I SA/Bk 67/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), sędzia WSA (del.) Patrycja Joanna Suwaj, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 marca 2014 r. sprawy ze skargi Stacji Paliw S. spółka z o.o. i Wspólnicy Spółka Jawna w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] listopada 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące od marca do grudnia 2009 r. oraz od stycznia do grudnia 2010 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2011 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w Ł. w określił S. P. S. Sp. z o.o. i Wspólnicy Spółka jawna w K. (dalej przywoływana również jako: Spółka, Skarżąca) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od marca do grudnia 2009 r. i od stycznia do sierpnia oraz za październik i grudzień 2010 r. Powyższa decyzja została oparta na ustaleniach postępowania kontrolnego, które wykazało następujące nieprawidłowości: od marca do grudnia 2009 r. i od stycznia do października 2010 r. Spółka do obliczenia deklarowanej kwoty podatku stosowała stawkę akcyzy w wysokości 2.000 zł/1.000 litrów oleju opałowego, podczas gdy w wymienionym okresie obowiązywała stawka akcyzy 1.822 zł/1.000 litrów; brak oświadczeń nabywców oleju opałowego o jego przeznaczeniu na cele opałowe lub do dalszej odsprzedaży z przeznaczeniem do celów opałowych, do uzyskania których Spółka była zobowiązana na mocy art. 89 ust. 5 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.) - dalej: "u.p.a."; Spółka w okresie objętym kontrolą nie sporządzała miesięcznych zestawień oświadczeń przekazywanych do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży oleju opałowego w myśl postanowień art. 89 ust. 14 u.p.a. Z rozstrzygnięciem tym nie zgodziła się Spółka, w odwołaniu wniesionym do Dyrektora Izby Celnej w B. zarzuciła naruszenie: – art. 89 ust. 14 i 16 u.p.a., poprzez przyjęcie, że niespełnienie warunku polegającego na przekazaniu do właściwego Naczelnika Urzędu Celnego w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznego zestawienia oświadczeń, o których mowa w art. 89 ust. 5 u.p.a., w przypadku, gdy pozostałe warunki określone w art. 89 ust. 5-13 i 15 u.p.a. zostały spełnione, powoduje zastosowanie wobec sprzedającego stawki akcyzy określonej w ust. 4 pkt 1 tej ustawy, – art. 2 Konstytucji RP, poprzez zastosowanie wobec sprzedawcy sankcji niewspółmiernej do stopnia zawinienia, – art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60 ze zm.) – dalej: "o.p.", poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, – art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 o.p., poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania materiału dowodowego oraz wyczerpującego rozpatrzenia tego materiału. Decyzją z [...] listopada 2011 r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej w B. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Ł. w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za maj 2010 r. i w tym zakresie określił zobowiązanie podatkowe, w pozostałym zakresie utrzymał ww. decyzję w mocy. W uzasadnieniu decyzji organu drugiej instancji wskazano, że Spółka dokonywała w badanym okresie sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą oraz osób nie prowadzących działalności gospodarczej w oparciu o wystawione faktury VAT. Spółka dokonywała również sprzedaży na cele inne niż opałowe, która była wykazywana w deklaracjach podatkowych w oparciu o paragony fiskalne. Stwierdzono brak oświadczeń nabywców oleju opałowego o jego przeznaczeniu na cele opałowe lub do dalszej odsprzedaży z przeznaczeniem do celów opałowych, do uzyskania których Spółka była zobowiązana na mocy art. 89 ust. 5 u.p.a. Powyższe ustalenie dotyczy transakcji sprzedaży oleju opałowego dokumentowanej w kontrolowanym okresie paragonami (bez faktur VAT), dokonywanej jak podaje strona w piśmie z dnia [...] stycznia 2011 r. "poprzez wlewanie towaru wyłącznie do kilkulitrowych pojemników". Ilość oleju opałowego sprzedanego w kontrolowanym okresie w ww. sposób, tj. na podstawie paragonów dostarczonych przez stronę w trakcie kontroli jest zgodna z ilością wykazaną w deklaracjach podatkowych za ten okres. Ponadto Spółka pomimo dokonywania sprzedaży oleju opałowego na podstawie faktur VAT odbiorcom, od których na podstawie art. 89 ust. 5 u.p.a. uzyskiwała oświadczenie o przeznaczeniu ww. oleju na cele opałowe, nie składała