I GSK 1250/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zabłocka Sędzia NSA Marzenna Zielińska Sędzia NSA Zofia Przegalińska (spr.) Protokolant Mateusz Rogala po rozpoznaniu w dniu 12 sierpnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 8 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Bk 63/14 w sprawie ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Białymstoku z dnia [...] października 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Białymstoku na rzecz J. K. 3800 (trzy tysiące osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z dnia 8 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Bk 63/14, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę J. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Białymstoku z dnia [...] października 2012 r., nr [...], którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Łomży z dnia [...] lipca 2012 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące: listopad i grudzień 2009 r. oraz za styczeń, marzec, kwiecień i maj 2010 r. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że w przedsiębiorstwie A. J. K. przeprowadzono kontrolę w zakresie obrotu olejem opałowym za okres od 1 marca 2009 r. do 31 grudnia 2010 r. W rezultacie analizy oświadczeń nabywców oleju opałowego stwierdzono, że dwa z nich nie spełniają wymogów określonych w art. 89 ust. 6 i ust. 8 z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm., dalej: u.p.a.). W jednym oświadczeniu stwierdzono brak miejsca sporządzenia oświadczenia (oświadczenie z 26 stycznia 2010 r.), w drugim zaś brak czytelnego podpisu nabywcy (oświadczenie z 16 marca 2010 r.). Dodatkowo w wyniku sprawdzenia miesięcznych zestawień oświadczeń przekazywanych do naczelnika właściwego urzędu celnego stwierdzono, że nie wszystkie zestawienia za kontrolowany okres były sporządzane i przesyłane do organu zgodnie z obowiązującymi przepisami. Zestawienia za listopad i grudzień 2009 r. oraz styczeń, kwiecień i maj 2010 r. zostały przekazane do naczelnika urzędu celnego po 25 dniu miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży. Z kontroli został sporządzony protokół, do którego skarżący wniósł zastrzeżenia. Decyzją z dnia [...] lipca 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Ł. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2009 r. (listopad - grudzień) i 2010 r. (styczeń, marzec - maj). Zaskarżoną decyzją z [...] października 2012 r. Dyrektor Izby Celnej w Białymstoku utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ II instancji stwierdził, że oświadczenie, o którym mowa w art. 89 ust. 5 pkt 1 u.p.a., powinno zawierać enumeratywnie wymienione elementy wskazane w ust. 6 pkt 1-5 powołanego artykułu. Brak któregokolwiek z tych elementów powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Podobnie powoduje powstanie obowiązku w podatku akcyzowym uchybienie przez sprzedawcę terminowi do złożenia zestawień oświadczeń o przeznaczeniu paliw opałowych właściwemu naczelnikowi urzędu celnego. Organ zauważył, ustawodawca w sposób czytelny wskazuje w art. 89 ust. 16 u.p.a., że naruszenie przez podatnika podatku akcyzowego chociażby jednego z oznaczonych enumeratywnie warunków, zarówno w dacie sprzedaży wyrobów akcyzowych, jak i w dacie przedłożenia zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego - pozbawia tego podatnika możliwości korzystania z przywileju, jakim jest stosowanie preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Dyrektor Izby Celnej uznał za niezasadny zarzut, iż zastosowanie sankcyjnych stawek podatku akcyzowego na podstawie art. 89 ust. 16 u.p.a. jest niezgodne z Konstytucją. Wskazał, że na organach administracji państwowej i obywatelach ciąży obowiązek przestrzegania powszechnie obowiązującego prawa tak długo, dopóki prawo to nie utraciło swej mocy obowiązującej. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę wskazał, że kwestią sporną w sprawie jest stwierdzenie, czy wobec Skarżącego powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju opałowego w poszczególnych miesiącach 2009 i 2010 r. w związku z niezachowaniem warunków przewidzianych w art. 89 ust. 6 pkt 5 i ust. 8 pkt 6 i ust. 14 u.p.a. W przypadku niespełnienia warunków określonych w art. 89 ust. 5-15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1, co wprost wynika z art. 89 ust. 16 w zw. z art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. Sąd wskazał, że na tle tej regulacji prawnej pojawiła się wątpliwość, czy każda wada oświadczania nabywcy oleju opałowego może skutkować zastosowaniem stawki podatku z art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. Odnosząc się do tego problemu przywołał postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 lutego 2014 r., P 50/11, w którym uznano, że w przepisie art. 89 ust. 16 u.p.a. ustawodawca nie wprowadził żadnej klasyfikacji wad oświadczeń nabywców wyrobów energetycznych ani ich wartościowania, a propozycja takiego podziału może być traktowana jedynie jako wniosek de lege ferenda. Jednocześnie Trybunał zwrócił uwagę na materialnoprawny charakter obowiązków związanych ze sprzedażą oleju opałowego i na tym tle stwierdził, że ustawodawca nie dopuścił późniejszego poprawiania lub uzupełniania oświadczeń. Zdaniem Trybunału, taka wykładnia mieści się w granicach językowego znaczenia art. 89 ust. 16 u.p.a. Podobny pogląd prezentowany jest też w orzecznictwie sądów administracyjnych i przychyla się do niego również Sąd orzekający w niniejszej sprawie. Oświadczenia składane przez nabywców oleju opałowego o jego przeznaczeniu na cele opałowe muszą już w momencie sprzedaży zawierać wszystkie elementy wymienione w przepisach art. 89 ust. 6-8 u.p.a. Niezastosowanie się do tego obowiązku ustawodawca łączy z powstaniem u sprzedawcy obowiązku podatkowego (art. 10 ust. 8 i 9 u.p.a.) oraz zastosowaniem do sprzedaży oleju opałowego stawki akcyzy 1.822,00 zł/1.000 litrów (art. 89 ust. 16 u.p.a.). Uregulowanie to jest precyzyjne i nie budzi wątpliwości interpretacyjnych. Sprzedawca, zdając sobie sprawę z obowiązujących regulacji opodatkowania akcyzą sprzedaży oleju opałowego, powinien dochować szczególnej ostrożności, jakiej należy wymagać w prowadzeniu tego rodzaju spraw. Ryzyko nierzetelności oświadczeń obciąża podatnika. We wszystkich wątpliwych przypadkach sprzedawca powinien odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną. W tej sprawie nie budzą wątpliwości ustalenia organów skarbowych, że w oświadczeniu nabywcy oleju opałowego z 16 marca 2010 r. brak jest czytelnego podpisu osoby składającej oświadczenie - na wystawionym oświadczeniu figuruje jedynie pieczątka imienna i podpis nieczytelny, zaś w oświadczeniu z 26 stycznia 2010 r. brak miejsca sporządzenia oświadczenia. Tym samym nie zostały zachowane warunki wynikające z art. 89 ust. 6 pkt 5 i ust. 8 pkt 6 u.p.a. Ponadto zebrany materiał dowodowy wskazuje, że miesięczne zestawienia oświadczeń za listopad i grudzień 2009 r. oraz styczeń, kwiecień i maj 2010 r. podatnik złożył po terminie określonym w art. 89 ust. 14 u.p.a. Ustalenia te nie są też w istocie kwestionowane przez Skarżącego. Odnosząc się do kwestii czytelnego podpisu, Sąd odwołał się do postanowienia Sądu Najwyższego z dnia 17 czerwca 2009 r. IV CSK 78/09 (LEX nr 512010). SN stwierdził, że zasadniczo podpis powinien wyrażać co najmniej nazwisko. Nie jest konieczne, aby było to nazwisko w pełnym brzmieniu, gdyż dopuszczalne jest jego skrócenie, nie musi ono być także w pełni czytelne. Podpis powinien jednak składać się z liter i umożliwiać identyfikację autora, a także stwarzać możliwość porównania oraz ustalenia, czy został złożony w formie zwykle przezeń używanej; podpis więc powinien wykazywać cechy indywidualne i powtarzalne. Zatem w ocenie Sądu podpisem czytelnym - takiego wymaga ustawodawca w art. 89 ust. 6 pkt 5 u.p.a. - jest postawiony własnoręcznie znak pisarski danej osoby, z którego jest możliwie odczytanie przynajmniej nazwiska tej osoby. Tak rozumiany podpis czytelny umożliwia identyfikację osoby, która go złożyła, odzwierciedla także cechy charakterystyczne jej pisma, nadto umożliwia zbadanie