I SA/Gl 1426/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędziowie WSA Wojciech Organiściak, Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi D. L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 267 ze zm., dalej także: k.p.a. oraz art. 17 § 1, art. 18, art. 23 § 1, § 3a, § 4 pkt 1, a także art. 59 § 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 1015, dalej także u.p.e.a.) utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] o odmowie umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec D. L. do tytułu wykonawczego z dnia 10 kwietnia 2013 r. nr [...] . W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wskazano na wstępie, że Dyrektor Izby Celnej w K. w dniu 10 kwietnia 2013 r. wystawił przeciwko D. L. tytuł wykonawczy nr [...] obejmujący należność z tytułu niezapłaconego podatku akcyzowego za sierpień 2008 r. Podstawą prawną dochodzenia tej należności jest orzeczenie z dnia [...] r. Nr [...] doręczone D. L. w dniu 7 marca 2013 r., od którego nie wniesiono odwołania. W dniu 18 czerwca 2013r. poborca skarbowy organu egzekucyjnego doręczył osobiście zobowiązanemu odpis przedmiotowego tytułu wykonawczego, a następnie spisał protokół o stanie majątkowym zobowiązanego, z którego wynikało, iż zobowiązany prowadzi działalność gospodarczą – A Z., ul. [...] , posiada rachunek bankowy w PKO BP, a działalność gospodarczą zakończoną przez zobowiązanego określono jako - "B upadłość 2011." W dniach 18 czerwca 2013 r. i 1 lipca 2013 r. dokonano pobrania kwoty w wysokości 200 zł. Dalej organ nadzoru wskazał, że pismem z dnia 10 lipca 2013 r., zobowiązany reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, wniósł o umorzenie postępowania egzekucyjnego i powołał następujące okoliczności. Postanowieniem z dnia [...] r., sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w G. ogłosił upadłość D. L. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą B. Sąd Rejonowy w G. w dniu [...] r. postanowił stwierdzić zakończenie postępowania upadłościowego i umorzyć w całości niezaspokojone w postępowaniu upadłościowym zobowiązania upadłego. Zdaniem pełnomocnika strony w postępowaniu tym winny uczestniczyć wszelkie zobowiązania upadłego wynikające ze stanów faktycznych powstałych przed dniem ogłoszenia upadłości, tj. przed 17 stycznia 2011 r. W tym stanie rzeczy na podstawie prawomocnego postanowienia Sądu dochodzone zobowiązanie, wynikające z decyzji dotyczącej stanu faktycznego z sierpnia 2008 r. powinno być umorzone. Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej w K. odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego, a w zażaleniu na to rozstrzygnięcie pełnomocnik strony podniósł zarzut naruszenia art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. poprzez niezastosowanie oraz art. 6, 7, 8 i 12 § 1 k.p.a. poprzez prowadzenie postępowania z rażącym naruszeniem zasad ogólnych wynikających z tych przepisów. Ponowił argumentację zawartą we wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego i podniósł, że z niewiadomych przyczyn dopiero w marcu 2013 r. została wydana decyzja dotycząca obowiązku podatkowego za sierpień 2008 r., w związku z czym oczywiste stało się niezgłoszenie tego zobowiązania w postępowaniu upadłościowym zobowiązanego. Zdaniem pełnomocnika Dyrektor Izby Celnej w K. naruszył wiele podstawowych zasad postępowania administracyjnego, a w szczególności zasady wynikające z: - art. 6 Kpa, gdyż zupełnie pominął przepisy umożliwiające niewypłacalnemu dłużnikowi złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości i na zasadach postępowania upadłościowego zlikwidowanie prowadzonej działalności - co nastąpiło w przypadku zobowiązanego; - art. 7 Kpa, gdyż z niewiadomych przyczyn Dyrektor Izby Celnej w K. w marcu 2013 r. wydał decyzję dotyczącą zobowiązania za okres prawie pięć lat wcześniejszy, a podjęcie niezbędnych