III SA/Wa 1967/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Aneta Lemiesz, Sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi O. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania w sprawie solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. i 2007 r. oddala skargę Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia [...] października 2010 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego – O. L. członka zarządu E. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej "Spółka") wraz ze Spółką oraz pozostałymi członkami zarządu za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2006 r. i 2007 r. wraz z odsetkami za zwłokę od powyższych zaległości oraz kosztami egzekucyjnymi. Pismem z dnia 21 września 2011 r. Skarżący złożył wniosek o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego powyższą decyzją z dnia [...] października 2010 r., wskazując jako podstawę art. 240 § 1 pkt 4 w związku z art. 244 § ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej "O.p.". Jednocześnie Skarżący wniósł o wstrzymanie wykonania przedmiotowej decyzji. Strona wskazała, że w okresie od grudnia 2001 r. do kwietnia 2008 r. była członkiem zarządu Spółki. Następnie zaznaczyła, że w 2010 r. odbierała korespondencję sporządzoną w języku polskim, przypuszczając iż otrzymane dokumenty związane są z działalnością Spółki. Podkreśliła, iż nie włada językiem polskim. W ocenie Skarżącego, doręczenie powyższej korespondencji powinno odbywać się zgodnie z postanowieniami Konwencji o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych, sporządzonej w Strasburgu dnia 25 stycznia 1988 r. (Dz. U. z 1998 r. Nr 141, poz. 913) – dalej "Konwencja", w szczególności z uwzględnieniem art. 17 pkt 1 oraz art. 17 pkt 5 tej Konwencji. Zdaniem Strony powyższe stanowisko zgodne jest z poglądami wyrażonymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1839/08. Wskazała, że zaprezentowany pogląd zgodny jest z art. 91 ust. 2 Konstytucji RP. Z uwagi na powyższe, stwierdziła, iż została naruszona zasada czynnego udziału strony w postępowaniu, co stanowi podstawę do wszczęcia postępowania nadzwyczajnego tj. o wznowienie postępowania (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 stycznia 1999 r. sygn. akt III SA 979/98). Ponadto, zdaniem Strony organ podatkowy nie poinformował Skarżącego o obowiązku ustanowienia pełnomocnika do doręczeń (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 listopada 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 2824/06). Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia [...] stycznia 2012 r. odmówił wznowienia postępowania podatkowego zakończonego decyzją z dnia [...] października 2010 r. Na wstępie uzasadnienia wskazał, że przedmiotowa decyzja z dnia [...] października 2010 r. została doręczona Stronie, która nie informowała, iż nie jest w stanie zrozumieć treści pism. Następnie stwierdził, że zgodnie z postanowieniami art. 17 pkt 1, 2 i 4 Konwencji mógł dokonać doręczenia za pośrednictwem poczty. Zaznaczył, że Strona, mimo odbierania przedmiotowej korespondencji nie starała się w żaden potwierdzony sposób poinformować, iż nie włada językiem polskim. W przypadku, gdyby powyższa informacja dotarła do organu pierwszej instancji, istniałaby możliwość doręczenie tłumaczenia. Organ wskazał, że z ustaleń prowadzonego postępowania podatkowego wynika, że Strona sprawowała funkcję członka zarządu Spółki przez okres 7 lat oraz m.in. podpisała listę obecności zgromadzenia wspólników Spółki z dnia 9 kwietnia 2008 r., sporządzoną w języku polskim bez zastrzeżeń. W tym stanie rzeczy uznał, iż Strona w podstawowym zakresie rozumiała kierowane do niej pisma procesowe, zatem miała świadomość prowadzonego postępowania. Zdaniem organu pierwszej instancji, przedmiotowa decyzja została doręczona Stronie prawidłowo, a Strona miała możliwość obrony swoich praw, z czego nie skorzystała. Natomiast, jeżeli Strona miała trudności z przetłumaczeniem korespondencji mogła wnieść o przywrócenie terminu do złożenia odwołania lub złożyć przedmiotowy wniosek, jednakże w terminie mającym racjonale podstawy. Z uwagi na powyższe, w