w całym kontrolowanym okresie zestawień tych oświadczeń Naczelnikowi Urzędu Celnego w Ł. Obowiązek składania ww. miesięcznych zestawień oświadczeń wynika z art. 89 ust. 14 u.p.a. i jest jednym z warunków, którego niedopełnienie powoduje zgodnie z art. 89 ust. 16 obowiązek opodatkowania oleju według stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. Ilość oleju opałowego sprzedanego w ten sposób, tj. na podstawie faktur nie została objęta deklaracjami dla podatku akcyzowego, jako sprzedaż jako sprzedaż opodatkowana. Organ stwierdził, że dokonywana przez Spółkę sprzedaż oleju opałowego na podstawie paragonów poprzez wlewanie towaru wyłącznie do kilkulitrowych pojemników bez odbierania od nabywców oświadczeń o przeznaczeniu oleju, jak też sprzedaż tego oleju na podstawie wystawianych faktur VAT wraz z wymaganymi oświadczeniami nabywców, lecz bez składania zestawień tych oświadczeń właściwemu naczelnikowi urzędu celnego stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem akcyzowym zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a. W myśl tego przepisu, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest m.in. również sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy. W stosunku do objętej niniejszym postępowaniem sprzedaży oleju opałowego nie zostały więc spełnione wymogi wynikające z art. 89 ust. 5 (w stosunku do sprzedaży oleju opałowego na podstawie paragonów) oraz wymogi wynikające z art. 89 ust. 14 (w stosunku do sprzedaży oleju opałowego na podstawie faktur VAT). W związku z tym użycie oleju opałowego sprzedanego w powyższy sposób nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 1 pkt 10 lit. a (232 zł/1.000 litrów) u.p.a., jako stawki związanej z przeznaczeniem wyrobu akcyzowego. Art. 89 ust. 5-15 ww. ustawy określa szczegółowe wymogi prawne dotyczące zasad dokonywania sprzedaży wyrobów akcyzowych objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem. Natomiast art. 89 ust. 16 u.p.a. stanowi, że w przypadku niespełnienia tych warunków, do wyrobów tych stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1 tego artykułu (1.822 zł/1.000 litrów). Organ l instancji prawidłowo stwierdził, że Spółka w kontrolowanym okresie dokonywała sprzedaży, tj. czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a. i określił obowiązek podatkowy z tytułu tej sprzedaży zgodnie z art. 10 ust. 8 i ust. 9 u.p.a. Podstawę opodatkowania akcyzą z tytułu użycia wyrobów akcyzowych zgodnie z art. 88 ust. 1 u.p.a. stanowiła ilość wyrobu wyrażona w litrach uwidoczniona w treści w/w paragonów i faktur VAT. Ustosunkowując się do treści odwołania Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że bezzasadnym pozostaje zarzut błędnej wykładni przepisu art. 89 ust. 14 i 16 u.p.a. Stwierdził, że powstanie obowiązku podatkowego zależy przede wszystkim od spełnienia warunków określonych w art. 89 ust. 5-15 u.p.a. Niespełnienie tych warunków powoduje w myśl art. 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a. powstanie obowiązku podatkowego z zastosowaniem wyższej stawki akcyzy - art. 89 ust. 16 ustawy. Należy w tym miejscu zwrócić uwagę, iż obowiązek podatkowy powstaje nie tylko w przypadku nieprawidłowych - niekompletnych oświadczeń, ale również w przypadkach określonych w art. 89 ust. 14 i 15 u.p.a. W związku z powyższym, w sytuacji, gdy podatnik nie złoży miesięcznego zestawienia oświadczeń, o którym mowa w art. 89 ust. 14, lub gdy miesięczne zestawienie oświadczeń nie zawiera danych określonych w art. 89 ust. 15 - obowiązek podatkowy powstaje na podstawie art. 89 ust. 16 u.p.a. Podstawą określenia zobowiązania w takim przypadku jest cała sprzedaż wyrobu akcyzowego potwierdzona nawet prawidłowymi oświadczeniami, w okresie objętym zestawieniem. Dyrektor Izby Celnej uznał również za bezzasadny zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP, poprzez zastosowanie wobec Spółki sankcji niewspółmiernej do stopnia zawinienia. Wskazał, że organ podatkowy l instancji wydając decyzję w niniejszej sprawie nie mógł odmówić zastosowania obowiązujących przepisów prawa podatkowego. W istniejącym porządku prawnym nie ma instrumentów prawnych pozwalających organom administracji publicznej na dokonywanie oceny prawidłowości przebiegu procesu legislacyjnego, a obowiązkiem organów administracji państwowej jest stosowanie i przestrzeganie obowiązującego