekcjonerskie o wartości historycznej na co dowodem może być odpowiednia dokumentacja, na przykład publikacje informacyjne lub literatura specjalistyczna lub opinie uznanych ekspertów. Wskazł również, że w sytuacji, gdy zdaniem organu dokumenty zawarte w aktach sprawy nie były wystarczające do uznania przedmiotowego pojazdu za pojazd kolekcjonerski, to organ powinien zwrócić się do skarżącego o wyjaśnienie wszelkich wątpliwości lub wskazania dokumentów, które - zdaniem organu - potwierdzałyby spełnienie tego kryterium. Uzasadniając zarzut naruszenia prawa materialnego skarżący podniósł w szczególności, że w rozpoznawanej sprawie zostały spełnione wszystkie przesłanki określone w art. 220 ust. 2 lit. b WKC skutkujące brakiem możliwości retrospektywnego zaksięgowania należności wynikających z długu celnego. Stwierdził, że organ dwukrotnie określał kwotę należności celnych: pierwszy raz podczas przyjęcia zgłoszenia celnego w 2008 r., a drugi raz po wszczęciu postępowania celno-podatkowego w 2011 r. Jednakże decyzje tego samego organu celnego w tej samej sprawie i w tym samym porządku prawnym nie są tożsame, albowiem w 2008 r. organ celny stwierdził brak należności celnych za importowany pojazd i zwrócił mu kwotę wpłaconą na poczet należności celnych jak za zwykły pojazd, natomiast w 2011 r. ten sam organ wyliczył kwotę zaległych podatków na łączną sumę kilkunastu tysięcy złotych. Takie działanie wypełnia znamiona błędu organu podatkowego, o którym mowa w art. 220 ust. 2 lit. b WKC. Ponadto wskazał, że poprzez działania organów celnych nie miał możliwości wykryć, że był zobowiązany do uiszczenia wyższych należności. Potwierdza to fakt, że sam dokonał wpłaty zabezpieczenia celnego w kwocie przewidzianej dla pojazdu niekolekcjonerskiego. Kwota ta została jednak zwrócona przez organ celny, który najwyraźniej uznał, że kwalifikacja pojazdu do kodu 9705 00 00 90 TARIC była prawidłowa i nie było podstaw prawnych do zatrzymania kwoty wpłaconej przez skarżącego na poczet należności celnych. Skarżący wskazał również, że zwrot tej kwoty utwierdzał go w przekonaniu, iż podejmuje działania zgodne z prawem i w zaufaniu do działań organów podatkowych. Skarżący podkreślił następnie, iż nie można mu zarzucić braku działania w dobrej wierze. Dokonywał on bowiem wszelkich czynności, do których był wzywany przez organ celny, np. do dołączenia dodatkowych dokumentów mających potwierdzić unikatowy i kolekcjonerski charakter przedmiotowego pojazdu, czy też do wpłaty określonej kwoty tytułem zabezpieczenia należności celnych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Pismem procesowym z [...] marca 2014r. skarżący podniósł zarzut naruszenia art 221 ust 3 w związku z art. 4 pkt 9 oraz art. 20 ust. 1, art. 78 ust. 1 i 2 WKC poprzez przyjęcie przez organ celny, że pomimo upływu trzyletniego okresu, liczonego od przyjęcia deklaracji celnej, organ może dokonać kontroli tego zgłoszenia i na nowo określić prawidłowość zgłoszenia celnego. Przybyły na rozprawę pełnomocnik oświadczył, że w piśmie procesowym z [...] marca 2014r. zaszła pomyłka odnośnie stwierdzenia, że decyzja została wydana z naruszeniem przepisów dotyczących przedawnienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej legalności, tj. z punktu widzenia zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej: p.p.s.a.), wynika zaś, że zaskarżona decyzja ulega uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Spór w rozpoznanej sprawie dotyczy klasyfikacji taryfowej samochodu marki M., z silnikiem o pojemności 3005 cm3, wyprodukowanego w 1984 r. Skarżący zadeklarował opisany pojazd do kodu CN 9705 00 00 90, jako pojazd kolekcjonerski, powołując się m.in. na posiadaną opinię rzeczoznawcy samochodowego z [...] września 2007 r., protokół oględzin z [...] września 2008 r oraz zaświadczenie z [...] września 2008 r. Biura Stołecznego Konserwatora Zabytków. Organy celne obu instancji stoją natomiast na