czynności do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy z niewiadomych przyczyn zajęło mu 5 lat; - art. 8 Kpa, gdyż w sposób rażący swoim postępowaniem naruszył zaufanie zobowiązanego do władz publicznych; - art. 12 § 1 Kpa, gdyż działanie wnikliwie i szybko, które przewiduje ustawa zostało zastąpione postępowaniem opieszałym, zakończonym wydaniem niekorzystnej dla zobowiązanego decyzji po prawie pięciu latach od zaistnienia okoliczności uzasadniających wydanie tej decyzji. Wskazane wyżej naruszenia spowodowały, iż po upływie ponad roku od umorzenia postępowania upadłościowego zobowiązanego, stoi on przed koniecznością wykonania obowiązku, który to obowiązek winien zostać zgłoszony do postępowania upadłościowego i zlikwidowany w ramach tego postępowania. W ocenie zobowiązanego, jako że w pkt 2 postanowienia z dnia [...] r. Sąd Rejonowy w G. umorzył w całości niezaspokojone w postępowaniu upadłościowym zobowiązania upadłego, także i zobowiązanie wynikające z obowiązku powstałego za sierpień 2008 r. winno zostać umorzone. Umorzenie zobowiązania, niezgłoszonego na listę wierzytelności w postępowaniu upadłościowym, tylko i wyłącznie w następstwie zaniechania organu podatkowego, skutkować winno umorzeniem postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt. 2 ustawy egzekucyjnej. Rozważania własne organ nadzoru rozpoczął od przytoczenia art. 59 § 3 oraz art. 59 § 1 u.p.e.a., wskazując, że umorzenie postępowania egzekucyjnego (poza przypadkiem określonym w art. 34 § 4 u.p.e.a. może nastąpić wyłącznie ze względu na określone przesłanki, tj. 1) jeżeli obowiązek został wykonany przed wszczęciem postępowania; 2) jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał; 3) jeżeli egzekwowany obowiązek został określony niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji organu administracyjnego, orzeczenia sądowego albo bezpośrednio z przepisu prawa; 4) gdy zachodzi błąd co do osoby zobowiązanego lub gdy egzekucja nie może być prowadzona ze względu na osobę zobowiązanego; 5) jeżeli obowiązek o charakterze niepieniężnym okazał się niewykonalny; 6) w przypadku śmierci zobowiązanego, gdy obowiązek jest ściśle związany z osobą zmarłego; 7) jeżeli egzekucja administracyjna lub zastosowany środek egzekucyjny są niedopuszczalne albo zobowiązanemu nie doręczono upomnienia, mimo iż obowiązek taki ciążył na wierzycielu; 8) jeżeli postępowanie egzekucyjne zawieszone na żądanie wierzyciela nie zostało podjęte przed upływem 12 miesięcy od dnia zgłoszenia tego żądania; 9) na żądanie wierzyciela oraz w innych przypadkach przewidzianych w ustawach. Dalej wskazano, że zgodnie z art. 146 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz. U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1361) postępowanie egzekucyjne dotyczące wierzytelności podlegającej zgłoszeniu do masy upadłości, wszczęte przed ogłoszeniem upadłości, ulega zawieszeniu z mocy prawa z dniem ogłoszenia upadłości. Postępowanie to umarza się z mocy prawa po uprawomocnieniu się postanowienia o ogłoszeniu upadłości. Zawieszenie postępowania egzekucyjnego nie stoi na przeszkodzie przysądzeniu własności nieruchomości, jeżeli przybicia udzielono przed ogłoszeniem upadłości, a nabywca egzekucyjny wpłaci w terminie cenę nabycia. W ocenie organu nadzoru art. 146 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze stanowi lex specialis w stosunku do przepisów art. 56-59 u.p.e.a. Zawieszenie, oraz umorzenie postępowania następuje z mocy prawa, co oznacza w szczególności, że postanowienie o zawieszeniu albo umorzeniu postępowania jest orzeczeniem deklaratywnym, a nie konstytutywnym. Zdaniem organu w niniejszej sprawie wspomniany przepis nie znalazł zastosowania, gdyż w czasie uprawomocnienia się postanowienia Sądu Rejonowego w G. z dnia [...] r. o ogłoszeniu upadłości D. L. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą B nie wszczęto i nie prowadzono postępowania egzekucyjnego wobec zobowiązanego do tytułu wykonawczego Nr [...] dotyczącego podatku akcyzowego za sierpień 2008 r., a zatem nie było żadnych podstaw prawnych ani faktycznych, aby umorzyć postępowanie egzekucyjne w trybie art. 59 § 1 pkt 10 u.p.e.a. Organ nadzoru podzielił tym samym stanowisko organu egzekucyjnego, który stwierdził, że postępowanie upadłościowe prowadzone wobec D. L. zostało prawomocnie zakończone w dniu 27 kwietnia 2012 r., natomiast decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego stanowiąca prawną podstawę egzekucji została wydana w dniu [...] r., w związku z czym nie ma znaczenia, iż dotyczy ona obowiązku za sierpień 2008 r. Za bezsporne uznano, że przedmiotowe zobowiązanie w podatku akcyzowym nie zostało zaspokojone w postępowaniu upadłościowym. Dalej organ nadzoru przytoczył art. 369 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, zgodnie z którym w postanowieniu o zakończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku upadłego, którym jest osoba fizyczna, sąd, na wniosek upadłego, może orzec o umorzeniu w całości lub części zobowiązań upadłego, które nie zostały zaspokojone w postępowaniu upadłościowym, jeżeli: 1) niewypłacalność była następstwem wyjątkowych i niezależnych od upadłego okoliczności; 2) materiał zebrany w sprawie daje podstawę do stwierdzenia, że nie zachodzą okoliczności stanowiące podstawę do pozbawienia upadłego prawa prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek oraz pełnienia funkcji reprezentanta lub pełnomocnika w spółce handlowej, przedsiębiorstwie państwowym, spółdzielni, fundacji lub stowarzyszeniu; 3) upadły rzetelnie wykonywał obowiązki nałożone na niego w postępowaniu upadłościowym. Z postanowienia Sądu Rejonowego w G. z dnia [...] r. wynika, iż "w niniejszym postępowaniu upadły dostatecznie wykazał, że spełnia przesłanki z art. 369 ust. 1 prawa upadłościowego i naprawczego. (...) Sąd, mając na uwadze powyższe okoliczności oraz trudną sytuację finansową upadłego, orzekł o umorzeniu w całości jego zobowiązań, które nie zostały zaspokojone w postępowaniu upadłościowym." Z kolei, zgodnie z art. 369 ust. 2 w/w ustawy umorzeniem objęte są wierzytelności umieszczone na liście wierzytelności oraz wierzytelności, które mogły zostać zgłoszone, jeżeli ich istnienie stwierdzone było dokumentami upadłego. Zobowiązanie w podatku akcyzowym za sierpień 2008 r. zostało określone w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] r., doręczonej w dniu 7 marca 2013 r., od której nie złożono odwołania. Z decyzji tej wynika, iż dopiero w dniu 2 stycznia 2013 r. postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w R. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Mitsubishi Pajero. Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że umorzenie, o którym mowa w postanowieniu Sądu Rejonowego w G. z dnia [...] r., sygn. akt [...] , które stało się prawomocne w dniu 27 kwietnia 2012 r. nie dotyczy przedmiotowego zobowiązania, na które opiewał tytuł wykonawczy o nr [...]. Na liście wierzytelności nie zostało ono umieszczone, a nadto niemożliwe było jego zgłoszenie z uwagi na fakt, że jego istnienie nie mogło zostać wówczas stwierdzone żadnymi dokumentami. Zatem okoliczności faktyczne i prawne w przedmiotowej sprawie nie wypełniają przesłanki określonej w art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. skutkującej umorzeniem postępowania egzekucyjnego do przedmiotowego tytułu wykonawczego. Umorzenie w całości niezaspokojonych w postępowaniu upadłościowym zobowiązań upadłego nie spowodowało umorzenia zobowiązania w podatku akcyzowym za sierpień 2008 r. określonego dopiero w decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r., a wszczęcie postępowania egzekucyjnego do w/w zobowiązania nastąpiło po zakończeniu postępowania likwidacyjnego. W ocenie organu nadzoru sytuacja, na którą pełnomocnik skarżącego powołuje się w piśmie z dnia 10 lipca 2013 r. oraz w zażaleniu nie wypełniła także pozostałych przesłanek z art. 59 § 1 i § 2 u.p.e.a. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez Dyrektora Izby Celnej w K. zasad postępowania administracyjnego określonych w art. 6, 7, 8 i 12 § 1 k.p.a. organ nadzoru wskazał, że organ egzekucyjny miał obowiązek orzekania w granicach określonych przepisem art. 59 u.p.e.a. w związku z wniesionym wnioskiem o umorzenie postępowania egzekucyjnego, co też uczynił. Słusznie zauważył w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia, iż środki prawne przewidziane w ramach postępowania egzekucyjnego w administracji mają służyć zapewnieniu prawidłowego przebiegu tego postępowania, nie zaś kwestionowaniu spraw już ostatecznie lub prawomocnie rozstrzygniętych. W postępowaniu egzekucyjnym nie można kwestionować zasadności nałożonego na zobowiązanego obowiązku, gdyż ten wynika z decyzji ostatecznej, która została podjęta w ramach innego postępowania. Zgodnie z zasadą trwałości ostatecznych decyzji administracyjnych, decyzje mogą być uchylone lub zmienione tylko w drodze trybów szczególnych przewidzianych w k.p.a. oraz Ordynacji podatkowej, co nie może nastąpić za sprawą środków odwoławczych wnoszonych w toku postępowania egzekucyjnego. Orzekanie w przedmiocie terminu wydania przez organ administracyjny decyzji określającej egzekwowany obowiązek nie leży w gestii ani organu egzekucyjnego, ani organu II instancji. Żaden przepis prawny nie wskazuje jednak – jak zauważył organ nadzoru na marginesie - terminu, do którego należy wydać decyzję ustalającą bądź określającą, a zatem jedynym ograniczeniem czasowym jest okres pięcioletniego upływu terminu przedawnienia. W skardze na powyższe postanowienie, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik strony stwierdził, iż zostało ono wydane "w warunkach nieważności postępowania opisanych w przepisie art. 156 § 1 ust. 2 k.p.a., a więc z rażącym naruszeniem prawa, w szczególności zasad ogólnych opisanych w przepisach art. 6, 7, 8 i 12 § 1 k.p.a.". Wobec takiego zarzutu wniósł "na zasadzie przepisu art. 145 § 1 pkt 2 w zw. z art. 135 p.p.s.a." o stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. oraz poprzedzającego go postanowienia Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. Autor skargi "ewentualnie zaskarżonemu postanowieniu" zarzucił naruszenie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. poprzez niezastosowanie pomimo uzasadnionych podstaw oraz art. 6, 7, 8 i 12 § 1 k.p.a. poprzez prowadzenie postępowania z rażącym naruszeniem zasad ogólnych wynikających z tych przepisów. Wobec tych zarzutów wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. oraz poprzedzającego go postanowienia Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. W skardze zawarto także wniosek o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz określenie, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonywane. W uzasadnieniu skargi wskazano, że "Dyrektor Izby Skarbowej nie wyjaśnił wątpliwości skarżącego dlaczego skierowany przeciwko niemu tytuł wykonawczy jest oparty na wydanej w dniu [...] r. decyzji nr [...] , która to decyzja dotyczy obowiązku za okres 08/2008". Za niewystarczające uznano stwierdzenie organu, iż żaden przepis prawny nie wskazuje terminu, do którego należy wydać decyzję ustalającą bądź określającą, a jedynym ograniczeniem czasowym może być okres pięcioletniego terminu przedawnienia, "w sytuacji, gdy zamiarem ustawodawcy było szybkie i wnikliwe dzielenia organu administracyjnego". Autor skargi stwierdził, że jedna z zasad postępowania administracyjnego, naruszenie której skarżący zarzuca stanowi właśnie o "działaniu wnikliwym i szybkim" (art. 12 § 1 k.p.a.), "a więc zapewne