III SA/Wa 3086/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędziowie sędzia WSA del. Marek Kraus (sprawozdawca), sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi D."[...]" Sp. J. z siedzibą w J. na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] października 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za listopad 2012 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z dnia [...] sierpnia 2013 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Ministra Pracy i Polityki Społecznej na rzecz D. "[...]"Sp. J. z siedzibą w J. kwotę 1.543zł (słownie: jeden tysiąc pięćset czterdzieści trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2013 r. znak: [...] Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej: "Prezes Zarządu PFRON") określił D. Spółka jawna z siedzibą w J. ( dalej ,,Skarżąca", ,,Spółka") wysokość zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej: "PFRON") w związku z nieterminowym przekazywaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (dalej: "zfron") za listopad 2012 r., w łącznej wysokości 8 568,00 zł. W uzasadnieniu wskazał, że w dniu 24 stycznia 2013r. wpłynęło do organu pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia 15 stycznia 2013r. wraz z aktami z kontroli przeprowadzonej u Skarżącej w zakresie prawidłowości gromadzenia i wydatkowania środków zfron oraz prawidłowości przekazywania środków na PFRON, za okres od 1 kwietnia 2011 r. do 30 września 2012 r. Z kontroli został sporządzony protokół, doręczony Skarżącej w dniu 30 listopada 2012 r., W związku z ustaleniami kontroli organ pierwszej instancji pismem z dnia 28 lutego 2013 r. znak: [...] wezwał Skarżącą do złożenia deklaracji DEK-II-a za listopad 2012 r. W odpowiedzi na pismo organu Skarżąca poinformowała, iż w protokole kontroli skarbowej nie stwierdzono niezgodnego z przepisami prawa wydatkowania środków zfron. Postanowieniem z [...] czerwca 2013 r. znak: [...] Prezes Zarządu PFRON wszczął postępowanie wobec Skarżącej mające na celu określenie wysokości zobowiązań z tytułu wpłat na PFRON w związku z niezgodnym z ustawą wykorzystaniem i nieterminowym przekazaniem środków zfron za listopad 2012 r. Po przytoczeniu treści przepisów art. 33 ust. 1, 2, 3, 7b oraz art. 33a ustawy o rehabilitacji, wskazał, że Skarżąca utraciła status zakładu pracy chronionej z dniem 13 marca 2011 r., ale zgodnie z tym przepisem zachowała zfron i niewykorzystane środki tego funduszu. Zgodnie z art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz.U. z 2011 r., Nr 127, poz. 721 ze zm.) – dalej: "ustawa o rehabilitacji" środki z tytułu zwolnień podatkowych należy przekazać na rachunek bankowy zfron w terminie 7 dni od dnia, w którym te środki uzyskano. Dniem uzyskania środków ze zwolnień z podatku dochodowego jest dzień wypłaty wynagrodzeń pracownikom. Z danych uzyskanych w trakcie kontroli oraz zebranych w trakcie przeprowadzonego postępowania wynika, że Spółka przekazała z naruszeniem terminu środki z tytułu zwolnień z podatku dochodowego od osób fizycznych na rachunek bankowy zfron w łącznej kwocie 28 559,00 zł co stanowi naruszenie art. 33 ust.3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji. W związku z tym Prezes Zarządu PFRON na podstawie art. 33 ust. 4a pkt 2 ww. ustawy o rehabilitacji określił Spółce wysokość 30 % sankcji w kwocie 8568,00 zł. 2. W odwołaniu od tej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 33 ust. 