I SA/Sz 202/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędziowie Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.),, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi D. J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2006 rok po wznowieniu postępowania oddala skargę. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzją z dnia 19 grudnia 2013 r. Nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Szczecinie utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy z dnia 28 października 2013 r., znak: [...] w sprawie odmowy uchylenia decyzji Wójta Gminy z dnia 13 lutego 2006 r. nr [...] ustalającej D. J. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2006 rok. Z uzasadnienia decyzji Kolegium wynika, że w dniu 7 czerwca 2013 r. do organu I instancji wpłynął wniosek D. J. o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną Wójta Gminy z dnia 13 lutego 2006 r., którą wymierzono podatnikowi podatek od nieruchomości za 2006 r. w kwocie [...] zł w oparciu o wykaz nieruchomości złożony w Urzędzie Gminy w dniu 17 stycznia 2006 r. We wniosku tym wskazano, że podstawę jego wniesienia stanowi przepis art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, ponieważ organowi podatkowemu I instancji nie były znane okoliczności co do wyłączenia z opodatkowania budowli, dróg, infrastruktury im towarzyszącej oraz gruntu pod drogami. Ostateczna decyzja organu podatkowego I instancji jest wadliwa z tego powodu, że obejmowała opodatkowaniem nieruchomości, które z opodatkowania podatkiem od nieruchomości w 2006 r. były zwolnione zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Postanowieniem z dnia 5 września 2013 r. Wójt Gminy wszczął postępowanie w zakresie wznowienia postępowania w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2006 r. wobec D. J., które zakończył decyzją z dnia 28 października 2013 r. odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 13 lutego 2006 r. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że fakty, na które powołała się strona były znane organowi I instancji w dniu wydania decyzji ostatecznej, tj. fakt istnienia parkingu w obrębie działek nr [...] i [...]. Organ, powołując się na orzecznictwo sądowoadministracyjne, wyjaśnił, że przesłanka określona w art. 240 §1 pkt 5 ordynacji podatkowej nie oznacza sytuacji, w której wskazane w tym przepisie okoliczności są wyprowadzane z odmiennej oceny dowodów znanych organowi wydającemu decyzję pierwotną. Organ podniósł, że stan obiektu i istnienie dróg wewnętrznych utwardzonych parkingów był znany organowi od wielu lat, z pewnością przed 2006 r. Na zakończenie organ wskazał również, że z upływem terminu określonego w art. 70 §1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie przedawnia się, niezależnie od tego, czy podatnik w ramach samoobliczenia określił je we właściwej wysokości. W odwołaniu od powyższej decyzji D. J., wnosząc o jej uchylenie, a także decyzji z dnia 13 lutego 2006 r., ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji i wznowienie postępowania, zarzucił organowi I instancji naruszenie art. 208 §1 i art. 59 §1 Ordynacji podatkowej i art. 240 § 1 pkt 5 tej ustawy, poprzez błędne ich zastosowanie. W uzasadnieniu podniesiono, że kwestionowaną decyzją odmówiono uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 13 lutego 2006 r., podczas gdy w ogóle nie wznowiono postępowania, a jedynie wydano postanowienie w zakresie wznowienia postępowania. Nadto, wskazano, że upływ terminu przedawnienia nie powoduje bezprzedmiotowości postępowania, jeśli podatnik uiścił kwotę podatku. Skoro bowiem zobowiązanie wygasło poprzez zapłatę, to nie mogło ponownie wygasnąć z powodu przedawnienia. Zdaniem pełnomocnika, możliwe jest uchylenie decyzji i jej zmiana poprzez określenie podatku w prawidłowej wysokości, nie jest natomiast możliwe określenie podatku w wysokości większej od zapłaconej. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Szczecinie decyzją z dnia 19 grudnia 2013 r. Nr [...], w wyniku ponownego rozpoznania sprawy utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy z dnia 28 października 2013 r., w sprawie odmowy uchylenia decyzji Wójta Gminy z dnia 13 lutego 2006 r. W uzasadnieniu decyzji w pierwszej kolejności organ odwoławczy wskazał, że wznowienie postępowania jest nadzwyczajnym trybem wzruszania decyzji ostatecznych, którego zastosowanie uwarunkowane jest spełnieniem przesłanek z art. 240 O.p. Następnie, odnosząc się do ustaleń faktycznych sprawy, stwierdził, że skoro organowi I instancji w dniu wydania decyzji z dnia 13 lutego 2013 r., była znana okoliczność, że na nieruchomościach podatnika znajdują się parkingi i drogi wewnętrzne, powstałe w efekcie realizacji inwestycji, na którą wydano pozwolenie w dniu 16 listopada 1994 r., więc zostały one objęte opodatkowaniem zgodnie z informacjami złożonymi przez stronę. Organ wskazał także, że o tym czy słusznie objęto opodatkowaniem wskazane budowle nie można rozstrzygać w trybie nadzwyczajnym, gdyż nie służy on do wyeliminowania decyzji, z którą podatnik merytorycznie się nie zgadza. Kolegium za niezasadny uznało zarzut, że organ I instancji nie wznowił postępowania, a jedynie wszczął postępowanie w zakresie wznowienia postępowania, wskazując, że wydanie decyzji w sprawie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej, nie zaś odmowy wznowienia