ocenie organu, wniosek o wznowienie w sposób oczywisty uchybił terminowi zakreślonemu w art. 241 § 2 pkt 1 O.p., zatem należało odmówić wznowienia postępowania zgodnie z art. 243 § 3 O.p. W odwołaniu od powyższej decyzji Strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: – art. 91 ust. 2 Konstytucji RP poprzez niestosowanie Konwencji; – art. 17 pkt 5 Konwencji poprzez nieprzetłumaczenie dostarczonych Stronie dokumentów, pomimo niewładania przez adresata językiem polskim; – art. 120 i 122 O.p. poprzez nieustalenie czy Strona włada językiem polskim; – art. 187 § 1 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu na okoliczność znajomości przez Stronę języka polskiego; – art. 123 O.p. poprzez kierowanie do Strony korespondencji w języku dla niej niezrozumiałym; – art. 120 O.p. poprzez przyjęcie, że na Stronie ciążył nieistniejący prawnie obowiązek zakomunikowania organowi podatkowemu pierwszej instancji, iż nie włada językiem polskim; – art. 241 § 2 pkt 2 w zw. z art. 122 O.p. poprzez bezzasadne uznanie naruszenia terminu do złożenia wniosku o wznowienie postępowania podatkowego. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] kwietnia 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Zdaniem organu odwoławczego, zgodne ze stanem faktycznym sprawy, organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo ustalił, że wiadomość o wydaniu decyzji z dnia [...] października 2010 r. Strona powzięła w dniu jej doręczenia tj. w dniu 28 października 2010 r. W ocenie organu odwoławczego pojęcie "powzięcie wiadomości" o wydaniu decyzji zawarte art. 241 § 2 pkt 1 O.p. zakresem pojęciowym obejmuje szereg stanów faktycznych, w których mieści się również sytuacja doręczenia decyzji. Doręczenie jest kwalifikowaną formą powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji. Wskazał, że sformułowanie "powzięcie wiadomości o wydaniu decyzji", nie oznacza jednak, że podatnik musi zapoznać się z treścią wydanej decyzji, ale że wystarczające jest to, iż podatnik powziął wiadomość, również z innych źródeł, że taka decyzja została wydana (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 26 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Sz 801/04, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 września 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 454/09). Zaznaczył, że Strona we wniosku nie wskazała konkretnej daty powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji ostatecznej z dnia [...] października 2010 r., a jedynie ograniczyła się do nieprecyzyjnego stwierdzenia, że przedmiotowe dokumenty dotyczyły postępowania w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności Strony za zaległości podatkowe Spółki. W opinii organu, przyjęcie zatem przez organ pierwszej instancji za moment powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji ostatecznej, bliżej nieokreślonego terminu wskazanego przez Stronę, spowodowałoby, że termin do złożenia wniosku o wznowienie postępowania w ogóle nie rozpocząłby swojego biegu, pomimo tego, że Strona posiadałaby informacje o wydaniu takiej decyzji. Zdaniem organu nie ma podstaw do domniemania, że Strona nie powzięła w dniu 28 października 2010 r. wiadomości o wydaniu decyzji ostatecznej, wskazując, że Strona nie powołała się na żadne okoliczności, które przeczyłyby temu faktowi. Prezentowana przez Stronę okoliczność, zarówno w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, jak również w pismach wyjaśniających, dotycząca nieznajomości języka polskiego, w ocenie organu odwoławczego, może mieć wpływ jedynie na fakt niezrozumienia treści decyzji z dnia [...] października 2010 r. Uznał jednak, że okoliczność ta pozostaje bez znaczenia dla samego momentu powzięcia przez Stronę wiadomości o wydaniu tej decyzji. Bowiem jak już wyżej wskazał, dla określenia tego momentu nie jest istotne to, czy podatnik zapoznał się z treścią wydanej decyzji, ale wystarczające jest to, że podatnik powziął wiadomość, że taka decyzja została wydana. Podkreślił, że fakt dochowania terminu wynikającego z art. 241 § 2 pkt 1 O.p. powinien zostać wykazany przez stronę w złożonym przez nią wniosku o