stanowisku, iż przedmiotowy samochód należy zaklasyfikować do kodu CN 8703 33 90 (pojazd samochodowy używany wyposażony w silnik tłokowy wewnętrznego spalania o zapłonie samoczynnym – wysokoprężne i średnioprężne – o pojemności skokowej przekraczającej 2500 cm3), albowiem nie spełnia on podstawowego kryterium wieku – 30 lat. Nadto organ odwoławczy przeanalizował w zaskarżonej decyzji, czy samochód ten spełnia pozostałe przesłanki, zaklasyfikowania do kodu zastosowanego przez skarżącego, określone w Notach wyjaśniających do Wspólnej Taryfy Celnej, a w szczególności dotyczące tego czy brał on udział w wydarzeniu historycznym. Sąd przypomina, że stosownie do brzmienia art. 20 WKC w przypadku powstania długu celnego należności wymagane zgodnie z prawem określane są na podstawie Taryfy Celnej Wspólnot Europejskich, która obejmuje m.in. towarową Nomenklaturę Scaloną. Zgodnie z art.12 Rozporządzenia Rady (EWG) 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej, Komisja przyjmuje wynikające ze środków przyjętych przez Radę lub Komisję rozporządzenia przedstawiające pełną wersję Nomenklatury Scalonej (CN) wraz z autonomicznymi i konwencyjnymi stawkami celnymi. Rozporządzenie to podlega publikacji w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej nie później niż 31 października każdego roku i obowiązuje od dnia 1 stycznia roku następnego. W dniu przedmiotowego zgłoszenia celnego obowiązywało rozporządzenie Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 (Dz.U. UE L 286 z 31 października 2007 r.). Interpretacja przepisów klasyfikacyjnych została uregulowana normatywie w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), które są elementem załącznika I do rozporządzeń zamieniających Taryfę celną. Podkreślić należy, iż prawie wspólnotowym ważne są nie tylko przepisy prawa powszechnie obowiązującego, ale także różnego rodzaju instrumenty prawa, jak np. noty, opinie, zalecenia, które nie mają mocy wiążącej. Te instrumenty prawa międzynarodowego wydawane są przez specjalnie powołane do tego organy, czy instytucje wspólnotowe i są one publikowane w Dzienniku Urzędowym UE. Tworzą one tzw. "miękkie prawo" i mają na celu zapewnienie jednolitości stosowania prawa wspólnotowego. Tego rodzaju instrumentów prawa nie należy zatem pomijać przy rozstrzyganiu spraw. Ważną rolę w prawie wspólnotowym, w pewnym sensie precedensową, stanowią także wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Istotne znaczenie dla interpretacji Nomenklatury taryfowej mają również noty wyjaśniające i klasyfikacje wydawane przez Światową Organizację Celną. W Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich do sekcji XXI – Dzieła sztuki, przedmioty kolekcjonerskie i antyki, dział 97, kod CN 9705 00 00 – kolekcje i przedmioty kolekcjonerskie, zoologiczne, botaniczne, mineralogiczne, anatomiczne, historyczne, archeologiczne, paleontologiczne, etnograficzne lub numizmatyczne – wskazano, że: 1) Pozycja ta obejmuje pojazdy mechaniczne stanowiące egzemplarze kolekcji o wartości historycznej, jeżeli spełniają one kryteria zawarte w orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w sprawie nr C 200/84 i zgodnie z tym: - posiadają pewną rzadka wartość, - nie są zwykle wykorzystywane zgodnie z ich pierwotnym przeznaczeniem, - są przedmiotem specjalnych transakcji poza normalnym handlem podobnymi artykułami użytkowymi, - posiadają znaczną wartość, oraz - ilustrują znaczący krok w rozwoju ludzkich osiągnięć lub pewien okres takiego rozwoju. Ze względu na fakt, że pojazd mechaniczny jest zasadniczo artykułem użytkowym, o stosunkowo krótkim czasie użytkowania i podlega ciągłemu rozwojowi technicznemu, mogą być więc zastosowane, na tyle, na ile nie są one wyraźnie zaprzeczone przez fakty, następujące warunki wstępne, leżące u podstaw powyższego orzeczenia, w odniesieniu do: - pojazdów w oryginalnym stanie, bez zasadniczych zmian podwozia, układu kierowniczego lub hamulcowego, silnika itp., co najmniej 30-letnie oraz modelu lub typu, który nie jest już produkowany, - wszystkich pojazdów wyprodukowanych przed rokiem 1950, nawet jeżeli nie jeżdżą. 