nie takim, które zaskakuje podatnika kilka lat po dokonaniu podlegającej opodatkowaniu czynności". Zdaniem skarżącego sytuację podatnika, w której znalazł się w następstwie wydania w marcu 2013 r. decyzji dotyczącej sierpnia 2008 r., należy oceniać nie tylko przez pryzmat terminu przedawnienia, którym de facto kierowały się organy administracyjne obu instancji, ale przede wszystkim przez pryzmat wszystkich okoliczności dotyczących samego podatnika, a więc i bezspornego faktu złożonego wniosku o ogłoszenie upadłości oraz ukończenia postępowania upadłościowego. W postępowaniu upadłościowym winny uczestniczyć wszelkie zobowiązania upadłego wynikające ze stanów faktycznych powstałych przed dniem ogłoszenia upadłości tj. przed 17 stycznia 2011 r. Wyjaśnienia wymagały zatem przyczyny tego, że dopiero w marcu 2013 r. wydana została decyzja dotycząca obowiązku za sierpień 2008 r., co skutkowało oczywistym faktem, iż zobowiązanie to nie zostało zgłoszone przez Dyrektora Izby Celnej w postępowaniu upadłościowym skarżącego. Dalej powołano się na wyrok NSA z dnia 22 września 2011 r., sygn. akt II OSK 1351/10, w którym za rażące naruszenie prawa uznano oczywiste niezastosowanie lub nieprawidłowe zastosowanie zasad ogólnych postępowania określonych w art. 6-11 k.p.a., powodujące istotne ograniczenia uprawnień strony w postępowaniu oraz skutkujące nieprawidłowym zastosowaniem prawa materialnego. W ocenie autora skargi naruszono art. 6 k.p.a., gdyż organy obu instancji zupełnie pominęły przepisy umożliwiające niewypłacalnemu dłużnikowi złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości i zlikwidowanie prowadzonej działalności na zasadach postępowania upadłościowego. Naruszenie art. 7 k.p.a. powiązano z uznaniem za zgodny z prawem stan, w którym decyzja Dyrektora Izby Celnej w K. z marca 2013 r. dotycząca zobowiązania za sierpień 2008 r., a więc okresu prawie pięć lat wcześniejszego. Zarzut naruszenia art. 8 k.p.a. umotywowano natomiast rażącym naruszeniem zaufania skarżącego do władz publicznych. W dalszych wywodach skargi wskazano, że działanie "wnikliwe i szybkie", o którym mowa w art. 12 § 1 k.p.a. zostało zastąpione postępowaniem opieszałym, zakończonym wydaniem niekorzystnej dla skarżącego decyzji po prawie pięciu latach od zaistnienia okoliczności uzasadniających wydanie tego rozstrzygnięcia. W konsekwencji opieszałego postępowania organu należność wynikająca z decyzji nie została zaspokojona zgodnie z zasadami obowiązującymi w postępowaniu upadłościowym. W konkluzji tej części rozważań wskazano, że opisane wyżej naruszenia spowodowały, iż po upływie ponad roku od umorzenia postępowania upadłościowego, skarżący stoi przez koniecznością wykonania obowiązku, dotyczącego sierpnia 2008 r., skonkretyzowanego decyzją wydaną dopiero w marcu 2013 r., chociaż obowiązek ten winien zostać zgłoszony do postępowania upadłościowego i zlikwidowany w ramach tego postępowania. W ocenie skarżącego proste zestawienie treści postanowień wydanych w 2013 r. przez organy obu instancji, które potwierdzają de facto obowiązek zapłaty podatku akcyzowego za sierpień 2008, z treścią art. 369 ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze wskazuje na ich oczywistą niezgodność. Wspomniane zobowiązanie podatkowe bez jakiejkolwiek winy skarżącego nie było ujęte jednak w jego dokumentach, gdyż przez zaniechanie organu podatkowego decyzja określająca zobowiązanie została wydana w marcu 2013 r. Wydanie przez organ podatkowy decyzji określającej, będącej następstwem działania "wnikliwego i szybkiego" niewątpliwie spowodowałoby bądź uwidocznienie opisanej w decyzji wierzytelności w dokumentach upadłego, bądź też zgłoszenie tej wierzytelności na listę przez Dyrektora Izby Celnej i zlikwidowanie jej na zasadach określonych w postanowieniu Sądu Rejonowego w G. z dnia [...] r., sygn. [...] . Wobec powyższego