prawa. Bezpodstawnym, zdaniem organu odwoławczego, pozostaje również zarzut, iż prowadzona kontrola nie wykazała sprzedaży oleju opałowego na cele inne niż opałowe. W kontrolowanym okresie stwierdzono, bowiem przypadki sprzedaży oleju opałowego na cele inne niż opałowe. Spółka wykazywała tą sprzedaż w deklaracjach podatkowych w oparciu o paragony fiskalne. Dyrektor Izby Celnej nie znalazł podstaw do stwierdzenia naruszenia przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 o.p. Wskazał, że postępowanie podatkowe organu l instancji było merytorycznie poprawne i cechowała je należyta staranność. Dokonanym ustaleniom nie można zarzucić dowolności, czy sprzeczności, gdyż zostały one oparte o zgromadzony wyczerpująco i należycie oceniony materiał dowodowy. Składały się na niego - wydruki z kas fiskalnych w formie paragonów, faktury VAT zakupu, faktury VAT sprzedaży, oświadczenia osób kupujących olej opałowy dotyczące przeznaczenia zakupowanego oleju opałowego, arkusz spisu z natury i rejestr zakupu VAT. Sposób dowodzenia przedstawiony przez organ l instancji jest spójny i logiczny. Odnośnie uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Ł. w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za maj 2010 r. organ II instancji stwierdził, że dokonano nieprawidłowego rozstrzygnięcia w tym zakresie. W ww. miesiącu strona dokonała sprzedaży oleju opałowego na cele inne niż opałowe w ilości 2.879 litrów. Na skutek powyższego złożyła za ten miesiąc deklarację AKC-4, w której obliczyła, zadeklarowała, a następnie zapłaciła należny od tej sprzedaży podatek akcyzowy, liczony według stawki 2.000 zł/1.000 litrów, zamiast zastosowania stawki 1.822 zł/1.000 litrów. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku Spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji lub stwierdzenie nieważności obu decyzji, zarzucając spornej decyzji naruszenie: – art. 4, art. 89 ust. 16 w zw. z art. 89 ust. 14 u.p.a., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przekazanie do właściwego Naczelnika Urzędu Celnego miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego po upływie zakreślonego terminu, stanowi naruszenie skutkujące zastosowaniem stawki akcyzy w wysokości 1.822 zł/1.000 litrów, wynikającej z art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy pomimo, że materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza fakt sprzedaży oleju opałowego do celów opałowych, – art. 89 ust. 16 u.p.a., poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że niespełnienie warunku polegającego na przekazaniu do właściwego Naczelnika Urzędu Celnego w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznego zestawienia oświadczeń, o których mowa w art. 89 ust. 5 u.p.a, w przypadku, gdy pozostałe warunki określone zarówno w art. 89 ust. 5 -13 i 15 u.p.a. zostały spełnione, powoduje zastosowanie wobec sprzedającego stawki akcyzy określonej w ust. 4 pkt 1 powoływanej ustawy, – art. 2 Konstytucji RP, poprzez zastosowanie wobec sprzedawcy sankcji niewspółmiernej do stopnia zawinienia, – art. 122 o.p. poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, – art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 o.p., poprzez uznanie za wystarczające do zastosowania art. 89 ust. 16 u.p.a. jest niespełnienie warunku określonego w pierwszej części art. 89 ust. 14 tej ustawy, – art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 1 i 4 o.p., poprzez naruszenie zasad praworządności i prawdy obiektywnej oraz nie ustalenie w uzasadnieniu decyzji wszystkich niezbędnych do określenia wysokości podatku akcyzowego elementów zawartych w art. 88 ust. 1 u.p.a., – art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p., poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania materiału dowodowego oraz wyczerpującego rozpatrzenia tego materiału. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Postanowieniem z 9 maja 2012 r. Sąd zawiesił postępowanie w tej sprawie, do czasu rozpoznania przez Trybunał Konstytucyjny pytań prawnych, z którym zwrócił się - WSA we Wrocławiu w sprawie I SA/Wr 1184/11: "Czy art. 89 ust. 16 w związku z art. 89 ust. 14 u.p.a. jest zgodny z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji w zakresie w jakim warunkuje zastosowanie stawki akcyzy na wyroby energetyczne - olej opałowy - określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. od spełnienia warunku z przepisu art. 89 ust. 14 u.p.a.?" oraz WSA w Białymstoku w sprawie I SA/Bk 99/11: "Czy art. 89 ust. 5 i 16 u.p.a. w zakresie, w jakim dopuszcza zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., w przypadku gdy oświadczenia, o których mowa w art. 89 ust. 5 pkt 1 i 2 u.p.a. zawierają wady nieistotne z punktu widzenia ustalenia tożsamości nabywcy oraz przeznaczenia wyrobu energetycznego, jest zgodny z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji?". Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 lutego 2014 r., P 24/12, stwierdził, że art. 89 ust. 16 u.p.a. w zakresie, w jakim nakazuje stosować stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 tej ustawy w przypadku niespełnienia przez sprzedawcę oleju opałowego obowiązku, wyrażonego w art. 89 ust. 14 u.p.a, sporządzenia i przekazania do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców tego wyrobu akcyzowego o jego przeznaczeniu do celów opałowych, jest zgodny z wywodzonym z art. 2 Konstytucji RP zakazem nadmiernej ingerencji ustawodawcy. Nadto postanowieniem z dnia 11 lutego 2014 r., P 50/11, Trybunał umorzył postępowanie z uwagi na niedopuszczalność wydania wyroku. W związku z tym, Sąd postanowieniem z dnia 17 lutego 2014 r. podjął postępowanie w tej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Zasadniczą kwestią sporną w sprawie jest stwierdzenie, czy wobec Skarżącej powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju opałowego w poszczególnych miesiącach 2009 i 2010 r. w związku z niezachowaniem warunku przewidzianego w art. 89 ust. 14 u.p.a. Zgodnie z art. 10 ust. 1 u.p.a., obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Stosownie do art. 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a. w przypadku wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, których sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy. Obowiązek podatkowy powstaje, co do zasady, z dniem wydania wyrobów nabywcy (art. 10 ust. 8 u.p.a.), a jeżeli sprzedaż ta powinna być potwierdzona fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w siódmym dniu, licząc od dnia wydania wyrobu akcyzowego (art. 10 ust. 9 u.p.a.). W art. 89 ust. 5 pkt 1 i 2 ustawodawca wskazuje, że sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i 15 (dotyczy m.in. olejów napędowych grzewczych), jest obowiązany w przypadku sprzedaży: 1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i 15 (w przypadku olejów napędowych przeznaczonych do celów opałowych 232 zł/1.000 litrów); 2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i 15 (w przypadku olejów napędowych przeznaczonych do celów opałowych 232 zł/1.000 litrów); oświadczenie to powinno być załączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż. Sposób składania i zawartość oświadczeń składanych przez osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą określa art. 89 ust. 6 i 7 u.p.a. Z kolei przepis art. 89 ust. 8 u.p.a. stanowi o zawartości oświadczeń składanych przez nabywcę oleju opałowego będącego osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej. Według art. 89 ust. 14 u.p.a. sprzedawca wyrobów akcyzowych określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 sporządza i przekazuje do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięczne zestawienie oświadczeń, o których mowa w ust. 5; oryginały oświadczeń powinny być przechowywane przez sprzedawcę przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zostały sporządzone, i udostępniane w celu kontroli. Miesięczne zestawienie oświadczeń powinno zawierać: (1) w przypadku sprzedawcy, o którym mowa w ust. 14: (a) imię i nazwisko albo nazwę oraz adres siedziby lub zamieszkania podmiotu przekazującego zestawienie, (b) ilość i rodzaj oraz przeznaczenie wyrobów, których dotyczy oświadczenie, (c) datę złożenia oświadczenia, (d) datę i miejsce sporządzenia zestawienia oraz czytelny podpis osoby sporządzającej zestawienie, (e) określenie liczby urządzeń grzewczych posiadanych przez nabywców, wynikającej ze złożonych przez nich oświadczeń, (f) miejsce (adres), gdzie znajdują się urządzenia grzewcze wskazane w oświadczeniach; (2) w przypadku importera, o którym mowa w ust. 13, dane, o których mowa w pkt 1 lit. a-d (art. 89 ust. 15 u.p.a.). W przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1, co wprost wynika z art. 89 ust. 16 w zw. z