2) Obejmuje ona także jako przedmioty kolekcjonerskie o wartości historycznej: a) pojazdy mechaniczne, niezależnie od daty ich produkcji, które, co może zostać udowodnione, brały udział w wydarzeniu historycznym; b) samochody wyścigowe, które, co może zostać udowodnione, zostały zaprojektowane, zbudowane i wykorzystane wyłącznie do współzawodnictwa i osiągnęły znaczące sportowe sukcesy w prestiżowych krajowych lub w międzynarodowych konkurencjach. Dowodem może być odpowiednia dokumentacja, na przykład publikacje informacyjne lub literatura specjalistyczna lub opinie uznanych ekspertów. Jak wynika z powyższego warunkami wstępnym zaklasyfikowania pojazdu samochodowego do kodu CN 9705 00 00 jest to by pojazd był oryginalny, bez zasadniczych zmian, był co najmniej 30-letni oraz by był to model (typ) już nieprodukowany. Wszystkie te warunki muszą być spełnione łącznie. W rozpoznanej sprawie samochód zgłoszony przez skarżącego wyprodukowany został w roku 1984, a zatem jedna z powyższych wstępnych przesłanek nie została spełniona. W momencie zgłoszenia samochodu do procedury celnej miał on bowiem 24 lata, zamiast wymaganych 30. Podkreślić przy tym należy, iż przesłanka wymaganego wieku jest oczywista i nie ma to miejsca na zastosowanie jakiegokolwiek elementu ocennego. Sąd za prawidłowe uznał także wnioski organu, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na przyjęcie aby uznać, iż przedmiotowy pojazd był "egzemplarzem o wartości historycznej". Skarżący w skardze podnosi, że przedmiotowy samochód powinien być zaklasyfikowany do kodu CN 9705 00 00 jako przedmiot kolekcjonerski o wartości historycznej. Wartość taką ma potwierdzać opinia Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków, zawarta w zaświadczeniu nr [...] , z [...] września 2008 r., tj. "opinia uznanego eksperta" w rozumieniu ww. Not Wyjaśniających. Wykazując natomiast okoliczność wzięcia udziału przez przedmiotowy samochód w wydarzeniu historycznym skarżący podkreśla, że jego właścicielem było NATO, zaś wydarzeniem historycznym, podczas którego ten pojazd wykorzystywano było stacjonowanie kanadyjskich Sił Zbrojnych w [...] Zachodnich w ramach NATO. W ocenie Sądu z powyższą argumentacją skarżącego nie sposób się zgodzić. Samochód będący przedmiotem importu istotnie został sprzedany przez D. w S. Siłom Zbrojnym stacjonującym w [...] w ramach NATO (por. Bill of sale k. 16 akt administracyjnych). Okoliczność zakupu – jak i późniejszego używania samochodu – przez ww. pierwotnego nabywcę nie oznacza jednak automatycznie, że samochód ten brał udział w wydarzeniu historycznym. Wskazać w tym miejscu należy, że Noty Wyjaśniające nie definiują co prawda pojęcia "wydarzenie historyczne", lecz posiłkując się definicją "wydarzenia" zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN, pojęcie to oznacza: 1) to co się zdarzyło, 2) ważne zdarzenie albo wybitne osiągnięcie w jakiejś dziedzinie. W związku z powyższym zdaniem Sądu, przyjęcie stanowiska, polegającego na praktycznie niczym nie ograniczonym subiektywnym rozumieniu pojęcia "wydarzenie historyczne" jest nieuzasadnione i prowadziłoby do absurdalnych wniosków. Np. na gruncie stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy należałoby uznać, że każdy pojazd nabyty i używany przez siły NATO w [...] niezależnie od daty produkcji, miałby wartość historyczną. Identyczne wnioski należałoby oczywiście wysnuć w odniesieniu do wszystkich innych pojazdów "biorących udział" w podobnych "wydarzeniach historycznych" trwających niejednokrotnie kilkadziesiąt lat. W konsekwencji krąg pojazdów, które spełniałyby kryteria pozwalające na klasyfikację do kodu CN 9705 00 00 byłby w zasadzie nieograniczony. Natomiast pozycja 9705 znajdująca się w sekcji XXI WTC dotyczy tylko dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich i antyków. Natomiast kod CN 9705 00 00 ograniczony jest tylko do kolekcji i przedmiotów kolekcjonerskich, zoologicznych, botanicznych, mineralogicznych, anatomicznych, historycznych, archeologicznych, paleontologicznych, etnograficznych lub numizmatycznych. Zatem kod ten ograniczony jest dla swego rodzaju przedmiotów wyjątkowych, posiadających określoną wartość, np. historyczną. W związku z powyższym prawidłowo organy celne zaklasyfikowały sprowadzony pojazd jak typowy samochód osobowy do kodu CN 8703 33 90. Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego wskazać należy w pierwszej kolejności, że zgodnie z art. 4 pkt 17 WKC "Zgłoszenie celne" to czynność, przez którą osoba wyraża, w wymaganej formie i w określony sposób wolę objęcia towaru określoną procedura celną. Zgłoszenie celne stanowi też deklarację wiedzy zgłaszającego odnośnie zgłaszanego towaru. Obejmuje ono bowiem rodzaj zgłaszanego towaru, jego ilość, wartość, pochodzenie oraz klasyfikację taryfową. Na podstawie tych danych zgłaszający wylicza kwotę należności celnych i podatkowych. Zgłoszenie celne, złożone na wymaganym formularzu, które zawiera wszystkie niezbędne dane oraz do którego dołączono wszystkie wymagane dokumenty jest niezwłocznie przyjmowane przez organy celne, pod warunkiem, że towary zostały przedstawione organom celnym (art. 62 i art. 63 WKC). Podkreślić przy tym należy, że organy celne nie są zasadniczo zobowiązane do weryfikacji zgłoszenia celnego na etapie jego przyjęcia, co oznacza, że obowiązkiem organu jest jedynie stwierdzenie, czy towar może zostać objęty wnioskowaną procedurą. Nie jest więc ich obowiązkiem weryfikacja zgłoszenia celnego pod względem prawidłowości zadeklarowanego kodu TARIC i stawki celnej. Organ celny może bowiem na mocy art. 78 WKC, z urzędu lub na wniosek zgłaszającego, dokonać kontroli zgłoszenia celnego po zwolnieniu towaru, a w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości podejmować niezbędne działania w celu zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane, którymi dysponują. W konsekwencji przyjęcie zgłoszenia celnego i zwolnienie towarów nie jest równoznaczne z uznaniem zgłoszenia celnego za prawidłowe. Takie stanowisko jest też utrwalone w orzecznictwie sądów administracyjnych, gdzie wskazuje się, iż przyjęcie zgłoszenia celnego jest czynnością materialno-techniczną, która nie może przesądzać o prawidłowości tego zgłoszenia (por. wyrok NSA z 8 października 2008 r., sygn. akt I GSK 758/06, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W przedmiotowej sprawie treść zapisu na dokumencie SAD z [...] września 2008 r. wskazuje jedynie na formalną kontrolę dokumentów i poszczególnych pól zgłoszenia celnego niezbędną do objęcia towaru procedurą dopuszczenia do obrotu. Wskazano tam bowiem, iż towar zwolniono do procedury dopuszczenia do obrotu. Sprawdzono pod względem formalnym dokumenty załączone do zgłoszenia oraz pola JDA SAD Nr [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...]. Sprawdzono jedynie czy treść z ww. pól jest zgodna z załączonymi dokumentami, nie weryfikując danych. Pole 33 - Kod towaru nie zostało natomiast wskazane w ww. zapisie pola J. Tym samym nie jest zasadny zarzut naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego – w szczególności art. 220 ust. 2 lit. b WKC, który określa, że organ celny nie dokonuje retrospektywnego zaksięgowania kwoty długu celnego, gdy kwota opłat celnych należnych zgodnie z przepisami prawa nie została wykazana w rachunkach w następstwie błędu samych organów celnych, który to błąd nie mógł zostać w racjonalny sposób wykryty przez osobę zobowiązaną do uiszczenia opłat celnych działającą w dobrej wierze i przestrzegającą przepisów obowiązujących w zakresie zgłoszenia celnego. Możliwość odstąpienia od retrospektywnego zaksięgowania kwoty długu celnego wymaga bowiem spełnienia