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz.U. z 2011 r., Nr 127, poz. 721 ze zm.) – dalej: "ustawa o rehabilitacji", przez uznanie, że nieterminowe przekazanie środków na rachunek bankowy zfron stanowi przypadek niezgodnego przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji w rozumieniu powołanego przepisu; - art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji - przez uznanie, że powołany przepis ma zastosowanie w przypadku nieterminowego przekazania środków na rachunek bankowy zfron tj. w sytuacji w jakiej nie miało miejsca niezgodne z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji przeznaczenie środków funduszu rehabilitacji; - art. 120, art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej: "O.p.", przez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów art. 33 ust. 4 i 4a ustawy o rehabilitacji; - art. 21 § 3 O.p. w związku z przepisem art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji - przez określenie wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON w okolicznościach sprawy w jakich nie została spełniona hipoteza przepisu art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji. Zdaniem Skarżącej, prawidłowa ścisła wykładnia przepisu art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji, prowadzi do tezy, że okoliczność nieterminowego przekazania przez podmiot posiadający status pracodawcy prowadzącego zakład pracy chronionej środków zfron na rachunek bankowy zfron nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, iż po stronie pracodawcy prowadzącego zakład pracy chronionej powstaje obowiązek dokonania wpłat, o których mowa w art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji. W jej ocenie, przepis art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji może mieć zastosowanie jedynie w przypadku wykorzystania środków zfron w celu innym niż zgodny z art. 33 ust. 4 tej ustawy. Zatem nieterminowe przekazanie środków zfron na rachunek bankowy nie może być uznane za przeznaczanie tych środków niezgodnie z ust. 4 art. 33. 3. Decyzją z [...] października 2013 r. nr [...] Minister Pracy i Polityki Społecznej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że w dniach od 19 do 23 i od 26 do 30 listopada 2012 r. przeprowadzona została przez Urząd Skarbowy u Skarżącej kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości gromadzenia i wydatkowania środków zfron oraz prawidłowości przekazywania środków na PFRON, za okres od 1 kwietnia 2011 r. do 30 września 2012 r. Z kontroli został sporządzony protokół, doręczony Skarżącej w dniu 30 listopada 2012 r., a który wpłynął do organu pierwszej instancji w dniu 25 stycznia 2013 r. Organ argumentował, że dokumenty z czynności kontrolnych stanowią dowód w postępowaniu podatkowym, lecz nie są wyłącznym (jedynym) dowodem w tym postępowaniu, co wynika z odpowiedzi Ministerstwa Finansów na interpelację poselską nr 9377. Resort przypomniał, że wprawdzie przepisy Ordynacji podatkowej nakładają na kontrolującego obowiązek zamieszczenia w protokole kontroli oceny prawnej sprawy będącej przedmiotem kontroli, nie nadają jednak takiej ocenie bezwzględnie wiążącego charakteru. Celem kontroli podatkowej jest sprawdzenie, czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego, podczas gdy postępowanie podatkowe jest pojęciowo szersze i służy załatwianiu spraw podatkowych, a więc orzekaniu w drodze decyzji o obowiązkach i uprawnieniach podatników. Skoro zatem protokół kontroli skarbowej zawierał zebrane informacje a organ pierwszej instancji na podstawie przeprowadzonego postępowanie ustalił, iż na podstawie tego protokołu (jako jednego z dowodów) jak innych zebranych dowodów, że strona naruszyła przepisy ustawy o rehabilitacji w zakresie terminowego przekazania środków zfron, to winien był wydać decyzję stwierdzającą takie uchybienie i określającą wysokość sankcji z tego tytułu wskazując zdarzenia naruszające ten przepis a skutkujące sankcją określoną w art. 33 ust. 4a pkt 2 ww. ustawy, co też uczynił. Następnie organ odwoławczy, po przytoczeniu treści przepisów art. 33 ust. 1, 2, 3, 7b oraz art. 33a ustawy o rehabilitacji, wskazał, że Skarżąca utraciła status zakładu pracy chronionej z dniem 13 marca 2011 r., ale zgodnie z tym przepisem zachowała zfron i niewykorzystane środki tego funduszu. Skarżąca była zobowiązana do tworzenia ww. funduszu i przekazywania środków pochodzących ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od marca 2011 r. do sierpnia 2012 r. na rachunek tego funduszu zgodnie z art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji w ciągu 7 dni od dnia ich uzyskania. W kontekście treści przepisów art. 33 ust. 4, art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji organ stwierdził ponadto, że za niezgodne z ustawą przeznaczenie środków zfron pracodawca jest zobowiązany do zwrotu 100% kwoty tych środków na ten fundusz oraz dokonania wpłaty 30% tych środków na PFRON w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków zfron. Gdy tymczasem za nieterminowe przekazanie środków na rachunek zfron, Fundusz pracodawca jest zobowiązany jedynie do wpłaty w ww. terminie w wysokości 30% środków nieprzekazanych w sposób terminowy. Użycie w art. 33 ust. 4a pkt 2 sformułowania "a także niedotrzymanie terminu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3" nie oznacza, że zobowiązanie do dokonania wpłaty 30% środków na zfron powstaje tylko w razie łącznego zaistnienia okoliczności nieterminowego przekazywania środków na rachunek zfron jak i niezgodnego ich przeznaczania. Odnosząc się do podnoszonego w odwołaniu argumentu, że zdaniem Skarżącej wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 marca 2006 r. sygn. akt K 13/05 potwierdza, że nieterminowe przekazanie na rachunek bankowy zfron środków finansowych przy jednoczesnym wydatkowaniu tych środków zgodnie z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji nie skutkuje powstaniem obowiązku o którym mowa w art. 33 ust. 4a, organ stwierdził, że nie zasługuje on na uwzględnienie. Przytoczony fragment wyroku Trybunału jest wyrwany z kontekstu i wypacza jego sens. Rozstrzygnięcie Trybunału Konstytucyjnego nie dotyczyło terminowości przekazywania środków pochodzących ze zwolnień podatkowych na rachunek bankowy, a jedynie stwierdzenia zgodności z Konstytucją art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji. Co prawda Trybunał Konstytucyjny skupił się na pierwszej z sankcji związanej z niezgodnym z ustawą wydatkowaniu środków zfron zgodnie z art. 33 ust. 4 ze względu na zarzuty przedstawione przez wnioskodawcę, ale wskazał również, że "Cały art. 33 ustawy określa obowiązki pracodawców prowadzących zakład pracy chronionej. (..) W ocenie Trybunału Konstytucyjnego, wprowadzenie w art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy sankcji niewykonania tych obowiązków jest w pełni zasadne, jeżeli wskazać cele, dla których tworzy się fundusz rehabilitacji oraz fakt, że fundusz ten powstaje w znacznej mierze ze środków publicznych". W związku z powyższym organ nie zgodził się z argumentacją Skarżącej, że przywołany przez nią wyrok potwierdza, że nieterminowe przekazanie na rachunek bankowy zfron środków finansowych przy jednoczesnym wydatkowaniu tych środków zgodnie z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji nie skutkuje powstaniem obowiązku o którym mowa w art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji i tym samym, że przepis art. 33 ust. 4a tej ustawy może mieć zastosowanie jedynie w przypadku wykorzystania środków zfron w celu innym niż zgodny z art. 33 ust. 4 ustawy, gdyż przepis art. 33 ust. 4a pkt 2 stanowi postawę prawną do nałożenia sankcji również w przypadku, gdy strona jedynie naruszyła art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji tj. w sposób nieterminowy przekazała środki na rachunek zfron, nie naruszając jednocześnie art. 33 ust. 4 tej ustawy dotyczącego przeznaczania tych środków. Z tych samych względów za bezzasadne uznał zarzuty naruszenia art. 33 ust. 4 i 4a ustawy o rehabilitacji przez ich błędną wykładnię oraz naruszenia przepisów art. 120 i 121 § 1 O.p. W konkluzji Minister Pracy i Polityki Społecznej stwierdził, że organ pierwszej instancji w sposób prawidłowy określił wysokość zobowiązania Skarżącej z tytułu wpłat na PFRON, w związku nieterminowym przekazaniem środków zfron za listopad 2012 r. w łącznej wysokości 8 568,00 zł. Skarżąca w sposób nieterminowy przekazała w okresie od marca 2011 r. do sierpnia 2012 r. środki na rachunek zfron z tytułu zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych w łącznej kwocie 28 559,00 zł, co stanowi naruszenie art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji i skutkuje obowiązkiem wpłaty 30% równowartości tych środków na PFRON, tj. kwoty 8 568,00 zł. 4. Pismem z 26 listopada 2013 r. Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na niniejszą decyzję zarzucając jej naruszenie: - art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji - przez uznanie, że nieterminowe przekazanie środków na rachunek bankowy zakładowego funduszu osób niepełnosprawny stanowi przypadek niezgodnego przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji w rozumieniu powołanego przepisu; - art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji - przez uznanie, że powołany przepis ma zastosowanie w przypadku nieterminowego przekazania środków na rachunek bankowy zakładowego funduszu osób niepełnosprawny, tj. w sytuacji w jakiej nie miało miejsca niezgodne z przepisem art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji przeznaczenie środków funduszu rehabilitacji. Wobec powyższego, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego. 5. W odpowiedzi na skargę Minister Pracy i Polityki Społecznej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. 6. W piśmie procesowym z 17 lutego 2014 r. Skarżąca uzupełniła zarzuty skargi wskazując, że poza nimi zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego polegającym na wadliwej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu przepisu art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji przez uznanie, że obowiązek wpłaty w wysokości 30% z tytułu nieterminowego przekazania środków na rachunek bankowy zakładowego funduszu osób niepełnosprawnych powstaje w miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie nieterminowego przekazania środków na rachunek bankowy zakładowego funduszu osób niepełnosprawnych. Ponadto Skarżąca zarzuciła decyzji wadliwość formalnoprawną polegającą na: a) naruszeniu podstawowych zasad postępowania podatkowego zawartych w art. 120, art. 121 § 1 O.p. obligujących Prezesa Zarządu PFRON do działania na podstawie przepisów prawa i w sposób budzący zaufanie, wskutek wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 33 ust. 4 i ust. 4a ustawy o rehabilitacji i art.165b § 1 O.p.; b) wadliwym zastosowaniu przepisu art. 21 § 3 O.p. w związku z przepisem art. 21 § 1 pkt 1 O.p. w powiązaniu z art. 33 ust. 4a pkt 2 i art. 49 ust. 1 i ust. 2 ustawy o rehabilitacji - przez określenie wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON za listopad 2012 r. w związku z nieterminowym przekazaniem środków na rachunek bankowy zakładowego funduszu osób niepełnosprawnych za poszczególne miesiące w okresie od marca 2011 r. do sierpnia 2012 r. Skarżąca podtrzymując swoje stanowisko, co do bezzasadności stosowania przepisu art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji, wskazała na wadliwość wykładni tego przepisu dokonanej przez organ, w zakresie ustalenia okresu rozliczeniowego w jakim powstaje obowiązek zapłaty kwoty, o której mowa w powołanym przepisie, w związku z nieterminowym przekazaniem środków na rachunek bankowy zfron. Jej zdaniem, stanowisko organu, zgodnie z którym obowiązek zapłaty ww. kwoty determinowany jest okolicznością ujawnienia niedotrzymania terminu z art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji, jest nieprawidłowe. Konsekwentnie, ewentualny obowiązek wpłaty kwoty, o której mowa w art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji, z tytułu nieterminowego przekazania środków na rachunek zfron w przypadku Skarżącej nie powstał w listopadzie 2012 r., lecz odpowiednio za każdy okres rozliczeniowy, w którym Skarżąca miała obowiązek dokonania wpłaty kwoty, o której mowa powyżej, z tytułu nieterminowego przekazania środków na rachunek zfron. W ocenie Skarżącej, prawidłowa wykładnia art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji prowadzi do uznania, że obowiązek dokonania wpłaty 30 % kwoty na rachunek PFRON