tego pisma przez biegłego grafologa. Pieczątka imienna opatrzona podpisem nieczytelnym nie tworzy łącznie z tym podpisem podpisu czytelnego. Na oświadczeniu winien znaleźć się podpis czytelny, a pieczątka imienna może być jedynie dodatkowym elementem. Takiego podpisu czytelnego na spornym oświadczeniu nie zamieszczono. Przechodząc do drugiego zagadnienia należy wskazać, że art. 89 ust. 16 u.p.a. w związku z ust. 14 był przedmiotem badania Trybunału Konstytucyjnego. W uzasadnieniu wyroku z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. P 24/12, Trybunał wskazał, że miesięczne zestawienie oświadczeń, o którym mowa w art. 89 ust. 14 i 15 u.p.a., jest dokumentem o charakterze formalnoprawnym, wtórnym w stosunku do oświadczenia składanego przez nabywcę i sporządzanym przez sprzedawcę na podstawie dokumentu o charakterze materialnoprawnym, jakim jest oświadczenie nabywców o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. Jednakże formalnoprawny charakter miesięcznego zestawienia stosownych oświadczeń nie przekreśla znaczenia tej instytucji z punktu widzenia rzetelności obrotu olejami opałowymi. Miesięczne zestawienia oświadczeń służą zawiadomieniu organów podatkowych nie tylko o dokonanej sprzedaży, ale zawierają także dane dotyczące nabywcy, miejsca i sposobu wykorzystania oleju, a więc informacje nie do przecenienia z punktu widzenia wstępnej analizy obrotu olejem przeznaczonym do celów opałowych. Nieprzekazanie, czy też nieterminowe przekazanie do organu podatkowego miesięcznego zestawienia oświadczeń uniemożliwia organowi bieżącą weryfikację prawidłowości wykorzystania wyrobu akcyzowego. Realizacja tego obowiązku służy przeciwdziałaniu nadużyciom podatkowym wykorzystującym zróżnicowanie stawki akcyzy na olej, mogący służyć zarówno do preferencyjnego celu opałowego, jak i napędowego. W myśl art. 89 ust. 16 u.p.a., niedochowanie przez sprzedawcę obowiązku terminowego przekazywania miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców o wykorzystaniu oleju do celów opałowych oznacza w konsekwencji zastosowanie stawki podatku akcyzowego, o której mowa w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy. Dochodzi zatem do zmiany przedmiotu opodatkowania akcyzą. Podatnikiem staje się sprzedawca, a przedmiotem opodatkowania sprzedaż wyrobów akcyzowych bez dochowania warunków uprawniających do zastosowania preferowanej niższej stawki akcyzy. Pociąga to za sobą także zmianę stawki samej akcyzy z preferowanej i niższej, czy wręcz ulgowej, na stosunkowo wysoką. Powyższa zamiana przedmiotu opodatkowania, a także stawki akcyzy odpowiada jednak ogólnej regule zawartej w art. 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a. Trybunał wskazał, że wysoka stawka akcyzy, o której mowa w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., jest logicznie powiązana z celem, któremu służy regulacja bezpieczeństwa i rzetelności obrotu olejem opałowym. Bezsprzecznie rygoryzm warunków stosowania preferencyjnych stawek akcyzy do sprzedaży oleju opałowego ma na celu skuteczną kontrolę obrotu tym paliwem, ograniczenie procederu wykorzystywania oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem, a przede wszystkim ograniczenie zjawiska oszustw podatkowych związanych ze sprzedażą tego oleju. Jest też oczywiste, że brak sankcjonowania niedochowania obowiązku terminowego przekazywania organom podatkowym miesięcznego zestawienia stosownych oświadczeń nabywców uniemożliwiłby osiągnięcie założonego przez ustawodawcę celu, tj. zapewnienie rzetelności obrotu olejem opałowym i ograniczenie nadużyć podatkowych uszczuplających w stopniu znaczącym dochody budżetu państwa. Dokonana przez Trybunał Konstytucyjny ocena zgodności art. 89 ust. 16 u.p.a. z wywodzoną z art. 2 Konstytucji zasadą proporcjonalności, w szczególności z zakazem nadmiernej ingerencji ustawodawcy, uniemożliwia w istocie skuteczne kwestionowanie tej regulacji z punktu widzenia tej samej zasady, ale stosowanej w oparciu o pkt 37 preambuły Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG (Dz.U.UE.L.2009.9.12), a