wskazanych przesłanek w sposób kumulatywny. W rozpoznawanej sprawie – jak trafnie uznały orzekające w sprawie organy celne – nie została zaś spełniona już pierwsza z ww. przesłanek. W odniesieniu do przesłanki jaką jest błąd organu celnego w sprawie, dane dotyczące kodu towaru, zawarte w zgłoszeniu celnym – jak wskazano powyżej – nie były weryfikowane. Organ celny przyjął te dane (pole 33 SAD), podane przez zgłaszającego, jako prawdziwe i wiarygodne. Stały się one, zgodnie z art. 62 WKC, podstawą stosowania przepisów regulujących procedurę celną, w tym przypadku procedurę dopuszczenia do swobodnego obrotu. Nie można zatem twierdzić, że doszło do zmiany stanowiska organów odnośnie zaklasyfikowania przedmiotowego pojazdu do konkretnego kodu. Skoro nie weryfikowano taryfikacji (kodu CN), to nie można mówić o potencjalnym błędzie popełnionym przez organ celny w tym zakresie. Obowiązkiem organów celnych, wynikającym z przepisów WKC, było przyjęcie zgłoszenia celnego spełniającego wymogi formalne, zatem takim działaniom nie można przypisać błędu. W przedmiotowej sprawie w zakresie weryfikacji kodu towaru przy przyjęciu zgłoszenia celnego organ pełnił rolę pasywną, a w takim przypadku nie mógł być faktycznie odpowiedzialny za błąd. Błąd, o którym mowa w art. 220 ust. 2 lit. b WKC mógłby wystąpić dopiero w sytuacji, gdyby dane zawarte w zgłoszeniu celnym zostały rzeczywiście sprawdzone i wynik został przyjęty, jako podstawa określenia należności celnych (np. dane zawarte w zgłoszeniu celnym zostały wyraźnie potwierdzone, jako prawidłowe). Taka sytuacja, jak wykazano powyżej, nie miała jednak miejsca w rozpoznawanej sprawie. Słuszne jest bowiem stanowisko Dyrektora Izby, że sytuacje, w których organ pełni role pasywną, nie stanowią błędu, ponieważ organ celny w takim przypadku nie jest faktycznie odpowiedzialny za błąd. Z tego względu błąd organu celnego występuje jedynie w sytuacji gdy organ ten go popełnia, a nie w sytuacji, gdy mu jedynie podlega (por. wyrok ETS w spr. C - 348/89 "Mecanarte" z dnia 27 czerwca 1991 r., pkt. 23; wyrok w spr. C-251/00 "Illumitronica" z dnia 14.11.2002 r., pkt. 42). Zatem w praktyce błąd wystąpi w sytuacji, gdy dane zawarte w zgłoszeniu celnym zostały rzeczywiście sprawdzone i wynik został przyjęty, jako podstawa określenia należności celnych np. gdyby w przedmiotowej sprawie dane zawarte w polu 33 SAD zostały wyraźnie potwierdzone jako prawidłowe. Tego w sprawie zabrakło. Powyższego w żaden sposób również nie zmienia wezwanie organu celnego I instancji z 5 września 2008r. do nadesłania dokumentów potwierdzających wartość celną oraz końcowej opinii Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków. Trzeba bowiem zauważyć, że skarżący złożył do zgłoszenia celnego z [...] września 2008r. opinię wstępną nr [...] z [...] sierpnia 2008r. Z formalnej treści tego dokumentu wynika, że jest to opinia wstępna, sporządzona przed sprowadzeniem tego pojazdu do kraju. Zatem organ jedynie wezwał do nadesłania formalnej ostatecznej opinii w sprawie tego samochodu. Z akt sprawy nie wynika, aby organ badał kolekcjonerski charakter tego pojazdu w kontekście obowiązujących przepisów. W tym kontekście Sąd wyjaśnia, że powołany w skardze wyrok NSA z 21 grudnia 2009r., sygn. akt I GSK 805/08 mający wskazywać, że w wypadku błędu organów nie dokonuje się retrospektywnego zaksięgowania jest orzeczeniem zupełnie nie przystającym do przedmiotowej sprawy, dotyczyło ono bowiem odmiennego stanu faktycznego i prawnego. Dlatego też powołanie się na ten wyrok nie mogło odnieść pozytywnego dla skarżącego skutku. Podsumowując podkreślić należy, że przyjęcie zgłoszenia celnego nie jest jednoznaczne z akceptacją przez organ celny błędów zgłaszającego polegających przykładowo na niewłaściwym zastosowaniu klasyfikacji taryfowej, albowiem organ celny przyjmując zgłoszenie celne bez weryfikacji i rewizji celnej - w myśl powyższych przepisów - nie poddaje