wznowienie postępowania (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 maja 2000 r., sygn. akt I SA/Wr 1038/97). W związku z powyższym stwierdził, że na stronie ciąży obowiązek wskazania i udowodnienia tego terminu. Organ podatkowy bowiem swobodnie ocenia dowody w tej mierze (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 1998 r., sygn. akt III SA 2802/97). Z uwagi na powyższe, zdaniem organu odwoławczego, Strona nie zachowała miesięcznego terminu do wniesienia wniosku o wznowienie postępowania, określonego art. 241 § 2 pkt 1 O.p. Powyższy przepis wprowadza bowiem dodatkową sankcję wzruszalności, tj. ściśle określony termin na zgłoszenie żądania przez stronę. Tymczasem w sprawie bezspornym jest, że Strona o wydaniu decyzji ostatecznej dowiedziała się w dniu jej doręczenia, tj. 28 października 2010 r., natomiast wniosek o wznowienie postępowania został złożony po upływie prawie roku tj. nadany w dniu 21 września 2011 r. (data stempla pocztowego). Stwierdził zatem, że miesięczny termin do żądania wznowienia postępowania upłynął w dniu 28 listopada 2011 r. Odnosząc się do zarzutów odwołania, w zakresie zaistnienia przesłanki wznowienia postępowania z uwagi na pozbawienie strony czynnego udziału w postępowaniu, stwierdził, że nie zasługują one na uwzględnienie. W związku z faktem, że powyższy termin nie został przez Stronę dochowany, co skutkuje odmową wznowienia postępowania - rozpatrywanie powoływanej przesłanki wznowienia postępowania jest niedopuszczalne. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą decyzję Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego poprzez naruszenie: – art. 123 oraz art. 241 § 2 pkt 1 O.p. w związku z art. 17 pkt 5 Konwencji poprzez kierowanie do Strony korespondencji w języku dla niej niezrozumiałym oraz poprzez uznanie, iż dostarczenie dokumentu osobie niewładającej językiem polskim jest tożsame z powzięciem wiadomości o wydaniu decyzji, – art. 91 ust. 2 Konstytucji RP poprzez nie stosowanie Konwencji. Wskazał, że normy Konwencji w zakresie doręczeń dokumentów spełniają dwojakiego rodzaju funkcje gwarancyjne. Z jednej strony wskazują, jak skutecznie doręczać dokumenty pochodzące od obcej administracji podatkowej obywatelowi obcego państwa, a z drugiej strony gwarantują adresatowi dokumentu minimum informacji potrzebnej do poznania charakteru i rodzaju doręczanego dokumentu adresatowi, który nie jest w stanie zrozumieć języka, w którym dokument został sporządzony. Zdaniem Skarżącego, organ podatkowy wskutek nieprzestrzegania norm Konwencji, doprowadził zatem do sytuacji, w której Strona nie tylko nie wniosła odwołania od decyzji wydanej na podstawie art. 116 O.p, ale nie wiedziała nawet, do czasu uzyskania stosownej informacji od pełnomocników, iż dostarczony dokument jest decyzją administracyjną. W ocenie Skarżącego, organy podatkowe nieprzestrzegając norm Konwencji nie zapewniły Stronie minimum wiedzy na temat charakteru dostarczanych mu na adres domowy w Finlandii dokumentów. W efekcie powyższego Skarżący, do czasu uzyskania informacji od pełnomocników, nie powziął wiadomości o wydaniu decyzji w rozumieniu art. 241 § 2 pkt 1 O.p., w związku z czym ustalenie organu odwoławczego, iż wiadomość taką powziął w dniu 28 października 2010 r. tj. w dniu doręczenia decyzji – zdaniem Skarżącego jest błędne. Powyższy termin nie stanowi bowiem początku biegu terminu miesięcznego uprawniającego do złożenia wniosku o wznowienie postępowania. Następnie zaznaczył, iż w okolicznościach przedmiotowej sprawy nie będzie miał zastosowania art. 154a O.p., bowiem powyższa norma prawna nie obejmuje sytuacji doręczania pism dotyczących tzw. odpowiedzialności osób trzecich. Z uwagi na powyższe stwierdził, że doręczenie dokumentów Skarżącemu powinno nastąpić zgodnie z przepisami Konwencji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1839/08), w szczególności z uwzględnieniem art. 17 pkt 1 oraz art. 17 pkt 5 Konwencji. Zdaniem Skarżącego przedstawiony pogląd potwierdza analiza art. 91 ust. 2 Konstytucji RP. Zatem – w ocenie Skarżącego – doręczenie dokumentów w toku postępowania podatkowego, osobie zamieszkałej w