wynikającej z art. 5 TWE. Trzeba też zauważyć, że w ww. Dyrektywie wskazano, że Państwom Członkowskim należy przyznać elastyczność potrzebną do określania i wykonywania polityk właściwych do ich okoliczności krajowych (pkt 9 prembuły), nadto możliwość stosowania zróżnicowanych krajowych stawek podatkowych względem tego samego produktu powinna być dopuszczona w niektórych okolicznościach lub na określonych warunkach, pod warunkiem przestrzegania wspólnotowych minimalnych poziomów opodatkowania oraz zasad rynku wewnętrznego i konkurencji (pkt 15 preambuły). Zdaniem Sądu, regulacje krajowe mają na celu niedopuszczenie do niewłaściwego wykorzystania olejów opałowych, przez co realizują wymogi określone w art. 21 ust. 4 ww. Dyrektywy. Nie ma podstaw do stwierdzenia sprzeczności tychże regulacji z prawem wspólnotowym. Trzeba zauważyć, że pełnomocnik skarżącego nie wskazał na czym, w jego ocenie, polega naruszenie powołanej dyrektywy. Reasumując należy stwierdzić, że w prawidłowo ustalonym stanie faktycznym sprawy organy właściwie zinterpretowały i zastosowały przepis art. 89 ust. 16 u.p.a. Zgodnie z tym przepisem, niespełnienie któregokolwiek z warunków wynikających z art. 89 ust. 5-15 u.p.a. uzasadnia zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. Ustalone nieprawidłowości stanowiące o naruszeniu art. 89 ust. 6 pkt 5, ust. 8 pkt 6 i ust. 14 u.p.a. upoważniały organy do stwierdzenia powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym u sprzedawcy i zastosowaniu stawki akcyzy 1.822,00 zł/1.000 litrów. Z tego punktu widzenia nie ma znaczenia niezakwestionowanie przez organy podatkowe faktu zużycia sprzedanego oleju na cele grzewcze. Zdaniem Sądu, wprowadzona w przepisach u.p.a. rygorystyczna regulacja zobowiązująca sprzedawców olejów opałowych do odbierania oświadczeń od nabywców, stanowi niezbędny środek zabezpieczający dochody budżetu państwa z tytułu akcyzy. Należy przy tym podkreślić, że spełnienie warunków przewidzianych w art. 89 ust. 5-15 u.p.a. nie jest niemożliwe, ani zbytnio utrudnione. Wymaga jednie należytej staranności, której można wymagać od podmiotu zajmującego się profesjonalnym obrotem olejem opałowym. J. K. złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpozna Sądowi I instancji, oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: 1. prawa materialnego, tj.: a) art. 21 pkt 1 w związku z treścią art. 2 ust. 3 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej poprzez nieuwzględnienie, mimo podniesionego zarzutu, przyjęcie że treść art. 89 ust. 6, 7, 8, 9, 10, 14, 15 i 16 u.p.a. jest zgodna z tym nadrzędnym prawem unijnym, mimo że te unijne uregulowanie uzależniają wybór właściwej stawki podatkowej od rzeczywistego i faktycznego wykorzystania produktu energetycznego a nie spełnienia wymogów formalnych z art. 89 ust. 6, 7, 8, 9, 10, 14, 15 i 16 u.p.a.; b) art. 21 ust.4 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, przyjęcie, że treść art. 89 ust. 6, 7, 8, 9, 10, 14, 15 i 16 u.p.a. jest zgodna z tym nadrzędnym prawem unijnym, mimo że to unijne uregulowanie uzależnia wybór właściwej stawki podatkowej od rzeczywistego i faktycznego wykorzystania produktu energetycznego a nie spełnienia wymogów formalnych z art. 89 ust. 6, 7, 8, 9, 10, 14, 15 i 16 u.p.a. c) błędną wykładnię Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającą dyrektywę 92/12/EWG poprzez przyjęcie że przepis pkt 9, 15 i 37 preambuły oraz przepis art. 21 ust.4 tejże dyrektywy mają zastosowanie przy rozpatrywaniu niniejszej sprawy i w tym stanie faktycznym sprawy. Nie doszło do zniszczenia lub utraty oleju opałowego pkt 9 preambuły, sprawa nie dotyczy składu podatkowego pkt 15 preambuły, skarżący nie rozumie powołania się przez WSA na pkt 37 preambuły - mówi on o inicjatywie Wspólnoty do działania a nie daje upoważnienia krajom członkowskim, art. 21 ust.4 tejże dyrektywy dotyczy przemieszczania wyrobów akcyzowym przy procedurze zawieszenia akcyzy. Cytowane przez WSA przepisy tej dyrektywy nie mają zastosowania przy interpretacji art. 89 ust. 