merytorycznej ocenie prawidłowości konkretnych pól zgłoszenia celnego w tym pola 33 SAD, w którym wpisuje się kod Taryfy celnej. W tym przypadku kod Taryfy Celnej w polu 33 SAD został zakwestionowany dopiero w ramach tzw. kontroli postimportowej, z uwagi na co wszczęte zostało postępowanie celno-podatkowe. Należy także podkreślić, że również sam skarżący (jak i jego profesjonalny przedstawiciel - Agent Celny), będąc odpowiedzialnym za złożenie prawidłowego zgłoszenia celnego, nie domagał się jego weryfikacji w zakresie obecnie spornego pola 33 SAD. W aktach sprawy brak jest jakiegokolwiek dokumentu powyższe potwierdzającego. Zatem, na obecnym etapie, trzeba podkreślić, że organy prawidłowo zakwestionowały podany przez skarżącego kod Wspólnej Taryfy Celnej oraz w tym zakresie nie popełniły błędu, o którym mowa w art. 220 ust. 2 lit. b WKC. Dowodem świadczącym na możliwość popełnienia błędu nie jest niewątpliwie również zwrot zapłaconego zabezpieczenia, gdyż zwrot taki następuje i w tym też przypadku nastąpił na wniosek skarżącego, o czym świadczy złożone przez skarżącego do odwołania pismo z [...] września 2008r. (karta 58 akt administracyjnych). Sąd odnosząc się do zarzutów skargi, iż kolekcjonerski charakter przedmiotowego samochodu potwierdza opinia konserwatora zabytków, tj. uznanego eksperta wskazuje, że w aktach sprawy znajdują się dokumenty w postaci: Opinii wstępnej nr [...] z [...] sierpnia 2008 r. oraz Zaświadczenia nr [...] z [...] września 2008 r. We wskazanym zaświadczeniu Stołeczny Konserwator Zabytków uznał że będący przedmiotem importu samochód jest pojazdem posiadającym wartość kolekcjonerską w rozumieniu art. 6 pkt 2 ustawy z dnia 23 lipca 2003r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami. Podkreślić należy, że orzekające w sprawie organy celne nie negowały okoliczności wskazanych w ww. dokumencie. Z drugiej jednak strony okoliczności te nie mogły przesądzać – z przyczyn wskazanych powyżej (a w szczególności ze względu na inny zakres i cel przepisów Wspólnej Taryfy Celnej i ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami) – o uznaniu importowanego pojazdu za kolekcjonerski w rozumieniu przepisów celnych i zaklasyfikowaniu go do kodu CN 9705 00 00. W ocenie sądu nie jest też zasadne stanowisko skarżącego, iż gdyby nie wezwanie skierowane do niego przez organ I instancji o nadesłanie opinii ostatecznej konserwatora zabytków, skarżący mógłby odpowiednio zareagować i zgodzić się na wysokość należności celno-podatkowych albo nie. Wskazać bowiem należy, iż to zgłaszający jest odpowiedzialny za prawidłowe złożenie zgłoszenia celnego. Zgodnie bowiem z art. 199 ust. 1 RWKC bez uszczerbku dla ewentualnego stosowania przepisów karnych, złożenie w urzędzie celnym zgłoszenia podpisanego przez zgłaszającego lub jego przedstawiciela (...) czyni zgłaszającego lub jego przedstawiciela odpowiedzialnym, zgodnie z obowiązującymi przepisami, za - prawdziwość informacji podanych w zgłoszeniu celnym - autentyczność załączonych dokumentów, oraz - przestrzeganie wszelkich obowiązków odnoszących się do objęcia danych towarów procedurą. Mając powyższe na uwadze należy podkreślić, że skarżący importując taki samochód winien liczyć się i jak wynika z dokumentów liczył się z obowiązkiem zapłaty cła przewidzianego jak dla typowych pojazdów samochodowych nie objętych kodem CN 9705 00 90. Powyższe wynika zarówno ze złożonej kalkulacji taryfowej z [...] sierpnia 2008r., jak i złożonego zabezpieczenia. Zatem zgłoszenie przez profesjonalnego przedstawiciela skarżącego pojazdu do kodu CN 9705 00 90 było nieprawidłowe i obecne twierdzenie skarżącego o określonych możliwościach zachowania stanowi tylko polemikę z ustalonym stanem faktycznym, znajdującym odzwierciedlenie w aktach administracyjnych. W ten sam sposób należy ocenić zarzut odnoszący się naruszenia konstytucji poprzez stanowienie przepisów niejasnych (art. 32 ust. 3 zdanie 1 oraz art. 2 