Norwegii i niewładającej językiem polskim, powinno nastąpić za pośrednictwem władz podatkowych innego państwa. Wyjaśnił, że dla zachowania spójności interpretacyjnej pomiędzy punktem 3 a punktem 5 art. 17 Konwencji należy, w przypadku gdy adresat jest w stanie zrozumieć język, w którym dokument został sporządzony, doręczyć mu dokument bezpośrednio, natomiast jeżeli nie rozumie języka, w którym dokument sporządzono zastosować art. 17 pkt 5 Konwencji. Powyższą interpretację potwierdza także analiza treści preambuły do Konwencji. Reasumując stwierdził, że naruszenie przez organ podatkowy zasad doręczenia dokumentów w toku postępowania podatkowego osobie zamieszkałej za granicą i niewładającej językiem polskim, stanowi naruszenie zasady ogólnej czynnego udziału strony w postępowaniu i jest kwalifikowaną wadą procesową stanowiącą podstawę do wszczęcia postępowania wznowieniowego, niezależnie od wpływ na treść decyzji (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 stycznia 1999 r., sygn. akt III SA 979/98 i z dnia 4 kwietnia 1997 r., sygn. akt III SA 1795/95). Powyższa zasada zostaje bowiem naruszona także wtedy, gdy strona faktycznie dopuszczona do udziału w postępowaniu nie może brać w nim "czynnego" udziału ze względu np. na nieznajomość języka polskiego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 września 1999 r., sygn. akt: II SA/Wr 294/97). Ponadto naruszenie zasady komunikatywności dokumentu skierowanego do adresata, który nie jest w stanie zrozumieć języka, w którym dokument został sporządzony spowodowało, że Skarżący nie wiedział, że w dniu 28 października 2010 r. otrzymał decyzję administracyjną. Dopiero informacje uzyskane od pełnomocników, ustanowionych w dniu 18 sierpnia 2011 r., spowodowały, że powziął wiedzę na temat charakteru dostarczonych mu dokumentów. Zdaniem Skarżącego, biorąc powyższe okoliczności pod uwagę, termin wskazany w art. 241 § 2 pkt 1 O.p. powinien być liczony od dnia otrzymania informacji o charakterze dostarczonych mu dokumentów, uzyskanej od pełnomocników. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia 18 grudnia 2012 r. Skarżący stwierdził, przepisy O.p. nie przewidują możliwości doręczania pism bezpośrednio na zagraniczny adres zamieszkania adresata pisma. Z uwagi na powyższe nie jest również możliwa ocena skuteczności doręczenia pisma Skarżącemu. Podkreślił, że organy podatkowe nie wskazują norm prawnych, na podstawie których uznały, iż doszło do skutecznego doręczenia pisma. Zdaniem Skarżącego, organ odwoławczy powinien wyraźnie określić ocenę prawną, w zakresie prawidłowego doręczenia Skarżącemu decyzji z dnia [...] października 2010 r. stwierdzając, czy jest to równoznaczne z powzięciem wiadomości przez Skarżącego o jej wydaniu lub czy datą powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji jest dzień, w którym pełnomocnik poinformował Skarżącego o charakterze prawnym dokumentu. Prezentowanie przez organ odwoławczy obu ocen prawnych jest – w ocenie Skarżącego – wewnętrznie sprzeczne i powoduje nieprzejrzystość stanowiska. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych orzeczeń z prawem. W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ), zwanej dalej "p.p.s.a.". Sąd, kontrolując zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, brak bowiem podstaw do przyjęcia, iż zaskarżone postanowienie narusza przepisy prawa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Przechodząc do zasadniczej kwestii spornej, czyli do odmowy wznowienia postępowania z uwagi na upływ terminu do żądania wznowienia, podzielić należy stanowisko prezentowane przez organy podatkowe, iż żądanie wniesione zostało z uchybieniem miesięcznego terminu do jego wniesienia. Jedną z podstaw do wznowienia postępowania podatkowego jest stwierdzenie, że strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu (art.240 §1 pkt 4 O.p.). Wadą równoznaczną z niezapewnieniem udziału strony w postępowaniu jest pominięcie przez organ podatkowy pełnomocnika strony. W myśl art. 241 §2 pkt 1 O.p. wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w powołanym wyżej przepisie następuje jednakże tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji. Z kolei art.243 §1 O.p. stanowi, że w razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania. Postanowienie stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy (art. 243 §2 O.p.). Z przepisu tego wynika, że w instytucji wznowienia postępowania należy wyróżnić dwa etapy – jeden to postępowanie wznowieniowe (w sprawie wznowienia postępowania), drugie natomiast to postępowanie wznowione. Odmowa wznowienia postępowania następuje tylko i wyłącznie ze względów formalnych, a nie merytorycznych. Wydanie decyzji odmawiającej wznowienia postępowania może nastąpić wyłącznie w przypadku stwierdzenia niedopuszczalności wznowienia postępowania z przyczyn przedmiotowych lub podmiotowych. Niedopuszczalność z przyczyn przedmiotowych (braku przedmiotu postępowania w sprawie wznowienia postępowania) wystąpi, gdy żądanie wznowienia postępowania nie dotyczy decyzji lub postanowienia, na który służy zażalenie, albo gdy zażądano wznowienia postępowania w sprawie niezakończonej decyzją ostateczną lub postanowieniem na które nie służy zażalenie. Niedopuszczalność wszczęcia postępowania w sprawie wznowienia postępowania z przyczyn podmiotowych, będzie miała miejsce w sytuacji, gdy wniosek został złożony przez osobę, która nie jest stroną (następcą prawnym strony) lub gdy strona nie ma zdolności do czynności prawnej. Ponadto niedopuszczalne jest wznowienie postępowania, gdy żądanie strony o wznowienie na podstawie art. 240 §1 pkt 4 O.p. zostało wniesione po upływie miesiąca od dnia powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji, a na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 lub 11 O.p. zostało wniesione po upływie miesiąca odpowiednio od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe wykazały przyczynę niedopuszczalności wznowienia postępowania - wniesienie żądania strony o wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 O.p. po upływie miesiąca od dnia powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji. Uznały bowiem, że decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] października 2010 r. orzekająca o solidarnej wraz z pozostałymi członkami zarządu odpowiedzialności O. L. za zaległości podatkowe E. Sp. z o. o z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych została doręczona Stronie w dniu 28 października 2010 r. i z tą datą powzięła wiadomość o wydaniu decyzji przez organ podatkowy. Okoliczność tę kwestionuje pełnomocnik Strony, podnosząc, że Skarżący nie znał języka polskiego, nie mógł więc wiedzieć, że doręczona mu korespondencja, na którą powołuje się organ podatkowy to decyzja w sprawie jego odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe wyżej wymienionej Spółki. Zdaniem Sądu argumentacja pełnomocnika Strony nie zasługuje na aprobatę. W pierwszej kolejności wskazać należy, że w polskim prawie podatkowym ustawodawca nie wprowadził szczególnej regulacji dotyczącej doręczania pism podatnikowi, będącemu osobą fizyczną, mieszkającemu za granicą. Jednakże brak konkretnych unormowań prawnych nie wyklucza dopuszczalności dokonania doręczenia na podstawie przepisów O.p. Stosownie bowiem do postanowień art. 144 O.p. organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem przez pocztę, swoich pracowników lub przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów. W doktrynie doręczenie uważane jest za czynność procesową techniczną (pomocniczą) postępowania (por. P.Pietrasz Ordynacja podatkowa komentarz do art. 144, LEX 2011). W każdym jednak postępowaniu podatkowym doręczanie pism ma ogromne znaczenie dla zapewnienia prawidłowego toku tego postępowania. Organ podatkowy jest z urzędu zobowiązany do doręczenia wszystkich pism stronie, przy czym za skutecznie doręczone można uznać jedynie pismo prawidłowo doręczone, to jest takie, które zostało dokonane zgodnie z zasadami określonymi w Rozdziale 5 Ordynacji podatkowej, zatytułowanym: "Doręczenia" (art. 144 – 154c). Ustawodawca w ww. art. 144 O.p. określił sposoby doręczenia pism, stanowiąc, że podmiotem uprawnionym do realizacji tej czynności jest m.in. Poczta Polska S.A. Wprawdzie O.p. nie reguluje wprost w