w przypadku niedotrzymania terminu, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji nie jest uzależniony od ujawnienia niedotrzymania ustawowego terminu. W świetle wykładni językowej brak jest podstaw do przyjmowania tezy, że zwrot "nastąpiło ujawnienie", zastosowany w przepisie art. 33 ust. 4a pkt ustawy o rehabilitacji, odnosi się do fragmentu tego przepisu w brzmieniu "a także niedotrzymanie terminu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3". Skoro obowiązek wpłaty kwoty 30 % na rachunek PFRON w związku z niedotrzymaniem terminu, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji powstaje z mocy prawa (a nie przez okoliczność ujawnienia), a okresem rozliczeniowym w ramach obowiązków wynikających z ustawy o rehabilitacji jest miesiąc kalendarzowy (co znajduje potwierdzenie m.in. w obowiązku składania miesięcznych deklaracji rozliczeniowych z tytułu wpłat na rachunek PFRON), nie ma podstaw do przyjęcia, że możliwym jest w obowiązującym stanie prawnym określenie wysokości zobowiązania z tytułu wpłaty na rachunek PFRON w związku z nie dotrzymaniem terminu z art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji za inny miesiąc niż miesiąc, w którym nastąpiło niedotrzymanie ww. terminu. Uzasadniając zarzuty natury formalnoprawnej Skarżąca wskazała m.in. na niedozwoloną, rozszerzającą wykładnię przepisów art. 33 ust. 4 i ust. 4a ustawy o rehabilitacji. Ponadto argumentowała, że kontrola podatkowa zakończyła się w dniu 30 listopada 2012 r. (data doręczenia Skarżącej protokołu kontroli), zgodnie z art. 291 § 4 O.p., zaś postępowanie zakończone zaskarżoną decyzją zostało wszczęte w dniu 10 czerwca 2013 r. (data doręczenia Skarżącej postanowienia o wszczęciu postępowania), zgodnie z art. 165 § 4 O.p. Tymczasem, z treści art. 165b § 1 O.p. wynika, że postępowanie regulowane przepisami Ordynacji podatkowej może być wszczęte nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli, z uwzględnieniem wyjątków, które w niniejszej sprawie nie mają zastosowania. Upływ tego terminu skutkuje przedawnieniem prawa do wszczęcia postępowania podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 7.1. Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ), zwanej dalej w skrócie ,,p.p.s.a.’’, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w art. 247 ustawy Ordynacja podatkowa (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych decyzji. Rozpoznając skargę we wskazanym wyżej zakresie w ocenie Sądu skarga zasługuje na uwzględnienie bowiem w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia przepisów procedury, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 7.2. W ocenie Sądu w pierwszej kolejności należy ocenić zarzut naruszenia art. 165b § 1 O.p. zgodnie z którym w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Z przepisu tego wynika generalna konsekwencja przedawnienia prawa organów podatkowych do wszczęcia postępowania podatkowego po upływie wskazanego okresu, w przedmiocie który był uprzednio objęty przeprowadzoną kontrolą podatkową. Termin wskazany w tym przepisie ma charakter terminu zawitego i po jego wyekspirowaniu, oprócz przypadków przewidzianych w § 2 i § 3 organ podatkowy w następstwie jego uchybienia nie ma prawnej możliwości wszczęcia postępowania podatkowego. Przepis ten pełni wobec podatnika funkcję gwarancyjną co do możliwości popadania w zwłokę organów podatkowych w prowadzeniu postępowań podatkowych wynikających z przeprowadzonej kontroli podatkowej ( por. S.Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat, M. Niezgódka-Medek Ordynacja podatkowa. Komentarz LexisNexis, Warszawa 2011, s.738 ). Przedawnienie to objąć może tylko zakres przedmiotowy uprzednio prowadzonej kontroli podatkowej i nie obejmuje zakresu ewentualnych postępowań podatkowych, które zostały wszczęte po przeprowadzeniu kontroli podatkowej, a których przedmiotu nie obejmował uprzednio przeprowadzona kontrola. Należy wskazać, że zgodnie z art. 291 § 4 O.p. kontrola zostaje zakończona w dniu doręczenia protokołu kontroli. Natomiast zgodnie z art. 165 § 4 O.p. datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. Jak wynika z akt sprawy protokół kontroli przeprowadzonej w Spółce przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. w zakresie prawidłowości gromadzenia i wydatkowania środków zfron oraz prawidłowości przekazywania środków na PFRON, za okres od 1 kwietnia 2011 r. do 30 września 2012 r. doręczono Skarżącej w dniu 30 listopada 2012r. Natomiast postanowienie z 10 czerwca 2013 r. Prezesa Zarządu PFRON wszczynające postępowanie wobec Skarżącej w przedmiocie określenie wysokości zobowiązań z tytułu wpłat na PFRON w związku z niezgodnym z ustawą wykorzystaniem i nieterminowym przekazaniem środków zfron za listopad 2012 r. doręczono stronie w dniu 10 czerwca 2013r. Mając na względzie, iż kontrola podatkowa zakończyła się w dniu 30 listopada 2012r. to zgodnie z brzmieniem powołanego przepisu art. 165b § 1 O.p. termin do wszczęcia postępowania w związku z przeprowadzoną kontrolą u Skarżącej upłynął w dniu 1 czerwca 2013r. W związku z powyższym wszczęcie postępowania w przedmiotowej sprawie przez Prezesa Zarządu PFRON poprzez doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania w dniu 10 czerwca 2013r. nastąpiło po upływie terminu określonego w art. 165b § 1 O.p. Jednocześnie należy podkreślić, że wyjątki przewidziane w art. 165b § 2 i § 3 O.p. nie mają zastosowania w niniejszej sprawie. Zgodnie z art. 165b § 2 O.p. przepisu § 1 nie stosuje się w przypadku, gdy złożone przez kontrolowanego wyjaśnienia lub zastrzeżenia do protokołu kontroli zostały w całości uwzględnione przez kontrolujących. W niniejszej sprawie nie miała miejsce sytuacja uwzględnienia wyjaśnień lub zastrzeżeń złożonych do protokołu kontroli. Ponadto zgodnie z § 3 w przypadku, o którym mowa w § 1, postępowanie podatkowe może być wszczęte także po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej, jeżeli: 1) podatnik dokona ponownej korekty deklaracji, w której nie zostaną uwzględnione nieprawidłowości ujawnione w kontroli podatkowej; 2) organ podatkowy otrzyma informacje od organów podatkowych lub od innych organów, uzasadniające wszczęcie postępowania podatkowego. W niniejszej sprawie Spółka nie dokonywała korekty deklaracji w związku z ustaleniami kontroli, a więc nie zaszła przesłanka opisana w punkcie pierwszym. Z drugą przesłanką określoną w § 3 mamy do czynienia w sytuacji, gdy organ podatkowy otrzyma informacje od organów podatkowych lub od innych organów, uzasadniające wszczęcie postępowania podatkowego. Podkreślić jednak należy, że powinny to być informacje, których kontrolujący nie ujęli uprzednio w protokole kontroli, a zatem informacje nieznane dotąd kontrolującym. Również taka sytuacja nie miała miejsca w przedmiotowej sprawie. W związku z powyższym Prezes Zarządu PFRON wszczynając postępowanie w dniu 10 czerwca 2013r. naruszył przepis art. 165b § 1 O.p. W ocenie Sądu organy obu instancji naruszyły przepis art. 120 O.p. ( zasada praworządności ) oraz art. 121 § 1 O.p. ( zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych) w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Biorąc pod uwagę powyższe, bezprzedmiotowe stało się odnoszenie do poszczególnych zarzutów skargi. W ponownym postępowaniu organ podatkowy uwzględni przedstawioną powyżej argumentację prawną i na podstawie art. 208 O.p. umorzy postępowanie podatkowe wobec Skarżącej, z uwagi na jego bezprzedmiotowość. 7.3. Z powyższych względów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 135 p.p.s.a orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji (pkt 1 wyroku). Podstawę rozstrzygnięcia o niewykonalności decyzji (pkt 2) uzasadnia art. 152 p.p.s.a. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania (pkt 3) wydano w oparciu o art. 200 tej ustawy zasądzając na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania obejmujących uiszczony wpis od skargi, opłatę od pełnomocnictwa i koszty zastępstwa procesowego.