6, 7, 8, 9, 10, 14, 15 i 16 u.p.a. 2. Przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi, tj.: a) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieustosunkowanie się w uzasadnieniu wyroku do wszystkich zarzutów skarżącego m.in. co do niezgodności treści 89 ust. 6, 7, 8, 9, 10, 14, 15 i 16 u.p.a. z przepisami art. 9, 32, i 87 ust. 1 Konstytucji RP. Skarżący nie może w ten sposób ocenić stanowiska Sądu co do jego zarzutów; b) oparcie wyroku tylko na wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 lutego 2014 r. P 24/12, gdzie nie stwierdzono niezgodności przepisu art. 89 ust. 16 u.p.a. z art. 2 Konstytucji RP. Jednakże obowiązuje zasada nadrzędności prawa unijnego, Trybunał Konstytucyjny nie ma umocowania do badania prawa unijnego i jego zgodności z Konstytucją RP. W niniejszej sprawie WSA miał kompetencję do zbadania samodzielnego zgodność 89 ust. 6, 7, 8, 9, 10, 14, 15 i 16 u.p.a. z innymi przepisami Konstytucji RP oraz przepisami wspólnotowymi. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Białymstoku wniósł o jej oddalenia oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna okazała się zasadna. W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje wynikająca z art. 183 § 1 p.p.s.a. zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazanymi w skardze kasacyjnej podstawami i granicami zaskarżenia. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres kontroli przez sąd II instancji. Do podjęcia działań z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie w sytuacjach określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., które w sprawie nie występują. Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie było ustalenie, czy przy sprzedaży oleju przez stronę skarżącą doszło do naruszenia przepisów warunkujących zastosowanie obniżonej stawki podatku akcyzowego, a w szczególności, czy doszło do naruszenia przepisów dotyczących obowiązku uzyskania przez sprzedawcę od nabywcy oświadczeń o wymaganej treści oraz czy sprzedawca wywiązał się z obowiązku złożenia miesięcznych zestawień oświadczeń nabywców, odpowiadających wymogom formalnym. Wobec postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego, wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia, będącego integralną częścią Traktatu podpisanego 16 kwietnia 2003 r. w Atenach (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864), państwo członkowskie jest związane: po pierwsze - postanowieniami Traktatów założycielskich (pierwotnym prawem wspólnotowym), po drugie – aktami przyjętymi przez instytucje UE (wtórnym prawem wspólnotowym) i po trzecie - wykładnią i stosowaniem prawa wspólnotowego wynikającą z orzecznictwa ETS. Wojewódzkie sądy administracyjne i Naczelny Sąd Administracyjny będące sądami wspólnotowymi, jako sądy krajowe Państwa Członkowskiego są związane wykładnią i stosowaniem prawa wspólnotowego wynikającą z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości. W tym miejscu należy wskazać, że TSUE wyrokiem z 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-418/14 orzekł, że: "Dyrektywę Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zmienionej dyrektywą Rady 2004/75/WE z dnia 29 kwietnia 2004 r. oraz zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że – nie sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na podstawie których sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, oraz sprzeciwiają się one przepisom, na mocy których w braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie, do sprzedanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości". Wyrok ten jednoznacznie stwierdza, że zastosowanie podstawowej stawki akcyzy do olejów opałowych sprzedawanych de celów opałowych nie jest dopuszczalne, kiedy pomimo uchybień formalnych ustalono, że olej opałowy rzeczywiście został zużyty do celów zgodnych z przeznaczeniem. Polska mogła zatem wymagać od sprzedawców składania oświadczeń o przeznaczeniu oleju do celów opałowych. Dyrektywa Rady 2003/96/WE nie pozwala jednak na stosowanie takich przepisów, jakie