art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. Trzeba zauważyć, że treść tego przepisu jest jednoznaczna i nie budzi wątpliwości interpretacyjnych. W szczególności, jeżeli sprzedawca wyrobów akcyzowych określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 nie sporządzi i nie przekaże do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznego zestawienia oświadczeń, o których mowa w ust. 5 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1, czyli 1.822 zł/1.000 litrów. Należy też podkreślić, że art. 89 ust. 16 u.p.a. był przedmiotem badania Trybunału Konstytucyjnego pod kątem zgodności tego przepisu z Konstytucją RP. W wyroku z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. P 24/12, Trybunał stwierdził, że art. 89 ust. 16 u.p.a. w zakresie, w jakim nakazuje stosować stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 tej ustawy w przypadku niespełnienia przez sprzedawcę oleju opałowego obowiązku, wyrażonego w art. 89 ust. 14 u.p.a, sporządzenia i przekazania do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców tego wyrobu akcyzowego o jego przeznaczeniu do celów opałowych, jest zgodny z wywodzonym z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zakazem nadmiernej ingerencji ustawodawcy. W uzasadnieniu wyroku Trybunał wskazał, że miesięczne zestawienie oświadczeń, o którym mowa w art. 89 ust. 14 i 15 u.p.a., jest dokumentem o charakterze formalnoprawnym, wtórnym w stosunku do oświadczenia składanego przez nabywcę i sporządzanym przez sprzedawcę na podstawie dokumentu o charakterze materialnoprawnym, jakim jest oświadczenie nabywców o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. Jednakże formalnoprawny charakter miesięcznego zestawienia stosownych oświadczeń nie przekreśla znaczenia tej instytucji z punktu widzenia rzetelności obrotu olejami opałowymi. Obowiązek sporządzenia i przekazania przez sprzedawcę oleju opałowego w określonym terminie do organów podatkowych miesięcznego zestawienia stosownych oświadczeń ma podstawowe znaczenie z perspektywy skutecznych mechanizmów kontroli wykorzystania oleju opałowego. Zestawienia oświadczeń są jedynym źródłem informacji przekazywanych przez dystrybutorów paliw opałowych do urzędów celnych, umożliwiającym wstępną analizę zawartych w nich danych bez potrzeby wszczynania uciążliwych dla przedsiębiorcy kontroli podatkowych. Miesięczne zestawienia oświadczeń służą zawiadomieniu organów podatkowych nie tylko o dokonanej sprzedaży, ale zawierają także dane dotyczące nabywcy, miejsca i sposobu wykorzystania oleju, a więc informacje nie do przecenienia z punktu widzenia wstępnej analizy obrotu olejem przeznaczonym do celów opałowych. Nieprzekazanie, czy też nieterminowe przekazanie do organu podatkowego miesięcznego zestawienia oświadczeń uniemożliwia organowi bieżącą weryfikację prawidłowości wykorzystania wyrobu akcyzowego. Realizacja tego obowiązku służy przeciwdziałaniu nadużyciom podatkowym wykorzystującym zróżnicowanie stawki akcyzy na olej, mogący służyć zarówno do preferencyjnego celu opałowego, jak i napędowego. Zdaniem Trybunału, nie ulega też wątpliwości, że obowiązek dostarczania organom miesięcznych zestawień oświadczeń, chociaż żmudny, nie stanowi sam w sobie nadmiernej dolegliwości dla sprzedawcy oleju opałowego. Nie należy bowiem tracić z pola widzenia, że sprzedawca oleju opałowego jest z reguły podmiotem profesjonalnie wykonującym koncesjonowaną działalność gospodarczą związaną z obrotem paliwami ciekłymi. W myśl art. 89 ust. 16 u.p.a., niedochowanie przez sprzedawcę obowiązku terminowego przekazywania miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców o wykorzystaniu oleju do celów opałowych oznacza w konsekwencji zastosowanie stawki podatku akcyzowego, o której mowa w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy. Dochodzi zatem do zmiany przedmiotu opodatkowania akcyzą. Podatnikiem staje się sprzedawca, a przedmiotem opodatkowania sprzedaż wyrobów akcyzowych bez dochowania warunków uprawniających do zastosowania preferowanej niższej stawki akcyzy. Pociąga to za sobą także zmianę stawki samej akcyzy z preferowanej i niższej, czy wręcz ulgowej, na stosunkowo wysoką. Powyższa zamiana przedmiotu opodatkowania, a także stawki akcyzy odpowiada jednak ogólnej regule zawartej w art. 