II FSK 2068/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia WSA (del.) Beata Sobocha, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 8 września 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 8 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 260/14 w sprawie ze skargi P. [...] S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 30 grudnia 2013 r., sygn. akt [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku na rzecz P. [...] S.A. z siedzibą w W. kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I.1. Wyrokiem z dnia 8 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 260/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną przez P. [...] S.A. z siedzibą w W., decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 30 grudnia 2013 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy N. dnia 16 lipca 2012 r., w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r. I.2. W uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia wskazano, że ww. decyzją z dnia 30 grudnia 2013 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło decyzję Wójta Gminy N. z dnia 16 lipca 2012 r., uznając że organ pierwszej instancji zastosował niewłaściwą (zawyżoną) stawkę podatkową w podatku od nieruchomości działki nr [...] oraz bezzasadnie objął podatkiem od nieruchomości grunt oznaczony ewidencyjnie jako LsIV tj. część działki nr [...]. Jednocześnie organ odwoławczy, podzielając stanowisko organu pierwszej instancji przyjął, iż grunty wchodzące w skład przebiegającej niegdyś przez gminę N. linii kolejowej nr [...] na trasie P. - K., zlikwidowanej na odcinku S. - K., podlegają opodatkowaniu według stawek podatkowych przewidzianych dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Organ wskazał, że skarżąca nie wykazała braku technicznych możliwości wykorzystania przedmiotu opodatkowania do działalności gospodarczej. I.3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Spółka wskazała na treść art. 2 ust. 1 oraz art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej jako u.p.o.l.) oraz definicję linii kolejowej określoną w ustawie z dnia 23 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (Dz. U. 2003, Nr 86, poz. 789). W ocenie skarżącej likwidacja linii kolejowej oznacza, ze budowla ta nie może być wykorzystywana do działalności gospodarczej ze względów technicznych, w związku z czym pozostałe po niej grunty również nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia tejże działalności gospodarczej ze względów technicznych, skoro stanowią element składowy linii kolejowej stanowiącej całość użytkowo - techniczną. Wskazano, że podstawę likwidacji przedmiotowej linii kolejowej stanowił przepis art. 8 ustawy dnia 2 grudnia 1960 r. o kolejach (t.j. Dz. U. z 1989 r., Nr 52, poz. 310), w myśl którego Dyrektor Generalny P. [...], po zasięgnięciu opinii właściwego wojewody może zarządzić likwidacją i rozbiórkę nieczynnych linii kolei użytku publicznego lub ich części. W oparciu o Zarządzenie nr [...] Dyrektora Generalnego P. z dnia 2 października 1995 r. w sprawie likwidacji części linii kolejowej P. - K., [...] Dyrekcja Okręgowa P. [...] została zobowiązana do przeprowadzenia rozbiórki nawierzchni i urządzeń kolejowych na wskazanej linii. Pozostałe elementy budowli, jaką jest linia kolejowa, zdaniem wojewody, należy utrzymywać zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy Prawo budowlane. Zatem likwidacja przedmiotowej linii kolejowej oznacza trwałe, ostateczne wyłączenie jej z eksploatacji, tj. możliwości prowadzenia przewozów kolejowych. Nie bez znaczenia dla oceny przedmiotowej sprawy w ocenie strony skarżącej pozostaje okoliczność, że Spółka przekazała aktem notarialnym z dnia 17 czerwca 2008 r., na rzecz Gminy P. prawo użytkowania wieczystego działek, po których przebiegała zlikwidowana linia kolejowa nr [...] P. - K., w celu realizacji przez tę Gminę zadań własnych i wybudowania na przedmiotowych gruntach ścieżki rowerowej. I.4. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie. I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdził. że zaskarżona decyzja ostateczna, jak i decyzja ją poprzedzająca wydane zostały z naruszeniem przepisów prawa materialnego - w szczególności art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 5 ust 1 pkt 1 u.p.o.l. - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, a także z naruszeniem przepisów postępowania w wyniku bezpodstawnego ustalenia, że zlikwidowana linia kolejowa stanowi budowlę w rozumieniu prawa budowlanego i że wykorzystywaniu pozostałych po niej gruntów w działalności gospodarczej nie stoją na przeszkodzie żadne względy techniczne, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd wywiódł, że z przepisów ustawy o transporcie kolejowym bezspornie wynika, iż likwidacja linii kolejowej lub jej odcinka oznacza ostateczne, a nie