autor skargi stwierdził, że "decyzję wydaną przez organ pierwszej instancji oraz decyzję organu odwoławczego uznać należy za rażąco naruszające prawo. Jest to przesłanka nieważności decyzji, o jakich mowa w art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a.". Na wypadek nieuwzględnienia powyższej argumentacji wskazano na naruszenie przez organy obu instancji prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. W tym kontekście podniesiono, że "umorzenie zobowiązania, niezgłoszonego na listę wierzytelności w postępowaniu upadłościowym, tylko i wyłącznie w następstwie zaniechania organu podatkowego, skutkować winno umorzeniem postępowania egzekucyjnego na podstawie przepisu art. 59 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga okazała się nieuzasadniona. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2002, nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stwierdzenie zatem, iż zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego postanowienia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia – w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, iż postanowienie to nie narusza prawa. Poddanym kontroli Sądu w niniejszej sprawie rozstrzygnięciem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. o odmowie umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec skarżącego w oparciu o tytuł wykonawczy z dnia 10 kwietnia 2013 r. nr [...] obejmujący należność z tytułu niezapłaconego podatku akcyzowego za sierpień 2008 r. Bezsporne jest, że wspomniana należność została określona decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] r. Nr [...] , doręczoną D. L. w dniu 7 marca 2013 r., wydaną po przeprowadzeniu postępowania wszczętego postanowieniem z dnia [...] r., od której nie wniesiono odwołania. Wspomniane zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku akcyzowego w kwocie [...] zł określono w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem w sierpniu 2008 r. samochodu osobowego marki Mitsubishi Pajero. Poza sporem jest także, iż ogłoszenie upadłości D. L. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą B w Z. nastąpiło w dniu 17 stycznia 2011 r., a postanowieniem z dnia [...] r., sygn. akt [...] (prawomocnym od dnia 27 kwietnia 2012 r.) Sąd Rejonowy w G. Wydział XII Gospodarczy ds. Upadłościowych i Naprawczych stwierdził zakończenie postępowania upadłościowego oraz umorzył w całości niezaspokojone w postępowaniu upadłościowych zobowiązania upadłego. Istota sporu koncentruje się natomiast wokół kwestii dopuszczalności prowadzenia postępowania egzekucyjnego zmierzającego do przymusowego zaspokojenia należności z tytułu podatku akcyzowego za sierpień 2008 r. W piśmie z dnia 10 lipca 2013 r. zobowiązany, powołując się na wspomniane postanowienie z dnia [...] r., stwierdził, że w postępowaniu upadłościowym "winny uczestniczyć wszelkie zobowiązania upadłego wynikające ze stanów faktycznych powstałych przed dniem ogłoszenia upadłości, tj. przed 17 stycznia 2011 r." w związku z czym, "zobowiązanie wynikające z tytułu wykonawczego nr [...] , opartego na decyzji nr [...] winno być umorzone". Organ egzekucyjny, z aprobatą organu nadzoru, nie znalazł podstaw do umorzenia postępowania egzekucyjnego, gdyż stwierdził w szczególności, że zobowiązanie określone w decyzji wydanej po zakończeniu postępowania upadłościowego, mimo iż dotyczy zdarzenia zaistniałego w sierpniu 2008 r., nie jest objęte dyspozycją art. 396 ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Rozstrzygnięcie zarysowanego powyżej sporu rozpocząć należy od stwierdzenia, że postępowanie egzekucyjne może być umorzone na żądanie zobowiązanego lub wierzyciela albo z urzędu (art. 59 § 4 w zw. z § 3 u.p.e.a.), a przesłanki tego umorzenia wymienione są (poza przesłanką określoną w art. 34 § 4 u.p.e.a. dotyczącą stwierdzenia zasadności zarzutów) enumeratywnie