tym przepisie zagadnienia doręczania pism podatnikom mieszkającym za granicą, jednakże nie wyłącza to dopuszczalności takiego doręczenia. Stosownie bowiem do postanowień art. 148 § 1 O.p., osobom fizycznym pisma doręcza się w miejscu ich zamieszkania. Wobec powyższego, należy przyjąć, że Poczta Polska, która przyjęła pismo, zobowiązując się do jego doręczenia, a następnie na podstawie międzynarodowych procedur pocztowych, przekaże pismo operatorowi pocztowemu państwa, w którym adresat pisma mieszka, w celu jego doręczenia – to takie dostarczenie pisma należy traktować jako doręczenie zrealizowane przez Pocztę Polską (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 lipca 2005 r., III SA/Wa 1135/05). Odnosząc ogólne rozważania co do okoliczności rozpoznawanej sprawy, Sąd stwierdził, że organy podatkowe działając na podstawie przepisów prawa (m.in. art. 144 i 148 O.p.), słusznie przyjęły, iż organ administracji publicznej może doręczyć pismo za pośrednictwem polskiego operatora pocztowego podatnikowi mającemu miejsce zamieszkania za granicą, tj. w Norwegii. Przepis prawa wymaga jedynie nadania pisma za pośrednictwem polskiej placówki urzędu pocztowego, nie nakładając na tę placówkę obowiązku bezpośredniego doręczenia przesyłki adresatowi. Jak wynika z akt administracyjnych sprawy, wymieniona wyżej decyzja orzekająca o odpowiedzialności Skarżącego jako członka zarządu za zobowiązania podatkowe Sp. z o.o. skierowana została do miejsca zamieszkania Strony w Norwegii nadana została w polskiej placówce pocztowej, a następnie doręczona Skarżącemu. Przy czym zauważenia wymaga, iż prezentowana w skardze wykładnia art.147 § 2 O.p. jest nietrafna. Zgodnie z art.147 § 1 O.p w razie wyjazdu za granicę na okres co najmniej 2 miesięcy, strona obowiązana jest do ustanowienia pełnomocnika do spraw doręczeń. Obowiązek, o którym mowa w § 1, dotyczy również osób fizycznych będących nierezydentami w rozumieniu przepisów prawa dewizowego (art.147 § 2 O.p.).W przypadku nierezydentów razie niedopełnienia obowiązków przewidzianych w § 1-3 pismo uważa się za doręczone: pod adresem ostatniego czasowego pobytu (art.147§ 4 pkt 2 O.p.). W rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości, iż Skarżący jest nierezydentem w rozumieniu prawa dewizowego, bowiem posiada miejsce zamieszkania w Norwegii i wyjeżdżając z Polski nie ustanowił pełnomocnika. Jak wynika z akt sprawy wyjechał do swojego miejsca zamieszkania i nie posiadał w Polsce miejsca czasowego pobytu, a w związku z tym doręczanie Skarżącemu korespondencji, jak już Sąd wskazał wyżej, mogło nastąpić zgodnie z przepisami prawa polskiego, w miejscu zamieszkania Skarżącego według zasad ogólnych doręczania pism osobom fizycznym. Niezasadny jest również zarzut stawiany organom podatkowym, iż powinny pouczyć stronę o możliwości ustanowienia pełnomocnika, a jeżeli tego nie uczyniły, to doręczenie decyzji Stronie na adres zamieszkania, jest bezskuteczne. Mając na względzie wskazane wyżej przepisy O. p. dotyczące doręczeń w szczególności art.144 i art.148 O.p. oraz to, że w sprawie nie ma zastosowania art.147§ 4 pkt 2 O.p wnioski formułowane w skardze w tym zakresie są nieuprawnione. W rozpoznawanej sprawie nie doszło też do naruszenia art. 17 ust. 1,2 i 3 Konwencji. Z preambuły Konwencji wynika, że ma ona służyć zapewnieniu państwom członkowskim skuteczności w prowadzeniu postępowań na terytorium innych państw członkowskich. Konwencja o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych z 1988 r. jest efektem prac prowadzonych wspólnie przez Radę Europy i OECD. W oparciu o decyzję Komitetu Ministrów Rady Europy z dnia 25 czerwca 1987 r. i Rady OECD z dnia 8 października 1987 r. o przyjęciu Konwencji, została ona otwarta do podpisu odpowiednio przez członków Rady Europy i członków OECD w dniu 25 stycznia 1988 r. Ratyfikacja przez Rzeczpospolitą Polską Konwencji o pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych, sporządzonej w Strasburgu dnia 25 stycznia 1988 r., nastąpiła w dniu 15 maja 1997 r., natomiast weszła ona w życie z dniem 1 października 1998 r. W momencie złożenia dokumentu ratyfikacji dokonano