wprowadziła Polska, tj. art. 89 ust. 16 u.p.a. Zdaniem Trybunału, polski przepis narusza ogólną systematykę, cel dyrektywy 2003/96/WE oraz zasadę proporcjonalności. W sytuacji braku złożenia oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, organy podatkowe i sądy powinny zbadać, czy oleje faktycznie zostały zużyte do celów opałowych. Jeśli z treści oświadczenia oraz zestawienia oświadczeń można wywieść, że zakup celowi temu odpowiada, to uznać należy, że dokumenty te spełniają wymogi. Złożenie oświadczeń oraz sporządzenie zestawień tych oświadczeń, które spełniają wskazaną funkcję, jest warunkiem skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Przy takiej interpretacji wskazanych przepisów niektóre nieprawidłowości oświadczenia bądź zestawienia oświadczeń, które nie niweczą wskazanej funkcji (zapobieżenie nadużyciom w zakresie sprzedaży oleju opałowego) nie mogą wpływać na utratę preferencji podatkowej. Jeśli oświadczenie pozwala na łatwą identyfikację rzeczywistego nabywcy oraz urządzenia grzewczego w powiązaniu z konkretną transakcją, należy ocenić je jako odpowiadające wymogom. W kontekście powołanego orzeczenia należy przyjąć, że kwestionowanie dwóch oświadczeń oraz zestawień oświadczeń za listopada i grudzień 2009 r. i styczeń, kwiecień, maj 2010 r., gdy na podstawie materiałów sprawy nie ma wątpliwości, kto był nabywcą oleju i do jakich celów olej ten nabył, oraz zastosowanie w tych okolicznościach stawki jak dla olejów napędowych, stanowi działanie nadmiernie uciążliwe dla strony i narusza wywiedzioną z przepisów wspólnotowych zasadę proporcjonalności, która służy oddzieleniu sytuacji, gdy dochodzi do oczywistych oszustw, od sytuacji, gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości, a ewentualne niedociągnięcia oświadczeń czy miesięcznych zestawień oświadczeń nie utrudniają weryfikacji personaliów nabywców. Celem jakiemu służy składanie oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe nie jest bowiem samo zachowanie rygorów formalnych oświadczeń, lecz zapewnienie bezpieczeństwa obrotu (zapobieżenie oszustwom podatkowym) i równocześnie właściwego korzystania z preferencji podatkowych. Jeżeli z treści oświadczenia oraz zestawienia oświadczeń można wywieść, że zakup celowi temu odpowiada, to uznać należy, że dokumenty te spełniają wymogi. Organy podatkowe są w tym zakresie zobowiązane do zbadania, czy dane zawarte w omawianych dokumentach, mimo stwierdzenia pewnych braków formalnych, pozwalają na identyfikację nabywcy i ustalenie, na jaki cel został zużyty sprzedany olej. W sprawie niniejszej, organy celne zbyt formalistycznie dokonały analizy kontrolowanych oświadczeń, pomijając jednocześnie uznanie ich za wystarczające do poczynienia niezbędnych dla zastosowania preferencji podatkowych ustaleń. Uchybienia formalne, takie jak brak wskazania miejsca sporządzenia oświadczenia czy brak czytelnego podpisu nabywcy, determinują podjęcie z ich strony działań celem ustalenia na podstawie pozostałych danych, czy cel i funkcje badanego oświadczenia, czyli przeznaczenie oleju na cele opałowe, zostały zrealizowane. Wobec powyższego za zasadne należało uznać zarzuty sformułowane w pkt 1 a/, b/, c/ petitum skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym nie podziela natomiast zarzutów wskazujących na naruszenie przepisów postępowania, bowiem w art. 141 § 4 p.p.s.a. określone zostały elementy konstrukcyjne uzasadnienia wyroku. Sporządzenie uzasadnienia z uchybieniem zasad określonych w powołanym przepisie może stanowić mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania. Taka sytuacja występuje przede wszystkim wtedy, gdy uzasadnienie orzeczenia sporządzone jest w sposób uniemożliwiający jego kontrolę instancyjną, w szczególności skutkiem braku wymaganych przez ustawodawcę elementów konstrukcyjnych. Taka sytuacja nie dotyczy zaskarżonego wyroku. Sąd I instancji szczegółowo wyjaśnił przyczyny podjętego rozstrzygnięcia. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. oraz na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.