w art. 59 § 1 u.p.e.a. Na mocy wspomnianego art. 59 § 1 u.p.e.a. postępowanie egzekucyjne umarza się: 1) jeżeli obowiązek został wykonany przed wszczęciem postępowania; 2) jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał; 3) jeżeli egzekwowany obowiązek został określony niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji organu administracyjnego, orzeczenia sądowego albo bezpośrednio z przepisu prawa; 4) gdy zachodzi błąd co do osoby zobowiązanego lub gdy egzekucja nie może być prowadzona ze względu na osobę zobowiązanego; 5) jeżeli obowiązek o charakterze niepieniężnym okazał się niewykonalny; 6) w przypadku śmierci zobowiązanego, gdy obowiązek jest ściśle związany z osobą zmarłego; 7) jeżeli egzekucja administracyjna lub zastosowany środek egzekucyjny są niedopuszczalne albo zobowiązanemu nie doręczono upomnienia, mimo iż obowiązek taki ciążył na wierzycielu; 8) jeżeli postępowanie egzekucyjne zawieszone na żądanie wierzyciela nie zostało podjęte przed upływem 12 miesięcy od dnia zgłoszenia tego żądania; 9) na żądanie wierzyciela; 10) w innych przypadkach przewidzianych w ustawach (w tym w art. 34 ust. 2 ustawy z dnia 3 lutego 1993 r. o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków oraz zmianie niektórych ustaw – Dz.U. Nr 18, poz. 82 ze zm.). Z art. 239 a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz.749) wynika, że decyzja ostateczna (a taką wobec niewniesienia odwołania stała się decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] r.) podlega wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Orzeczenie to zatem stało się w marcu 2013 r. wykonalne. Nie może budzić wątpliwości, że (jak wskazano m.in. w wyroku NSA z dnia 29 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 3020/12, LEX nr 1269983) podmiot wykonujący funkcję wierzyciela, dysponujący decyzją stanowiącą podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego, obciążony jest obowiązkiem prawnym podjęcia działań zmierzających do wszczęcia i przeprowadzenia na jej podstawie postępowania egzekucyjnego, natomiast ocena zgodności z prawem decyzji stanowić może przedmiot odrębnego od egzekucyjnego właściwego postępowania administracyjnego - tak podatkowego postępowania odwoławczego jak i postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji podatkowej. Z akt sprawy wynika, że skarżący nie odpowiedział na wezwanie skierowane do niego w toku postępowania wszczętego postanowieniem z dnia [...] r., nie wniósł odwołania od decyzji z dnia [...] r., a także nie zainicjował postępowania zmierzającego do wzruszenia tej decyzji w trybie nadzwyczajnym. Odmowa umorzenia postępowania egzekucyjnego, której legalność poddano kontroli Sądu w niniejszej sprawie, miała zatem miejsce w momencie, w którym decyzja z dnia [...] r. pozostawała w obrocie prawnym. Wydano ją po uprawomocnieniu się postanowienia z dnia [...] r. o zakończeniu postępowania upadłościowego i niewątpliwie dotyczyła ona zobowiązania podatkowego powstałego w związku ze zdarzeniem zaistniałym wcześniej. Zgodnie z art. 369 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze w postanowieniu o zakończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku upadłego, którym jest osoba fizyczna, sąd, na wniosek upadłego, może orzec o umorzeniu w całości lub części zobowiązań upadłego, które nie zostały zaspokojone w postępowaniu upadłościowym, jeżeli: 1) niewypłacalność była następstwem wyjątkowych i niezależnych od upadłego okoliczności; 2) materiał zebrany w sprawie daje podstawę do stwierdzenia, że nie zachodzą okoliczności stanowiące podstawę do pozbawienia upadłego prawa prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek oraz pełnienia funkcji reprezentanta lub pełnomocnika w spółce handlowej, przedsiębiorstwie państwowym, spółdzielni, fundacji lub stowarzyszeniu; 3) upadły rzetelnie wykonywał obowiązki nałożone na niego w postępowaniu upadłościowym. Na mocy ust. 2 tego przepisu umorzeniem objęte są wierzytelności umieszczone na liście wierzytelności oraz wierzytelności, które mogły zostać zgłoszone, jeżeli ich istnienie stwierdzone było dokumentami upadłego. Nie podlegają umorzeniu należności alimentacyjne, renty z tytułu odszkodowania za wywołanie choroby, niezdolności do pracy, kalectwa lub śmierci, wierzytelności ze stosunku pracy oraz składki na ubezpieczenie emerytalne, rentowe i chorobowe pracowników.