III SA/Gl 2056/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.), Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant specjalista Ewa Olender, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 kwietnia 2014 r. przy udziale – sprawy ze skargi A. G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług (zaliczenia nadpłaty na poczet innych zobowiązań podatkowych) 1. uchyla zaskarżone postanowienie, 2. stwierdza, iż zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym postanowieniem nr [...] z [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. nr [...] z [...] r. w sprawie zaliczenia nadpłaty w wysokości [...] zł na poczet zaległości: 1. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1990 r. w następujący sposób : -na należność główną- [...] zł i - na odsetki za zwłokę – [...] zł 2. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1991 r. w następujący sposób : - na należność główną- [...] zł, - na odsetki za zwłokę – [...] zł. W podstawie prawnej organ powołał art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 oraz art. 76 §1 i art. 76a § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /t. j. Dz. U. z 2012 r. Nr 749 z późn. zm./- dalej powoływana także jako O.p. W uzasadnieniu przedstawił stan faktyczny sprawy i wskazał, że [...] r. A. G. złożył w Urzędzie Skarbowym w C. deklarację podatkową VAT-7K z tyt. podatku od towarów i usług za IV kwartał 2006 r. z wykazanym podatkiem należnym do zapłaty w kwocie [...] zł. W dniu [...] r. dokonał korekty zobowiązania podatkowego za IV kwartał 2006 r. i wykazując kwotę podatku należnego do zapłaty w wysokości [...] zł. Z uwagi na fakt, że 19 stycznia 2007 r. uiszczono już należny podatek w kwocie [...] zł, dokonano jedynie dopłaty podatku w wysokości 190 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją nr [...] z [...] r. określił zobowiązanie podatkowe z tyt. podatku od towarów i usług za IV kwartał 2006 r. w wysokości [...] zł. W wyniku odwołania od w/w decyzji organ II instancji decyzją nr [...] z [...] r. uchylił w całości rozstrzygnięcie organu podatkowego I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Po ponownym przeanalizowaniu sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją nr [...] z [...] r. określił zobowiązanie podatkowe z tyt. podatku od towarów i usług za omawiany kwartał 2006 r. w wysokości [...] zł. W wyniku ponownego odwołania od w/w decyzji - Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją nr [...] z [...] r. uchylił w całości decyzję organu podatkowego I instancji i orzekł co do istoty tj. określił podatek od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe w tym za IV kwartał 2006 r. w wysokości [...] zł. W związku z tym orzeczeniem organ podatkowy I instancji postanowieniem Nr [...] z [...] r. powstałą nadpłatę z tyt. podatku od towarów i usług za IV kwartał 2006 r. w łącznej wysokości [...] zł zaliczył na zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1990 - 1991. Nie zgadzając się z tym postanowieniem skarżący złożył zażalenie, w którym zarzucił, że rozstrzygnięcia dokonano w oparciu o decyzje dot. deklaracji VAT-7 K, bez podania sygnatury tej decyzji oraz wskazania kto ją wydał jednocześnie wnosząc o uchylenie w całości w/w postanowienia. Rozpatrując zażalenie organ odwoławczy uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji i przekazał sprawę organowi podatkowemu I instancji do ponownego rozpatrzenia. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. wydał postanowienie nr [...] z [...] r. w sprawie zaliczenia nadpłaty w wysokości [...] zł wynikającej z decyzji określającej podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2006 r. wraz z odsetkami na poczet zaległości: 1. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1990 r. w następujący sposób : -należność główną- [...] zł i -odsetki za zwłokę – [...] zł 2. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1991 r. w następujący sposób : - na należność główną- [...] zł i -odsetki za zwłokę – [...] zł. Na to postanowienie strona również złożyła zażalenie za pośrednictwem organu podatkowego I instancji, w którym zarzuciła, że rozstrzygnięcie dokonane przez organ podatkowy I instancji jest dla niej niekorzystne i krzywdzące. Zostało ono uzupełnione pismem z [...] r. Zaskarżonym postanowieniem z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. po przeanalizowaniu przekazanego materiału dowodowego utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazał, że w przypadku, gdy w złożonej deklaracji podatkowej VAT-7K za IV kwartał 2006 r. podatnik wykazał kwotę do zapłaty w