Konstytucji RP). Po pierwsze skarżący jak wynika z akt sprawy miał pełną świadomość dotyczącą charakteru sprowadzonego pojazdu (zabezpieczenie, kalkulacja taryfowa). Po wtóre zgłoszenia celnego dokonał profesjonalnie przygotowany przedstawiciel skarżącego oraz ponadto i najważniejsze w tym zakresie przepisy, a w szczególności Noty wyjaśniające są bardzo precyzyjne (wiek pojazdu) i nie wymagają żadnych zabiegów interpretacyjnych. To sam skarżący zastosował zabieg interpretacyjny wydarzenia historycznego, o czym szerzej wyżej wg. którego de facto każdy pojazd mógłby zostać zaklasyfikowany jako kolekcjonerski. Zatem zarzut ten jest bezzasadny. Bezzasadny jest także zgłoszony w piśmie procesowym z [...] marca 2014r., a następnie cofnięty na rozprawie zarzut przedawnienia wydania decyzji. W związku z tym już tylko informacyjne Sąd stwierdza, że jest on nieuprawniony, gdyż zgłoszenie celne zostało dokonane w dniu [...] września 2008r., a decyzja organu I instancji została doręczona stronie w dniu [...] sierpnia 2011r., a zatem przed upływem daty przedawnienia wynikającej z art. 221 ust. 3 WKC. Należy także zauważyć, że wbrew twierdzeniem pełnomocnika skarżącego w sprawie nie był stosowany art. 221 ust. 4 WKC oraz art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym. Dlatego też organ nie mógł naruszyć powołanych przepisów. Prawidłowo Dyrektor Izby wyjaśnił - w zakresie obowiązku zapłaty odsetek, o których mowa w art.65 ust. 5 Prawa celnego - że obowiązek ten powstaje z mocy prawa w przypadku zaistnienia sytuacji określonej w tym przepisie. W sytuacji ewentualnego sporu co do zasadności poboru odsetek od nieuiszczonego cła bądź ich wysokości organ celny może wypowiedzieć się w tym zakresie w odrębnym rozstrzygnięciu, przy czym dopiero zaskarżenie go stwarza możliwość weryfikacji jego prawidłowości. Dlatego też skarżący może kwestionować odsetki od nieuiszczonego cła, ale w postępowaniu wykonawczym. Reasumując Sąd uznał, że postępowanie w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone z zachowaniem zasad postępowania zawartych w ordynacji podatkowej. Skarżącemu umożliwiono uczestnictwo w postępowaniu, w tym składanie dodatkowych dokumentów i wyjaśnień, a decyzje obu instancji zostały wydane po ustaleniu stanu faktycznego, na podstawie całokształtu materiału dowodowego. Mimo pewnych wad postępowania przed organem I instancji (nie dochowanie terminu wynikającego z art. 200 Ordynacji podatkowej), to słuszne jest stanowisko organu odwoławczego, który w tym zakresie powołał stosowną uchwałę NSA, że ta niewątpliwa nieprawidłowość nie miała znaczenia dla rozstrzygnięcia merytorycznego sprawy. Skarżący bowiem na żadnym z etapów nie załączy dokumentów lub też nie przedstawił okoliczności, które miałyby wpływ na wynik sprawy. Sąd w tym miejscu wskazuje, że naruszenie przepisów postępowania może prowadzić do uchylenia decyzji tylko w przypadku takiego naruszenia przepisów, które miałoby istotny wpływ na wynik postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.). Takiego naruszenia Sąd nie stwierdził. Dlatego też, zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postepowania nie mogły doprowadzić do uwzględnienia skargi. Organ orzekający prawidłowo również zastosował, mające zastosowanie w rozpatrywanej sprawie, przepisy prawa materialnego podatkowego, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, zgodnym z wymogami art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Prawidłowo także określił kwotę cła, podstawę opodatkowania w podatku akcyzowym i VAT oraz określił wysokość zobowiązania podatkowego w tych podatkach. Mając na uwadze brak zasadności ponoszonych przez skarżącego zarzutów skargi, a także brak innych wad zaskarżonej decyzji powodującej konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, w sposób mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy i na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.