II FSK 2903/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA (del.) Danuta Małysz, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 22 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. [...] S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 kwietnia 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2561/13 w sprawie ze skargi I. [...] S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 18 czerwca 2013 r. nr IPPB3/423-173/13-2/GJ w przedmiocie przepisów ordynacji podatkowej 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i uchyla interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 18 czerwca 2013 r. nr IPPB3/423-173/13-2/GJ, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz I. [...] S.A. z siedzibą w W. kwotę 820 (słownie: osiemset dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Wyrokiem z dnia 3 kwietnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2561/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę I. [...] S.A. z siedzibą w W. na interpretacje indywidualną Ministra Finansów z dnia 18 czerwca 2013 r. w przedmiocie przepisów ordynacji podatkowej. Jak wynika z uzasadnienia wyroku, we wniosku o udzielenie interpretacji spółka podała, że jest polską spółką kapitałową prowadzącą działalność gospodarczą. Wnioskodawca jest członkiem międzynarodowej grupy prowadzącej działalność w sektorze medialnym i rozrywkowym, która aktualnie jest w trakcie procesu restrukturyzacji. Jednym z etapów jej restrukturyzacji będzie połączenie wnioskodawcy z inną spółką kapitałową. W zależności od uwarunkowań biznesowych istnieje możliwość, iż to inny podmiot będzie spółką przejmującą. Wnioskodawca zakłada, że będzie podmiotem przejmującym, natomiast wymieniona powyżej spółka kapitałowa podmiotem przejmowanym. Połączenie to zostanie przeprowadzone w drodze połączenia przez przejęcie, z zastrzeżeniem, iż wnioskodawca będzie podmiotem przejmującym. Działalność gospodarcza innego podmiotu będzie kontynuowana przez wnioskodawcę. W efekcie połączenia wnioskodawca wstąpi we wszelkie prawa i obowiązki przejmowanego innego podmiotu. Obecnie wnioskodawca prowadzi działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, natomiast inny podmiot w formie spółki akcyjnej. Przed planowanym połączeniem zmianie ulegnie forma prawna wnioskodawcy ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na spółkę akcyjną. W związku z prowadzoną działalnością, w ostatnich latach, inny podmiot wielokrotnie występował z wnioskami o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. Właściwy organ wydawał dla innego podmiotu interpretacje podatkowe w jego indywidualnej sprawie. Interpretacje wydawane w sprawach innego podmiotu można podzielić na interpretacje wydane na gruncie przepisów ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) tj. art. 14a- 14e w brzmieniu obowiązującym od dnia 14 stycznia 2005 r. do dnia 1 lipca 2007 r. oraz interpretacje wydane w oparciu o aktualne brzmienie ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012 r. poz. 749 ze zm.) tj. art. 14b- 14e, art. 14i - 14p, art. 93 - 93d. Interpretacje wydane dla innego podmiotu na podstawie poprzednich przepisów wydawane były w formie postanowienia naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla Innego podmiotu. Interpretacje wydane dla innego podmiotu na podstawie aktualnych przepisów Ordynacji podatkowej wydawane były w formie interpretacji indywidualnej przez Ministra Finansów. Wątpliwości wnioskodawcy dotyczą zakresu ochrony prawnej po połączeniu wynikającej z zastosowania się do interpretacji wydanych dla innego podmiotu na podstawie poprzednich i aktualnych przepisów Ordynacji podatkowej w przypadku zdarzeń zaistniałych po dacie planowanego połączenia wnioskodawcy i innego podmiotu, przy założeniu, że istotne elementy stanów faktycznych i prawnych pozostaną niezmienione w stosunku do opisanych interpretacjami. W tak opisanym zdarzeniu przyszłym zadane zostało pytanie: czy w przypadku, gdy wnioskodawca będzie podmiotem przejmującym, ochrona prawna wynikająca z interpretacji wydanych dla innego podmiotu na gruncie poprzednich przepisów Ordynacji podatkowej (określona w art. 14c) będzie obejmowała stany faktyczne analogiczne do tych opisanych w posiadanych interpretacjach, zaistniałe po dacie połączenia w połączonych podmiotach? Czy w przypadku, gdy wnioskodawca będzie podmiotem przejmującym, ochrona prawna wynikająca z interpretacji wydanych dla innego podmiotu na gruncie aktualnych przepisów Ordynacji podatkowej (określona w art. 14k i 14m) będzie obejmowała stany faktyczne analogiczne do tych opisanych w posiadanych interpretacjach, zaistniałe po dacie połączenia w połączonych podmiotach? W ocenie spółki w przypadku, gdy wnioskodawca będzie podmiotem przejmującym, ochrona prawna wynikająca z interpretacji wydanych dla innego podmiotu na gruncie poprzednich przepisów będzie obejmowała stany faktyczne analogiczne do tych opisanych w posiadanych interpretacjach zaistniałe po dacie połączenia w połączonych podmiotach. Skarżąca