zgłoszenia zastrzeżeń i oświadczeń określających zakres udzielania i korzystania przez Rzeczpospolitą Polską z pomocy administracyjnej na podstawie tej Konwencji. Zgodnie ze złożonymi zastrzeżeniami Rzeczpospolita Polska: 1) nie udzieli w żadnej formie pomocy w zakresie podatków innych Stron wymienionych w art. 2 ust. 1 pkt b ppkt i lub iv (podatków nałożonych przez lub w imieniu jednostek terytorialnych lub władz lokalnych), 2) nie udzieli pomocy w egzekucji żadnego roszczenia podatkowego lub egzekucji kary administracyjnej, 3) nie udzieli pomocy w dostarczaniu dokumentów w zakresie wszelkich podatków. Natomiast w oświadczeniach określono m.in. rodzaje podatków, do których ma zastosowanie Konwencja w odniesieniu do Rzeczpospolitej Polskiej, oraz określono "właściwy organ" w Polsce upoważniony do realizacji zadań określonych w Konwencji, którym jest Minister Finansów lub jego upoważniony przedstawiciel. Należy zauważyć, że zastrzeżenie wymienione w pkt 2 zostało wycofane z dniem 26 listopada 2005 r., zaś zastrzeżenie wymienione w pkt 3 – z dniem 14 lutego 2006 r. Konwencja jest aktem wielostronnym. Stronami tej umowy było dwadzieścia krajów: Azerbejdżan, Belgia, Dania, Finlandia, Francja, Gruzja, Hiszpania, Islandia, Holandia, Korea, Norwegia, Mołdawia, Polska, Słowenia, Szwecja, Turcja, Wielka Brytania, Włochy, Stany Zjednoczone i Ukraina. Kanada i Niemcy podpisały Konwencję, ale jej jeszcze nie ratyfikowały (zob. uzasadnienie rządowego projekt ustawy o ratyfikacji sporządzonego w Paryżu dnia 27 maja 2010 r. Protokołu zmieniającego Konwencję o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych, sporządzoną w Strasburgu dnia 25 stycznia 1988 r., druk sejmowy nr 3751, Sejm VI kadencja, z dnia 22 grudnia 2010 r., www.sejm.gov.pl; wykaz państw-sygnatariuszy Konwencji o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych, sporządzona w Strasburgu 25 stycznia 1988 r. (stan na 19 stycznia 2012r.) znajdujący się na stronie internetowej Ministerstwa Finansów, www.mf.gov.pl). W dniu 22 lutego 2012 r. Grecja podpisała Konwencję z 1988 r., natomiast w dniu 27 lutego 2012 r. ratyfikowały ją Indie. W art. 17 Konwencji uregulowano sposób doręczania pism. Zgodnie z art. 17 ust. 1 Konwencji doręczanie pism adresatowi na terytorium innego państwa może odbywać się na wniosek państwa proszącego w drodze pomocy prawnej za pośrednictwem organów tego innego państwa. Art. 17 ust. 2 reguluje sposób doręczania pism na podstawie art. 17 ust. 1 Konwencji. Jednakże art. 17 ust. 3 Konwencji stanowi, że strona może dostarczyć dokumenty w drodze bezpośredniej przesyłki pocztowej pod adresem osoby na terytorium drugiej Strony. Zgodnie z treścią art. 17 ust. 4 Konwencji żadne postanowienie konwencji nie będzie rozumiane jako powodujące nieważność dostarczenia dokumentów przez Stronę, dokonanego zgodnie z jej ustawodawstwem. Treść przytoczonych przepisów art. 17 ust. 3 i 4 Konwencji wskazuje wprost, że zgodne z prawem jest doręczanie pism przez organy jednego państwa na terytorium drugiego państwa w sposób bezpośredni wynikający z prawodawstwa państwa, którego organy dokonują doręczenia. W świetle tych przepisów nie może być uznane za nieskuteczne lub niezgodne z prawem doręczenie decyzji przez organ podatkowy za pośrednictwem poczty bezpośrednio na adres Skarżącego w Norwegii. (por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2011 r. I FSK 27/11). Nie ulega też wątpliwości, że decyzja organu podatkowego powinna być sporządzona w języku polskim (art. 5 ust.1 ustawy z dnia 7 października 1999 r. o języku polskim Dz. U. z 2011 r. Nr 43, poz. 224 ze zm.). Trafnie też wskazały organy podatkowe, iż Skarżący po otrzymaniu decyzji, nie powoływał się na brak zrozumienia treści decyzji, a jednocześnie okoliczność ta pozostaje bez znaczenia w przedmiocie ustalenia daty powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji, co do której organ odwoławczy jednoznacznie wypowiedział się uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Z tych wszystkich względów Sąd uznał podnoszone w skardze zarzuty naruszenia prawa za bezzasadne i na podstawie art.151 p.p.s.a. oddalił skargę.