tylko przejściowe, wyłączenie jej z eksploatacji, tj. z możliwości prowadzenia przewozów kolejowych. Oznacza to w konsekwencji, że zlikwidowana linia kolejowa nie podlega, jako taka, a więc jako budowla nieistniejąca, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, co bynajmniej nie wyklucza możliwości takiego opodatkowania określonych składników pozostałych po zlikwidowanej linii kolejowej, a więc np. pozostałych po niej gruntów jako części powierzchni ziemskiej czy budynków i budowli przeznaczonych do prowadzenia ruchu kolejowego. Mając na uwadze specyfikę linii kolejowej jako budowli, Sąd uznał, że ukształtowanie określonego terenu, dostosowujące tę powierzchnię zasadniczo do wyłącznych potrzeb transportu kolejowego powoduje, że wykorzystywanie tej powierzchni (gruntu) do jakiejkolwiek działalności gospodarczej innej niż transport kolejowy nie jest możliwe ze względów technicznych, na przeszkodzie takiemu wykorzystaniu stoi bowiem zarówno samo ukształtowanie powierzchni danego terenu, jak i jego zajęcie przez znajdujące się na tej powierzchni urządzenia w postaci nawierzchni kolejowej wraz z podtorzem i budowlami inżynieryjnymi. W ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, że linia kolejowa w niniejszej sprawie rozpatrywana musi być jako całość tj. do prowadzenia w przyszłości ewentualnej działalności gospodarczej w zakresie usług transportowych, niezbędne jest zatem dysponowanie przez przewoźnika możliwością korzystania z gruntów i budowli na tej trasie. Ponadto przekazanie na rzecz Gminy P. użytkowania wieczystego gruntów stanowiących część linii kolejowej i zobowiązania się przez tą gminę do wybudowania na nich ścieżki rowerowej, a także zdemontowania torów na odcinku S. - K., dodatkowo stanowi o zaistnieniu względów technicznych, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. dla spornych gruntów wchodzących w skład zlikwidowanej linii kolejowej, gdyż skarżąca nie dysponuje tytułem prawnym do gruntów na całej trasie zlikwidowanej linii kolejowej. II. W skardze kasacyjnej pełnomocnik organu zaskarżył wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – dalej jako P.p.s.a.), naruszenie: 1) przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: naruszenia: - przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit.c P.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi z powodu uznania, że organy podatkwe naruszyły inne przepisy postępowania w rozumieniu tego przepisu w sposób mogący mieć wpływ na wynik postępowania: - przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit.c w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez: a) brak wskazania naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej oraz w jaki sposób ich naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; b) niewłaściwe przedstawienie stanu sprawy; - przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez uwzględnienie skargi z powodu błędnego przyjęcia, iż do opodatkowania podatkiem od nieruchomości przyjeto budowlę stanowiącą zlikwidowaną linie kolejową; - przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez uwzględnienie skargi z powodu błędego przyjęcia, iż pozostałe po linii kolejowej grunty nie mogą być wykorzystywane w działalności gospodarczej ze względów technicznych; - przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 106 § 3 P.p.s.a. poprzez przeprowadzenie dowodu uzupełniajacego z dokumentów dołączonych przez podatnika przy piśmie z dnia 24 maja 2013 r.; 2) przepisów prawa materilanego polegające na: - błędnej wykładni przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez uznanie, iż pozostałe po likwidacji linii kolejowej grunty nie mogą być wykorzystywane w działalności gospodarczej ze względów technicznych; - niewłaściwym zastosowaniu przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie tej normy prawnej w zakresie zaistnienia "względów technicznych" gruntu. Wskazując na powyższe pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. III. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Postawiono w skardze kasacyjnej zarzuty oparte są obu podstawach kasacyjnych, wymienionych w art. 174 P.p.s.a., tj. na zarzutach dotyczących zarówno uchybienia prawu materialnemu, jak i przepisom postępowania. Z uwagi na to, że w przedmiotowej sprawie zakres ustaleń faktycznych, których organy podatkowe winny dokonać , jest determinowany wykładnią przepisu prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności odniesie się do tego zarzutu, bowiem prawidłowo dokonana wykładnia, pozwoli na ocenę, czy Sąd pierwszej instancji przyjmując ustalenia stanu faktycznego za podstawę swojego rozstrzygnięcia, nie naruszył przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Ustawodawca konstruując definicję legalną "gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" wprowadza zakres pozytywny