wskazała, że w efekcie połączenia spółki z innym podmiotem, spółka stanie się sukcesorem generalnym innego podmiotu. Opierając się na przepisie art. 93 §1, 93 § 2 pkt 1 oraz art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, należy przyjąć, iż prawa ochronne i gwarancyjne wynikające z otrzymanych interpretacji do których inny podmiot się zastosował stanowią prawa objęte sukcesją generalną, jaka będzie mieć miejsce w przypadku połączenia spółki z innym podmiotem. Z tego względu, jeśli po połączeniu innego podmiotu ze spółką zaistnieją zdarzenia, których istotne elementy stanu faktycznego i prawnego będą odpowiadały przedstawionym w interpretacji, spółka będzie korzystać z praw ochronnych i gwarancyjnych wynikających z otrzymanych Interpretacji do których inny podmiot się zastosował. W interpretacji indywidualnej z dnia 18 czerwca 2013 r. Minister Finansów uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Organ podatkowy stwierdził, że w niniejszej sprawie kwestią do rozstrzygnięcia jest zagadnienie czy ochrona nabyta przez poprzednika na skutek zastosowania się do wydanej dla niego interpretacji obejmuje stany faktyczne zaistniałe u następcy po połączeniu się podmiotów, w zakresie zdarzenia/stanu faktycznego zaistniałego po połączeniu się podmiotów. W ocenie organu ochrona udzielana następcom prawnym jest ochroną przed skutkami działań cudzych tj. podatnika stosującego się do interpretacji wydanej dla niego, za zobowiązania którego, następca prawny miałby być odpowiedzialny. Ochrona nie obejmuje zaś zdarzeń, które wystąpią dopiero u następcy, w zakresie których odpowiedzialność będzie ponosić wyłącznie następca. Zasada, że zastosowanie się poprzednika do interpretacji skutkuje ochroną również następcy nie pozwala na przyjęcie tezy, iż z samego faktu, że poprzednik zastosował się do wydanej dla niego interpretacji wynika ochrona następcy co do zdarzeń, które wystąpią u niego. Zgodnie z ogólną regułą sukcesji podatkowej następca prawny może nabyć wyłącznie prawa istniejące w momencie utraty bytu prawnego przez poprzednika. Następca prawny poprzednika może w związku z tym skorzystać z ochrony, o której mowa w art. 14k i 14m Ordynacji podatkowej wyłącznie wówczas, gdy poprzednik w konkretnym stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji, zastosował się do udzielonej mu interpretacji przed dniem połączenia. Uzyska on przy tym ochronę tylko w takim zakresie i na takich samych warunkach, na jakich przysługiwałaby jego poprzednikowi prawnemu. 2. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa skarżąca wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której zarzuciła naruszenie m.in.: - art. 93 w zw. z art. 14k § 1, 14l i 14 m aktualnych przepisów Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłową wykładnię, polegająca na zawężającym określeniu uprawnień przysługujących spółce przejmowanej w związku z uzyskaniem interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego i w konsekwencji odmowę uznania sukcesji tych praw na rzecz spółki przejmującej, - art. 14d w zw. z art. 14c i art. 93 poprzednich przepisów Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie i nieprawidłową wykładnię, - art. 121 § 1, 124 w zw. z art. 14 h, art. 14 b § 3 i art. 14 c § 1 i 2 aktualnych przepisów Ordynacji podatkowej poprzez wydanie interpretacji, której uzasadnienie: nie uwzględnia oświadczeń spółki co do stanu faktycznego, nie wskazuje, w jaki sposób dokonana została wykładnia prowadząca do negatywnej dla skarżącej konkluzji, enigmatycznie odnosi się do powołanej przez spółkę we wniosku argumentacji, nie wyjaśnia pojęć, tj. m.in. "zastosowania się" różnicy pomiędzy "prawem do ochrony" a samą "ochroną", W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wniósł o jej oddalenie. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności wskazał, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest to czy prawa wynikające z interpretacji indywidualnych, wydanych dla innego podmiotu przejdą po połączeniu na spółkę, jako następcę prawnego podmiotu przejmowanego. Sąd pierwszej instancji zgodził się ze stanowiskiem prezentowanym przez Ministra Finansów, że w okolicznościach faktycznych przedstawionych przez skarżącą spółkę we wniosku o wydanie interpretacji nie może być mowy o sukcesji praw tej spółki, wynikających z interpretacji wydanych dla innego podmiotu. Podzielił również pogląd organu, że prawa w rozumieniu art. 93 Ordynacji podatkowej tj. w postaci ochrony wynikającej z art. 14d Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2007 r. jak i ochrony wynikającej z art.14k i nast. Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r., powstają w momencie zastosowania się przez zainteresowanego do interpretacji przed jej zmianą bądź uchyleniem. W ocenie Sądu ochrona ta wynika w tym wypadku wprost z przepisów prawa podatkowego, przepisami takimi są bowiem przepisy Ordynacji podatkowej. Sąd podkreślił, że następca prawny zainteresowanego może przejąć uprawnienia gwarancyjne (ochronne), wynikające z interpretacji prawa podatkowego udzielonej w indywidualnej sprawie pod warunkiem, iż uprawnienia te przed przekształceniem nabył sam zainteresowany. Zgodnie z ogólną regułą sukcesji podatkowej może on nabyć wyłącznie prawa nabyte i istniejące w momencie utraty bytu prawnego przez zainteresowanego. Następca prawny zainteresowanego może w związku z tym skorzystać z ochrony, o jakiej mowa w art.14k i art.14m Ordynacji podatkowej lub wynikającej z art. 14d Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2007 r. wyłącznie wówczas, gdy zainteresowany, któremu udzielono interpretacji, zastosował się do niej przed dniem przekształcenia. Uzyska przy tym ochronę tylko w takim zakresie i na takich samych warunkach, na jakich przysługiwałaby jego poprzednikowi prawnemu. Zdaniem Sądu pierwszej instancji odmienna wykładnia przepisów art. 93 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej prowadziłaby do naruszenia zasady pogłębiania zaufania do działania organów państwa, a także byłaby niezgodna z celem regulacji, dotyczącej indywidualnych interpretacji. Sąd podniósł, że w rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia przez organ przepisów art. 14 c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Zaskarżona interpretacja zawiera ocenę stanowiska skarżącej oraz wystarczające dla potrzeb wydanej interpretacji uzasadnienie prawne, w tym wyjaśnienia podstawy prawnej wskazanego jako prawidłowe stanowiska organu podatkowego. W opinii Sądu pierwszej instancji organ interpretujący przedstawił też w sposób wyczerpując stan faktyczny jak przyjął w wydanej interpretacji eksponując te okoliczności, które uznał za istotne do oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy. 4. W skardze kasacyjnej pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu sprawy do ponownego rozpatrzenia. W oparciu o art. 174 pkt 1 p.p.s.a., autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego w postaci błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania tj.: - art. 93 § 1 i § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 14d i art. 14c Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2007 r., polegające na uznaniu, że interpretacja wydana dla podmiotu przejmowanego nie ma zastosowania do stanów faktycznych zaistniałych po połączeniu i w tym zakresie nie chroni podmiotu przejmującego, - art. 93 § 1 i § 2 pkt 1 w związku z art. 14b § 2 i art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2007 r., polegające na uznaniu, że interpretacja wydana dla podmiotu przejmowanego nie wiąże organów podatkowych w stanach faktycznych zaistniałych po połączeniu i w tym zakresie nie chroni podmiotu przejmującego, - art. 93 § 1 i § 2 pkt 1 w związku z art. 14k § 1 i § 3, art. 14l § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2007 r., polegające na uznaniu, że interpretacja wydana dla podmiotu przejmowanego nie wiąże organów podatkowych w stanach faktycznych zaistniałych po połączeniu i w tym zakresie nie chroni podmiotu przejmującego, - art. 14c i art. 14d Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2007 r., polegające na twierdzeniu, że nie znajdują one zastosowania do spółki w sytuacji, gdy spółka wstąpi w prawa i obowiązki podmiotu przejmowanego, wobec którego wydano interpretacje indywidualne w zakresie zdarzeń, które będą miały miejsce po połączeniu, - art. 14k § 1 i § 3, art. 14l § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, polegające na twierdzeniu, że nie znajdują one zastosowania do spółki w sytuacji, gdy spółka wstąpi w prawa i obowiązki podmiotu przejmowanego, wobec którego wydano interpretacje indywidualne w zakresie zdarzeń, które będą miały miejsce po połączeniu. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. pełnomocnik spółki podniósł ponadto zarzut naruszenia przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy tj.: - art. 146 § 1 w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez przyjęcie innego stanu faktycznego niż stan opisany we wniosku o interpretację, tj. przyjęcie, że inny podmiot przed połączeniem nie będzie korzystał z dobrodziejstwa interpretacji, lecz będzie z niego korzystał dopiero spółka tj. podmiot przejmujący, - art. 146 § 1 w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez utrzymanie w mocy skarżonej interpretacji indywidualnej, pomimo że była ona obarczona błędami dotyczącymi wykładni prawa materialnego, - art. 1 § 1 oraz § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej "p.u.s.a."), poprzez niewłaściwą realizację funkcji kontroli Sądu nad działalnością organów administracji publicznej. 