II FSK 2583/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Beata Sobocha, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 14 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 1279/13 w sprawie ze skargi B. [...] Oddział w Polsce z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 17 września 2013 r., nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania podatkowego w sprawie podatku od nieruchomości za 2005 r. oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w tym podatku 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie na rzecz B. [...] Oddział w Polsce z siedzibą w K. kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 2 kwietnia 2014 r., I SA/Sz 1279/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił zaskarżoną przez B. [...] Oddział w Polsce z siedzibą w K. (dalej: spółka) decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 17 września 2013 r. w przedmiocie umorzenia postępowania podatkowego w sprawie podatku od nieruchomości za 2005 r. oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w tym podatku. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że w dniu 29 grudnia 2009 r. spółka wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2004-2009 wraz z pisemnym uzasadnieniem korekty deklaracji z tytułu uiszczania w 2005 r. podatku od pasów drogowych wraz ze zlokalizowanymi na nich budowlami drogowymi. Decyzją z dnia 14 czerwca 2010 r. Prezydent Miasta określił spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2005 r. i odmówił stwierdzenia nadpłaty. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w dniu 24 sierpnia 2010 r. uchyliło decyzję z uwagi na brak wszczęcia postępowania w przedmiocie zobowiązania podatkowego w drodze postanowienia (art. 165 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: ord. pod). Postanowieniem z dnia 11 października 2010 r. Prezydent Miasta wszczął postępowanie w sprawie podatku od nieruchomości za lata 2005- 2009 r. Pismem z dnia 28 stycznia 2011 r. spółka dodatkowo wniosła o zwrot nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości od budynków i budowli położonych na stacji paliw. Decyzją z dnia 16 maja 2011 r. Prezydent Miasta określił spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2005 r. i odmówił stwierdzenia nadpłaty. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w dniu 6 września 2011 r. uchyliło do ponownego rozpoznania sprawę z uwagi na brak załączenia materiału dowodowego w oparciu o który organ I instancji podjął rozstrzygnięcie. Decyzją z dnia 30 kwietnia 2013 r. Prezydent Miasta umorzył postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia spółce wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2005 r. jako bezprzedmiotowe oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty. W uzasadnieniu wyjaśnił, że zobowiązanie w podatku od nieruchomości uległo przedawnieniu na podstawie art. 70 ord. pod. w związku z czym bezprzedmiotowe stało się prowadzenie postępowania w tym przedmiocie i należało je umorzyć na podstawie art. 208 § 1 ord. pod. 3. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Szczecinie po rozpoznaniu odwołania decyzją z dnia 17 września 2013 r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy uznał, że umorzenie miało podstawę w art. 70 § 1 i art. 208 § 1 ord. pod. Ostatnia rata podatku bowiem na 2005 r. płatna była do dnia 15 grudnia 2005 r. Bieg terminu przedawnienia w podatku od nieruchomości na 2005 r. rozpoczął się z końcem 2005 r. i upłynął z końcem 2010 r. 4. Zaskarżonej decyzji spółka zarzuciła naruszenie: - art. 79 § 2 ord. pod. - poprzez stwierdzenie, że pismo spółki z dnia 28 stycznia 2011 r. nie wywołuje skutków prawnych, ponieważ zostało złożone po terminie przedawnienia zobowiązania, - art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm. – dalej: u.p.o.l.) - poprzez uznanie za prawidłowe stanowiska Prezydenta, zgodnie z którym spółka jest posiadaczem samoistnym budynków i budowli położonych na poddzierżawianym gruncie, który jest własnością gminy oraz jest zobligowana do deklarowania tych budynków i budowli do podatku od nieruchomości. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Szczecinie podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko, wnosząc o jej oddalenie. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uwzględnił skargę, wskazując, że stanowisko Samorządowego Kolegium Odwoławczego narusza art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 127, art. 79 § 2, art. 21 § 1 pkt 1 ord. pod. Jak wynika bowiem z decyzji organu I instancji - jej przedmiotem było rozstrzygnięcie wniosku wraz z korektą spółki o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2005 r., tj. z tytułu uiszczania podatku od pasów drogowych wraz ze zlokalizowanymi na nich budowlami drogowymi. W odwołaniu od decyzji spółka podnosiła, że nie jest posiadaczem samoistnym, ale zależnym. W konsekwencji nie ciąży na niej obowiązek zapłaty podatku. Organ odwoławczy, rozpoznając ponownie sprawę w wyniku odwołania spółki nie odniósł się w ogóle do podnoszonych zarzutów dotyczących prawa materialnego. Wskazał tylko na bezprzedmiotowość rozpoznawania żądania zawartego w podaniu z dnia 28 stycznia 2011 r. jako złożonego po terminie do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Sąd podkreślił, że umknęło uwadze organu odwoławczego, iż zgodnie z art. 81b § 1 pkt 1 ord. pod. uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej - w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą. Skoro organ I instancji wszczął postępowanie w dniu 11 października 2010 r., a prowadził je także bez formalnego wszczęcia postępowania już po wniosku strony z dnia 29 grudnia 2009 r., to spółka takiej możliwości skorygowania deklaracji i złożenia jej wraz z wnioskiem nie posiadała. Pismo strony z dnia 28 stycznia 2011 r. złożone zostało w toku postępowania podatkowego. Nawet gdyby spółka okoliczności wskazanych w piśmie z dnia 28 stycznia 2011 r. nie podniosła, to w toku postępowania prowadzonego przez organ podatkowy fakt, że strona w deklaracji podatku od nieruchomości wskazuje siebie jako podatnika, nie zwalnia organów podatkowych przy orzekaniu od podjęcia czynności w celu sprawdzenia, czy strona jest podatnikiem w rozumieniu art. 3 ust. 1-5 u.p.o.l. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że organ odwoławczy nie może poprzestać na stwierdzeniu złożenia wniosku o nadpłatę po terminie. 6. Powyższy wyrok Samorządowe Kolegium Odwoławcze zaskarżyło w całości skargą kasacyjną, zarzucając sądowi pierwszej instancji naruszenie: 1) art. 145 § 1 ust. 1 pkt c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2012 r., poz. 270 ze zm. dalej: p.p.s.a.) - poprzez stwierdzenie naruszenia prawa procesowego, podczas gdy organ odwoławczy nie naruszył przepisów postępowania, 2) art. 145 § 1 ust. 1 pkt c) w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. - poprzez uchylenie decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania bez podstawy prawnej, gdyż organ odwoławczy nie naruszył przepisów prawa podatkowego, 3) art. 145 § 1 ust. 1 pkt c) w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. - poprzez uchylenie decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania bez podstawy prawnej, z przytoczeniem art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 127, art. 75 § 3 w związku z art. 21 § 1 pkt 1 i art. 79 § 2 ord. pod., które nie zostały naruszone przez organ odwoławczy, 4) art. 145 § 1 ust. 1 pkt c) w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. - poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 75, art. 21 § 3 i art. 81 § 1 i 3 oraz art. 81 b § 1 ust. 1 i § 2 ord. pod. oraz art. 6 ust. 9 pkt 2 u.p.o.l., 5) art. 141 § 4 i art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 79 § 1 ord. pod. - poprzez jego niezastosowanie, 6) art. 145 § 1 ust. 1 pkt c) w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. - poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 75, art. 21 § 3 i art. 208 § 1 ord. pod., 7) art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 75 ord. pod. - poprzez wyjście poza granice sprawy i nakazanie organowi badania kwestii ciążenia obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości w postępowaniu toczącym się na wniosek strony w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, który to wniosek zakreśla granice sprawy i ogranicza je do nadpłaty podatku w części przypadającej od wskazanego w nim przedmiotu opodatkowania, 8) art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 75 i art. 21 § 3 ord. pod. - poprzez niezgodne z nim uznanie, że w postępowaniu zainicjowanym na wniosek strony w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty organ jest zobowiązany do badania kwestii ciążenia na stronie obowiązku podatkowego, a nie kwestii istnienia nadpłaty wskazanej we wniosku, 9) art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 21 § 3 ord. pod. - poprzez niezgodne z nim uznanie, że pomimo przedawnienia zobowiązania