definicji, wskazując szeroko te sytuacje, które spełniają jej obszar, a także zakres negatywny wskazując na określone wyłączenia, wśród których najistotniejsze znaczenie dla przedmiotowej sprawy ma kwestia tzw. "względów technicznych". Ustawodawca w tym przepisie użył nieostrego określenia, wskazując na "względy techniczne", które powodują taki skutek, że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystany do działalności gospodarczej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2470/12, publik.: http://orzeczeni.nsa.gov.pl; dalej jako CBOSA). Podkreślić należy, że użyty w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. zwrot "względy techniczne" jest nader trudny do jednoznacznego zdefiniowania. Zdaniem NSA, wobec milczenia ustawodawcy w tej kwestii, a jednocześnie nakreślenia w komentowanym przepisie swoistego kontekstu towarzyszącego temu zwrotowi, powoduje brak możliwości stworzenia na gruncie praktyki uniwersalnej formuły tego pojęcia, którą można by "dopasować" do każdego zdarzenia faktycznego. Wymusza to na organach, konieczność szczegółowego odniesienia się do każdego zaistniałego zdarzenia faktycznego oraz uwzględniania zindywidualizowanych cech każdego przypadku. Nie ulega wątpliwości, że "względy techniczne" winny dotyczyć samej rzeczy (w rozważanym przypadku grunty). Jednakże okoliczności te muszą uniemożliwiać korzystanie z nieruchomości, przy czym ustawodawca posłużył się sformułowaniem "nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności gospodarczej". Wypływa z tego wniosek, że nie chodzi o jakąś przemijającą przeszkodę w korzystaniu z posiadanych dóbr. Zasadniczo powinna mieć ona charakter obiektywny, tj. niezależny od woli i możliwości (zdolności produkcyjnych czy finansowych) danego podmiotu. Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający odnotowuje także pogląd, iż użyty w art. 1a ust. 1 pkt 3 in fine u.p.o.l. zwrot normatywny "tej działalności" oznacza tę konkretną działalność, którą prowadzi przedsiębiorca i konkretyzuje więź pomiędzy działalnością gospodarczą przedsiębiorcy a nieruchomością będącą w jego posiadaniu w zakresie całej wykładni definicji legalnej zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 22 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 130/12; z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt. II FSK 2470/12, publik.: CBOSA). Mając powyższe na uwadze należy podzielić stanowisko Sądu pierwszej instancji, który przyjął, że likwidacja linii kolejowej lub jej odcinka na podstawie określonego aktu prawnego oznacza ostateczne, a nie tylko przejściowe wyłączenie jej z eksploatacji, a więc z możliwości prowadzenia przewozów kolejowych, co w konsekwencji prowadzi do wniosku, że zlikwidowana linia kolejowa jako budowla nieistniejąca nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Prawidłowo także Sąd przyjął, iż ze względu na specyficzne ukształtowanie terenu położonego pod zlikwidowanymi liniami kolejowymi, grunty te nie mogą być wykorzystywane do jakiejkolwiek działalności gospodarczej innej niż transport kolejowy ze względów technicznych, a tym samym nie mogą podlegać opodatkowaniu podwyższoną stawką podatku. Także fakt przekazania na rzecz Gminy P. użytkowania wieczystego gruntów stanowiących cześć linii kolejowej i zobowiązania się gminy do wybudowania na nich ścieżki rowerowej, a także zdemontowania torów na odcinku S.- K. (kopie dokumentów przedłożono w toku postępowania sądowego) dodatkowo stanowi o zaistnieniu względów technicznych, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. dla spornych gruntów wchodzących w skład zlikwidowanej linii kolejowej, gdyż skarżąca nie dysponuje tytułem prawnym do gruntów na całej trasie zlikwidowanej linii kolejowej. Jest to niewątpliwie istotna okoliczność faktyczna, która nie została przez organ odwoławczy wzięta pod uwagę, gdyż nie były mu znane dokumenty przedłożone w postępowaniu sądowym. Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 106 § 3 P.p.s.a., bowiem ta regulacja uprawnia sąd do przeprowadzenia dowodu uzupełniającego z dokumentów, a przedłożone przez skarżącą w toku postępowania sądowego dokumenty dotyczyły istotnych dla sprawy okoliczności, co wskazano powyżej. Nie jest także zasadny zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji. art. 141 § 4 P.p.s.a. gdyż uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia odpowiada wymogom określonym w art. 141 § 4 P.p.s.a., zawiera przedstawienie stanu sprawy, w tym stanowiska organu i skarżącego, przytoczenie zarzutów podniesionych w skardze oraz wyczerpujące odniesienie się do nich, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej uzasadnienie. Należy także wskazać, że Sąd pierwszej instancji zawarł wskazania co do dalszego postępowania. Wobec powyższego na podstawie art. 184 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.