(ust. 3). Z oczywistych względów analizowana wierzytelność podatkowa nie została umieszczona na liście wierzytelności. Nie jest ona także, zdaniem składu orzekającego, wierzytelnością, która mogła zostać zgłoszona, jako wierzytelność, której istnienie stwierdzone było dokumentami upadłego, o czym stanowi przywołany wyżej art. 369 ust. 2 Prawa upadłościowego i naprawczego. Przepis ten, stawiający w uprzywilejowanej pozycji upadłego dłużnika, a zatem objęty wymogiem ścisłej interpretacji, odnosi się przede wszystkim (jak wskazał Feliks Zedler w Komentarzu do ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, LEX 2011) do tych wierzytelności, które wynikają z dokumentów dołączonych do wniosku o ogłoszenie upadłości, a których jakiś wierzyciel nie zgłosił. Za dokument taki nie można, w okolicznościach niniejszej sprawy uznać dokumentu, na podstawie którego zobowiązany nabył w sierpniu 2008 r. samochód marki Mitsubishi Pajero, czego zresztą skarżący nie kwestionuje, wskazując, że to opieszałość organu podatkowego w wydaniu dokumentu (decyzji) uniemożliwiła mu zgłoszenie wierzytelności podatkowej w postępowaniu upadłościowym. Abstrahując w tym miejscu od szczegółowych rozważań co do zakresu weryfikacji sprawowanej przez organ egzekucyjny rozważający zasadność umorzenia postępowania egzekucyjnego, który ze względu choćby na przesłankę określoną w art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. jest szeroki, wskazać trzeba, że żaden przepis prawa nie zakazuje wszczęcia i prowadzenia postępowania podatkowego oraz zakończenia go decyzją wymiarową wobec podatnika, który uzyskał orzeczenie wydane na podstawie art. 396 ust. 2 Prawa upadłościowego i naprawczego. Zakaz taki nie obowiązuje także w odniesieniu do wszczęcia i prowadzenia postępowania zmierzającego do przymusowego wykonania decyzji wydanej w opisanych wyżej okolicznościach. Jak zasadnie wskazano m.in. w wyroku WSA w Kielcach z dnia 3 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Ke 85/11, LEX nr 1084514, zaaprobowanym wyrokiem NSA z dnia 12 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 929/11 ustawa Prawo upadłościowe i naprawcze jest aktem normatywnym szczególnym, co tworzy uprzywilejowanie w jego zastosowaniu. Status pierwszeństwa wynika jednak tylko z tych kwestii, które w ustawie są wyraźnie uregulowane, czyli art. 146 tej ustawy, który odnosi się do zawieszenia postępowania egzekucyjnego wszczętego przed ogłoszeniem upadłości. Natomiast żaden przepis tej ustawy nie zakazuje prowadzenia postępowania podatkowego po ogłoszeniu upadłości podatnika. Analizowany w niniejszej sprawie stan faktyczny nie jest także przesłanką umorzenia postępowania egzekucyjnego wymienioną w wyczerpującym katalogu zawartym w art. 59 § 1 u.p.e.a., w szczególności w pkt 10, który obejmuje inne przypadki przewidziane w ustawach. Jak więc wykazano powyżej odmowa umorzenia postępowania egzekucyjnego odpowiada prawa, a zatem skargę, której wszelkie zarzuty Sąd uznał za bezpodstawne, należało, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalić. Poza zakresem niniejszej sprawy pozostawała natomiast wskazywana w skardze kwestia ewentualnego umorzenia zaległości podatkowej wynikającej z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] r., a także akcentowana w skardze ewentualna opieszałość tego organu.