5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż ma ona usprawiedliwione podstawy dlatego należało ją uwzględnić. W pierwszej kolejności należy wskazać, że przepis art. 93 Ordynacji podatkowej należy traktować jako wprowadzający do prawa podatkowego zasadę sukcesji generalnej tj. gdy podmiot gospodarczy wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przejmowanej osoby prawnej. Zaznaczyć należy, że z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych, osobowych spółek handlowych, osobowych i kapitałowych spółek handlowych, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Oznacza to, że art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, należy rozumieć, iż wstąpienie "we wszelkie" przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek, nie powinno być ograniczane tylko do takich praw lub obowiązków publicznoprawnych, które istniały w momencie połączenia obu podmiotów. Ustawodawca bowiem nie wprowadził żadnych ograniczeń w tym zakresie. Nadto, wykładnia gospodarcza omawianego przepisu wzmacnia pogląd, iż podmiot będący sukcesorem wstępuje we wszystkie stosunki prawne, których stroną był podmiot przejmowany, ze skutkiem tak, jakby to sukcesor od początku był stroną tych stosunków prawnych. Następstwo prawne w prawie podatkowym to wstąpienie we wszystkie przewidziane regulacjami prawa podatkowego prawa i obowiązki podatnika, w tym również nabyte na mocy decyzji (interpretacji indywidualnych) wydawanych na podstawie prawa podatkowego. Sukcesji uregulowanej w art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej podlegają wszelkie prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego, a nie tylko te prawa, które zostały zrealizowane. Odstępstwa od zasady szerokiego ujęcia następstwa prawnego muszą wprost wynikać z odrębnych ustaw czy ratyfikowanych umów międzynarodowych. Ochrona prawna wynikająca z otrzymania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wynika z zastosowania się do niej i zaczyna działać w przypadku zmiany lub uchylenia tej interpretacji, a także nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Ocena taka wynika wprost z jednoznacznej treści przepisów obowiązującego prawa. Na podstawie, bowiem, art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Zgodnie natomiast z art. 14m § 1 in initio Ordynacji podatkowej zastosowanie się do interpretacji, która następnie została zmieniona lub nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, powoduje zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji. Zastosowanie się do indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego daje prawo do objęcia jej adresata ochroną w przypadku zmiany lub uchylenia tej interpretacji oraz nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Ochrona prawna zaczyna działać z mocy samego prawa, na co wskazują dotyczące jej ustawowe sformułowania: "nie może szkodzić", art. 14k § 1, oraz "powoduje zwolnienie", art. 14m § 1 Ordynacji podatkowej. Prawo objęcia ochroną prawną z tytułu zastosowania się do indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stanowi więc prawo przewidziane w przepisach prawa podatkowego, o którym mowa w art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej. Powstaje ono z mocy prawa z tytułu zastosowania się przez adresata indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego do tej interpretacji wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji i przekształca się, również z mocy samego prawa, w przewidzianą w art. 14k-14m Ordynacji podatkowej ochronę w przypadku zmiany lub uchylenia interpretacji, jak również w razie nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Jeżeli jeden z podmiotów wymienionych w art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej był adresatem indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego i w określonym stanie faktycznym zastosuje się do niej, to objęty zostanie ochroną prawną na wypadek zmiany, uchylenia lub nieuwzględnienia tej interpretacji. Osoba prawna powstała z połączenia z tym podmiotem, o której mowa w art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, na podstawie wymienionego przepisu wstąpi w to prawo. To samo dotyczy sytuacji, w której stan faktyczny wskazany we wniosku interpretacyjnym i wdanej na jego tle interpretacji dotyczy zdarzenia przyszłego, które ziści się dopiero po połączeniu podmiotów. W takiej sytuacji również, w razie zastosowania się do interpretacji przez nowy podmiot (spółkę przejmującą), wywoła to ochronę przewidzianą w przepisach w art. 14k – 14m Ordynacji podatkowej. Następca prawny uzyska ochronę tylko w takim zakresie i na takich samych warunkach, na jakich przysługiwałaby ona jego poprzednikowi prawnemu. Z tych względów zarzuty naruszenie przez Sąd administracyjny pierwszej instancji przepisów prawa materialnego należało uznać za usprawiedliwione. Konsekwencją naruszenia prawa materialnego było wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku. Dlatego zarzut naruszenie przez Sąd pierwszej instancji uchybieniu art. 141 § 4 p.p.s.a jest zasadny. Niewłaściwie zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zrealizował funkcję kontrolne czym dopuścił się naruszenia art. 1 § 1 oraz § 2 p.u.s.a. Natomiast bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy pozostaje wskazany przez stronę skarżącą zarzut dotyczący naruszenia art.133 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i rozpoznając skargę na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 oraz 203 pkt 1 p.p.s.a.