podatkowego skutkującego niekwestionowanym przez sąd umorzeniem wszczętego z urzędu postępowania w przedmiocie określenia wysokości nadpłaty w podatku od nieruchomości organ podatkowy zobowiązany jest do badania kwestii ciążenia na stronie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości w postępowaniu w kwestii stwierdzenia nadpłaty, 10) art. 141 § 4 i art. 134 § 1 p.p.s.a. - poprzez nieuzasadnienie podstawy prawnej i faktycznej uchylenia zaskarżonej decyzji z przyczyn proceduralnych, czym sąd naruszył normę stawiającą wymagania uzasadnieniu wyroku, 11) art. 141 § 4 p.p.s.a. - poprzez sprzeczność uzasadnienia wyroku, w którym wymienia się przepisy naruszone w sprawie, a następnie w dalszej części uzasadnienia wskazuje się na występujące - zdaniem sądu - nieprawidłowości, które nie odnoszą się do przytoczonych przepisów. Mając powyższe na uwadze, organ wniósł o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, - zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów postępowania kasacyjnego oraz kosztów postępowania poniesionych przed sądem pierwszej instancji i kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniosła o: - odrzucenie skargi kasacyjnej z uwagi na brak uzasadnienia przytoczonych podstaw kasacyjnych, - zasądzenie na rzecz spółki zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm prawem przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 7. Rozważając na wstępie wniosek o odrzucenie skargi kasacyjnej, którego uwzględnienie niweczyłoby postępowanie kasacyjne, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie jest on uzasadniony. Wbrew stanowisku skarżącej spółki - skarga kasacyjna Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie zawiera uzasadnienie przytoczonych podstaw kasacyjnych, po części wyodrębnione graficznie w tekście tej skargi, a po części zawarte bezpośrednio w rozwiniętych zarzutach kasacyjnych. Jakkolwiek omawiana skarga kasacyjna nie może być uznana za modelową pod względem formy, nie można jej jednak przypisać naruszenia wyrażonego w art. 176 p.p.s.a. wymogu uzasadnienia przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych. Brak zatem podstaw do jej odrzucenia. 8. Przechodząc do merytorycznej oceny sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że pomimo błędnego uzasadnienia zaskarżony wyrok odpowiada prawu. Zgodzić się bowiem należy z podniesionymi przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze zarzutami odnośnie wykroczenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny poza granice sprawy, poddanej rozpoznaniu. Granice te określał wniosek skarżącej spółki z dnia 29 grudnia 2009 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości - między innymi - za 2005 r., poparty korektą deklaracji podatkowej ze wskazaną w niej nadpłatą oraz uzasadnieniem, z którego wynika, że przyczynę powstania nadpłaty skarżąca upatruje w niezasadnym opodatkowaniu urządzeń informacyjnych, posadowionych na terenie prowadzonej przez nią stacji benzynowej. Późniejsze złożenie przez skarżącą dodatkowego wniosku, rozszerzającego podstawę faktyczną żądania stwierdzenia nadpłaty o inne budynki i budowle, posadowione na gruntach zajmowanych przez stację benzynową, z uzasadnieniem odnoszącym się do braku po jej stronie podmiotowości prawnopodatkowej w podatku od nieruchomości, było bezskuteczne, skoro nie zostało poparte odpowiednią korektą deklaracji podatkowej (art. 75 § 3 ord. pod.), która to deklaracja wskazywała skarżącą spółkę jako podatnika. Jakkolwiek Wojewódzki Sąd Administracyjny dostrzegł ten aspekt sprawy, uznając – i to w sposób podkreślający brak wątpliwości w tym zakresie – że do wniosku o stwierdzenie nadpłaty powinna być dołączona korekta deklaracji, jednak w dalszej części wywodu, zamieszczonego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, ze stanowiska tego się wycofał, uznając powyższy wymóg jako obowiązujący już tylko "w zasadzie" oraz wyprowadzając w oparciu o art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) i art. 81b § 1 pkt 1 ord. pod. obowiązek organu podatkowego do zbadania sprawy podatkowej w pełnym zakresie, a więc w zakresie obejmującym także zagadnienie prawnopodatkowej podmiotowości skarżącej, mimo nieobjęcia tej kwestii korektą deklaracji. To stanowisko nie może być zaaprobowane, gdyż z braku możliwości złożenia korekty deklaracji podatkowej, wynikającego z toczącego się postępowania podatkowego, nie można wyprowadzać nieprzewidzianej w przepisach ustawy - Ordynacja podatkowa