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a. Trybunał wskazał, że wysoka stawka akcyzy, o której mowa w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., jest logicznie powiązana z celem, któremu służy regulacja bezpieczeństwa i rzetelności obrotu olejem opałowym. Bezsprzecznie rygoryzm warunków stosowania preferencyjnych stawek akcyzy do sprzedaży oleju opałowego ma na celu skuteczną kontrolę obrotu tym paliwem, ograniczenie procederu wykorzystywania oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem, a przede wszystkim ograniczenie zjawiska oszustw podatkowych związanych ze sprzedażą tego oleju. Jest też oczywiste, że brak sankcjonowania niedochowania obowiązku terminowego przekazywania organom podatkowym miesięcznego zestawienia stosownych oświadczeń nabywców uniemożliwiłby osiągnięcie założonego przez ustawodawcę celu, tj. zapewnienie rzetelności obrotu olejem opałowym i ograniczenie nadużyć podatkowych uszczuplających w stopniu znaczącym dochody budżetu państwa. Dokonana przez Trybunał Konstytucyjny ocena zgodności art. 89 ust. 16 u.p.a. z wywodzoną z art. 2 Konstytucji zasadą proporcjonalności, w szczególności z zakazem nadmiernej ingerencji ustawodawcy, uniemożliwia w istocie skuteczne kwestionowanie tej regulacji z punktu widzenia tej samej zasady, ale stosowanej w oparciu o pkt 37 preambuły Dyrektywy Rady z dnia 16 grudnia 2008 r. 2008/118/WE, a wynikającej z art. 5 TWE. Stąd nie ma podstaw do uwzględnienia stawianego w tym zakresie zarzutu. W tej sprawie nie budzą wątpliwości ustalenia organów skarbowych, że Spółka nie składała do właściwego naczelnika urzędu celnego miesięcznych zestawień oświadczeń nabywców o wykorzystaniu oleju do celów opałowych. Ustalenia te nie są w istocie kwestionowane przez Skarżącą i nie naruszają postanowień art. 120, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. Skarżąca nie kwestionowała też faktu nie odbierania oświadczeń od nabywców oleju opałowego o jego przeznaczeniu na cele opałowe lub do dalszej odsprzedaży z przeznaczeniem do celów opałowych, do uzyskania których była zobowiązana na mocy art. 89 ust. 5 u.p.a. w przypadku sprzedaży w oparciu o paragony fiskalne, dokonywanej - jak podaje strona - poprzez wlewanie towaru wyłącznie do kilkulitrowych pojemników. Niespełnienie tego warunku skutkuje zastosowaniem stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. Naruszenia przepisów postępowania nie uzasadnia zarzut zaniechania wyczerpującego zebrania, rozpatrzenia i oceny materiału dowodowego w kontekście nie dokonania weryfikacji złożonych oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele opałowe odnośnie wykazania sprzedaży oleju na cele inne niż opałowe. Okoliczności te nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, bowiem podstawą wymiaru podatku akcyzowego wobec Skarżącej było niespełnienie wymogów wynikających z art. 89 ust. 5 u.p.a. w stosunku do sprzedaży oleju opałowego na podstawie paragonów, tj. nie odbieranie od nabywców oświadczeń o przeznaczeniu oleju do celów opałowych oraz wymogów wynikających z art. 89 ust. 14 u.p.a. w stosunku do sprzedaży oleju opałowego na podstawie faktur VAT, tj. nie przekazywanie do naczelnika urzędu skarbowego zestawień oświadczeń. Skarżona decyzja zawiera wszystkie elementy, o których mowa w art. 210 § 1 o.p., jej uzasadnienie faktyczne i prawne spełnia wymogi określone w art. 210 § 4 o.p. Organ dokonał pełnej oceny zebranego materiału dowodowego oraz szczegółowo wyjaśnił podstawę prawną decyzji. W prawidłowo ustalonym stanie faktycznym sprawy organy właściwie zinterpretowały i zastosowały przepis art. 89 ust. 16 u.p.a. Zarzut naruszenia tej regulacji prawnej jest niezasadny. Zgodnie z tym przepisem, niespełnienie któregokolwiek z warunków wynikających z art. 89 ust. 5-15 u.p.a. uzasadnia bowiem zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. Zdaniem Sądu, wprowadzona w przepisach u.p.a. rygorystyczna regulacja zobowiązująca sprzedawców olejów opałowych do odbierania oświadczeń od nabywców, stanowi niezbędny środek zabezpieczający dochody budżetu państwa z tytułu akcyzy. Należy przy tym podkreślić, że spełnienie warunków przewidzianych w szczególności w art. 89 ust. 14 u.p.a. nie jest niemożliwe ani zbytnio utrudnione. Wymaga jednie należytej staranności, której można wymagać od podmiotu zajmującego się profesjonalnym obrotem olejem opałowym. Mając to na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), orzekł o oddaleniu skargi.