wysokości wyższej od należnej to mamy do czynienia z nadpłatą w rozumieniu przepisów ustawy Ordynacja podatkowa (art 73 § 1 pkt 1 O.p.). Działanie Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. , który nadpłatę z tytułu podatku VAT za IV kwartał 2006 r. zaliczył na poczet istniejącej zaległości podatkowych z tut podatku dochodowego od osób fizycznych za 1990 i 1991 uznał za prawidłowe, jako że z uwagi na brzmienie art. 76 § 2 w/w ustawy czynność ta jest obligatoryjna. Organ podatkowy zauważył, że kolejne akty normatywne zawierające przepisy o zobowiązaniach podatkowych obejmują unormowania przewidujące, że zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką nie ulegają przedawnieniu. Dlatego też zasadną jest ocena Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. , że nie nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych za lata 1990-1991 r. na podstawie art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. Organ przypomniał, że na podstawie art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki. Tym niemniej sporne w sprawie zaliczenie nadpłaty podatkowej na poczet zaległości podatkowej nie stanowi egzekucji zobowiązania podatkowego, do którego to pojęcia odwołuje się przytoczony powyżej przepis materialnego prawa podatkowego. Na tej podstawie wywiódł, że organ ma obowiązek dokonać takiego zaliczenia z urzędu na podstawie art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej. Wyjątek od ogólnej reguły przedawniania się zobowiązań podatkowych, ustanowiony tym przepisem polega na tym, iż zobowiązania te niezależnie od jakiegokolwiek upływu czasu, w ogóle nie przedawniają się pod warunkiem ich zabezpieczenia hipoteką lub zastawem skarbowym. Skutek zaś upływu terminu, który w innych przypadkach powodowałby przedawnienie zobowiązania jest taki, iż zobowiązania podatkowe w taki sposób zabezpieczone mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub z zastawu skarbowego. W niniejszej sprawie taki właśnie sposób zabezpieczenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1990-1991 r. został przez organy podatkowe dokonany. Jak bowiem wynika z akt sprawy organ podatkowy I instancji w 9 maja 1997 r. dokonał zabezpieczenia tych zobowiązań hipoteką przymusową. To zaś oznacza, iż zobowiązanie w podatku w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1990 i 1991 r. nie wygasło wskutek przedawnienia, gdyż termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w dacie ustanowienia zabezpieczenia jeszcze nie upłynął z uwagi na zastosowanie wcześniej innych środków egzekucyjnych, szczegółowo opisanych na karcie 19 akt administracyjnych. Na to rozstrzygnięcie skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wnosząc o jego uchylenie w całości. W uzupełnieniu skargi z 30 stycznia 2014 r. podniósł, że kwoty podane w wyliczeniu do zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości są dopasowane do siebie i w żadnym postanowieniu nie podano ile wynosi cała należność główna za lata 1990-1991 ani na podstawie jakich wcześniejszych rozstrzygnięć kwoty te zostały ustalone. Wskazał, że hipoteka została wpisana w roku 1997 r., tj. po okresie ściągalności zaległości podatkowych za lata 1990 i 1991. Nie wie też czy te należności są ujęte we wpisie hipoteki, ponieważ brak ich numeracji w postanowieniach. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. W piśmie z [...] r. stanowiącym odpowiedź na uzupełnienie skargi Dyrektor Izby Skarbowej w K. w podniósł, że zarzut dot. niepodania łącznej kwoty zaległości głównej za wskazane lata jest zabiegiem niemającym znaczenia dla sprawy, gdyż w podstawie prawnej rozstrzygnięcia podano wysokość należności podatkowych z podziałem na należność główną i odsetki za zwłokę za poszczególne lata. Wojewódzki Sąd Administracyjny ustalił i zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, aczkolwiek z innych przyczyn, niż zostały w niej podniesione. Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Ponadto sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana: z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa, dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą (art. 145 § 1 pkt 3 tej ustawy w związku z art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej). Nadto sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 w/w ustawy z 30 sierpnia 2002 r.). Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej w K. . (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Istotą zagadnienia prawnego rozpatrywanego w niniejszej sprawie jest wzajemna relacja uregulowań zawartych w art. 70 § 8 O.p. i art. 76 § 1 O.p. Pierwszy z powołanych przepisów stanowi, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Zgodnie zaś z treścią drugiego, nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 2. Zdaniem organu podatkowego skoro zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym skarżącego za lata 1990 i 1991 nie wygasło w wyniku upływu terminu przedawnienia na skutek jego zabezpieczenia hipotecznego, to wobec faktu, że organ dokonując zarachowania nie stosuje żadnego środka egzekucyjnego spośród przewidzianych w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, to zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej jest obligatoryjne. Natomiast strona w tak przedstawionej kwestii się nie wypowiedziała wskazując jedynie na niejasności co do wysokości kwoty zaległości głównej i sposobu jej wyliczenia oraz żądając zwrotu nadpłaty. Zdaniem Sądu orzekającego stanowisko organu podatkowego nie jest jednak prawidłowe, albowiem nie można dokonywać wykładni art. 76 § 1 O.p. w oderwaniu od art. 70 § 8 tej ustawy lecz powołane przepisy należy wykładać we wzajemnej łączności. Skoro bowiem ustawodawca wprowadził w Ordynacji podatkowej regulację wskazującą, że po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie może ono być przymusowo ściągnięte inaczej niż tylko poprzez egzekucję z nieruchomości, na której została ustanowiona hipoteka, to nie jest możliwe zaaprobowanie poglądu, że może to także nastąpić w innym trybie, który – z punktu widzenia strony i skutków jakie dla niej wywiera – w istocie jest tożsamy z postępowaniem egzekucyjnym, albowiem zarówno jeden jak i drugi tryb jest od woli strony niezależny. Dlatego Sąd orzekający wyraża pogląd, że przez użyty w art. 70 § 8 O.p. zwrot "mogą być egzekwowane" należy rozumieć nie tyle zastosowanie przez organ środka egzekucyjnego, lecz jakiegokolwiek instrumentu prawnego skutkującego zaspokojeniem wierzyciela publicznego wbrew woli podatnika. Nie pozbawia to oczywiście podatnika prawa do dobrowolnego uregulowania zaległości podatkowej zabezpieczonej hipotecznie np. w celu wykreślenia obciążenia hipotecznego z księgi wieczystej. Na prawidłowość powyższego wniosku wskazuje analiza podstaw odpowiedzialności podatnika za zobowiązania podatkowe przed upływem terminu przedawnienia i po tym terminie w sytuacji, gdy nastąpił wpis hipoteki w czasie, gdy zobowiązanie jeszcze nie wygasło. W pierwszym wypadku odpowiedzialność podatnika ma charakter osobisty, co oznacza, że zobowiązanie może być egzekwowane tylko w stosunku do zobowiązanego (podatnika) w każdy prawnie dopuszczalny sposób, a w stosunku do osób trzecich tylko wyjątkowo w sytuacjach wyraźnie przewidzianych w przepisach rozdziału 15, działu III O.p. – Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich. Natomiast w przypadku zabezpieczenia hipotecznego odpowiedzialność ma charakter rzeczowy. Zgodnie bowiem z art. 244 § 1 Kc ograniczonymi prawami rzeczowymi są: użytkowanie, służebność, zastaw, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu oraz hipoteka. Na tej podstawie można wysnuć wniosek, że upływ terminu przedawnienia powoduje przekształcenie odpowiedzialności osobistej w rzeczową. Skoro zaś tak jest, to po owym przekształceniu możliwe jest jedynie zastosowanie środków wynikających z odpowiedzialności rzeczowej tj. danym składnikiem majątkowym niezależnie od tego czyją stał się własnością i z pierwszeństwem przed wierzycielami osobistymi właściciela. Co do nieruchomości zasadę tę wyraża art. 65 ust. 1 ustawy z 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 707 ze zm.), zaś co do rzeczy ruchomej – art. 306 § 1 Kc. Z uwagi na powyższe Sąd stwierdził naruszenie przez organ odwoławczy przepisów prawa materialnego, przy czym naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Nie mógł natomiast odnieść skutku zarzut skarżącego, że hipoteka została ustanowiona wadliwie, bo w dacie jej wpisania do księgi wieczystej w maju 1997 r. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych uległo już przedawnieniu, albowiem kwestie hipoteki nie należą do właściwości sądów administracyjnych, lecz powszechnych. Ponadto stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy o księgach wieczystych i hipotece domniemywa się, że prawo jawne z księgi wieczystej jest wpisane zgodnie z rzeczywistym stanem prawnym. Z uwagi na stwierdzone uchybienia zaskarżonego rozstrzygnięcia, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ weźmie pod uwagę powyższe wywody Sądu. Koszty postępowania w kwocie 100 zł Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej stosownie do art. 200 i 205 § 1 p.p.s.a.