zasady badania sprawy w jej całokształcie, z wykroczeniem poza granice sprawy, zakreślone we wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Pozostawałoby to bowiem w oczywistej sprzeczności z art. 75 § 3 ord. pod., ale także z istotą postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, które nie jest przeznaczone do badania całokształtu sprawy podatkowej, a jedynie do oceny zasadności inicjującego to postępowanie wniosku podatnika i w granicach zakreślonych tym wnioskiem. W rezultacie, wyrażając zakwestionowany pogląd Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył także art. 134 § 1 p.p.s.a., orzekł bowiem poza granicami sprawy przedstawionej mu do oceny. Należy dodać, że ze względu na treść zawartych w uzasadnieniu wyroku wskazań co do dalszego postępowania, stanowiących konsekwencję przyjętego, błędnego osądu co do przedmiotu sprawy, naruszył także art. 141 § 4 p.p.s.a. bowiem nakazał, by organy podatkowe zbadały sprawę w zakresie wykraczającym poza wniosek skarżącej, a więc także w aspekcie jej podmiotowości podatkowej i to pomimo przedawnienia zobowiązania podatkowego. Prowadzi to do uznania zasadności postawionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a., a ze względu na błędną ocenę co do naruszenia przez organy podatkowe art. 75 § 3 (w związku z art. 127, art. 21 § 1 pkt 1 oraz art. 233 § 1 pkt 1 ord. pod.), także zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez niezasadne uchylenie zaskarżonej decyzji na tej podstawie. Jednakże, ponieważ zaskarżona decyzja z innych przyczyn narusza przepisy postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, podjęte przez Wojewódzki Sąd Administracyjny rozstrzygnięcie odpowiadało jednak prawu. Jak już wcześniej wskazano, zakres postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty wyznacza treść wniosku podatnika. Negatywne odniesienie się do zasadności tego wniosku wymaga wydania przez organ podatkowy decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty, co jest możliwe dopiero po prawidłowym określeniu wysokości zobowiązania podatkowego. Wysokość ta wynika bądź z deklaracji podatkowej (także skorygowanej), bądź z decyzji określającej to zobowiązanie, wydanej na podstawie art. 21 § 3 ord. pod. W rozpoznawanej sprawie w obrocie prawnym pozostaje skorygowana przez skarżącą w dniu 29 grudnia 2009 r. deklaracja podatkowa, z której wynika nadpłata zobowiązania podatkowego. Wniosek skarżącej z dnia 28 stycznia 2011 r. nie był poparty nową, dalej idącą, korektą deklaracji, nie spowodował więc zmiany wysokości zobowiązania podatkowego, wynikającej z pierwszej korekty tej deklaracji. Zarazem - ze względu na upływ terminu przedawnienia - organy podatkowe nie określiły wysokości tego zobowiązania w decyzji. Oznacza to, że wysokość zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku od nieruchomości za 2005 r. określona jest w sposób prawnie wiążący w skorygowanej przez skarżącą w styczniu 2009 r. deklaracji podatkowej. Skoro z deklaracji tej wynika nadpłata w oznaczonej tam wysokości, musi to być uwzględnione także przez organy podatkowe. W tej sytuacji zarówno decyzja Prezydenta Miasta - odmawiająca stwierdzenia nadpłaty w tym podatku – jak i utrzymująca tę decyzję w mocy decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie są sprzeczne z prawem (pierwsza - ze względu na naruszenie art. 21 § 2 oraz art. 72 § 1 pkt 1 w związku z art. 75 § 3 ord. pod.; druga – ze względu na niezasadne zastosowanie art. 233 § 1 pkt 1 ord. pod.). Uzasadnia to zatem uchylenie decyzji podatkowego organu odwoławczego z tej przyczyny. 9. Uwzględnienie skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie i uchylenie zaskarżonej nią decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie było więc obiektywnie trafne, co uzasadnia oddalenie skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 p.p.s.a. Zarazem, ze względu na błędne uzasadnienie zaskarżonego wyroku, w dalszym postępowaniu organy podatkowe będą - na podstawie art. 153 w związku z art. 193 p.p.s.a. - zobligowane do uwzględnienia oceny prawnej, dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny, a nie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Istota tej oceny sprowadza się do uznania skuteczności korekty deklaracji, dokonanej przez skarżącą spółkę wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty z dnia 29 grudnia 2009 r. oraz bezskuteczności wniosku z dnia 28 stycznia 2011 r. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.