postępowania, oznacza, że organ zbadał wniosek strony pod kątem zaistnienia przesłanek z art. 240 Ordynacji podatkowej. Końcowo wskazano, że nawet w sytuacji stwierdzenia zaistnienia przesłanki, która uzasadniałaby uchylenie decyzji ostatecznej, nie jest możliwe uchylenie takiej decyzji w przypadku, gdy nastąpi upływ terminów wskazanych w art. 68 i 70 Ordynacji podatkowej. Przytoczony przepis nie wprowadza przy tym rozróżnienia na decyzje, w wyniku których zobowiązanie podatkowe uległoby podwyższeniu, czy też zmniejszeniu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie D. J. wniósł o uchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 19 grudnia 2013 r., zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie art. 240 § 1 pkt. 5 i art. 245 § 1 pkt. 3 lit. b Ordynacji podatkowej przez błędne ich zastosowanie. W uzasadnieniu skargi, skarżący nie zgodził się z organem odwoławczym, że organowi podatkowemu w momencie wydania decyzji z 13 lutego 2006 r. nie był znany fakt, że istnieją przesłanki do wyłączenia spod opodatkowania budowli, dróg i infrastruktury im towarzyszącej. Podatnik zgodnie z zasadą zaufania do organów państwa miał prawo oczekiwać, że organ podatkowy prawidłowo zastosuje przepisy prawa. Skarżący wywiódł, że skoro organ podatkowy nie wziął pod uwagę tych okoliczności w momencie wydawania decyzji, które najwyraźniej nie były jemu znane w momencie wydawania rozstrzygnięcia to nie można przerzucać obecnie ciężaru tego błędu na podatnika. Ponadto wskazano, że jeśli podatnik błędnie wszczął postępowanie nadzwyczajne w trybie wznowienia postępowania to organy zgodnie z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa powinny rozważyć, który z trybów wzruszenia decyzji ostatecznej jest dopuszczalny, powołując w tej kwestii wyrok NSA z dnia 12 06 2007 r., [...]). Skarżący podważył także stanowisko w zakresie braku możliwości uchylenia decyzji z uwagi na upływ terminów określonych w art. 68 i art. 70 Ordynacji podatkowej, gdyż zakazuje tego art. 245 § 1 pkt 3 lit. b tejże. Zdaniem podatnika, skoro zobowiązanie podatkowe określone decyzją z dnia 13 lutego 2006 r. wygasło na skutek zapłaty to nie może ono wygasnąć drugi raz wskutek przedawnienia zobowiązania. Jeśli wygasło zobowiązanie to przedawnienie już nie biegnie i nie ma mowy o zastosowaniu art. 68 Ordynacji podatkowej czy art. 70 tejże, co powoduje, że możliwe jest uchylenie obecnej decyzji i określenie wysokości podatku w zmienionej wysokości, ale nie przez jej zwiększenie. Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżący powołał wyroki: WSA w [...] z dnia 14 kwietnia 2011 r., sygn. akt [...] i NSA z dnia 5 grudnia 2003 r., sygn. akt [...]. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Szczecinie, w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a." Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, gdyż nie zachodzą podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Podkreślenia wymaga, że oceniając zaskarżoną decyzję należało cały czas mieć na uwadze, że została ona wydana w związku ze złożeniem wniosku o wznowienie postępowania a więc w tzw. nadzwyczajnym trybie postępowania. Wznowienie postępowania jest jednym z trzech nadzwyczajnych trybów wzruszania decyzji ostatecznej, stanowiących wyjątek od określonej w art. 128 Ordynacji podatkowej zasady trwałości decyzji podatkowej. Zasada ta służy ochronie ogólnego porządku prawnego. Trwałość decyzji pozwala stronie polegać na rozstrzygnięciach organów państwa, a organy zabezpiecza przed wielokrotnym rozstrzyganiem tych samych spraw. Dlatego też tryby nadzwyczajne służą wyłącznie do weryfikacji decyzji ostatecznych w zupełnie wyjątkowych i ściśle określonych sytuacjach. Wznowienie postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie podatkowe przed organem podatkowych było dotknięte choć jedną z kwalifikowanych wad procesowych, wymienionych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. W postępowaniu wznowieniowym uprawniony organ może rozpatrzyć sprawę co do istoty tylko wówczas, jeżeli wystąpi jedna z przesłanek określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepisy dotyczące wznowienia postępowania podatkowego mają charakter szczególnej i zupełnej regulacji prawnej, która w drodze wyjątku, i tylko w określonych sytuacjach, dopuszcza możliwość wzruszenia ostatecznej decyzji podatkowej. Z tego względu przesłanki uzasadniające wznowienie postępowania podlegają ścisłej wykładni i nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający. Podkreślić przy tym należy, iż postępowanie wznowieniowe nie jest kontynuacją postępowania zwykłego i nie może być wykorzystane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, gdyż inna jest waga zakresu naruszeń prawa uwzględnianych w tymże postępowaniu. Toczy się ono tylko w zakresie oceny, czy zachodzą przesłanki wskazane w wymienionych powyżej przepisach, ponadto organ nie może wyjść poza zakres podstaw wznowienia. W związku z zagadnieniami, jakie rysują się przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy, celowe jest również zwrócenie uwagi na to, że wydanie decyzji po uruchomieniu trybu nadzwyczajnego nie pozostaje bez wpływu na zakres kontroli dokonywanej przez sąd w wyniku wniesienia skargi. Na ten aspekt trafnie zwracał uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 grudnia 2010 r. wydanym w sprawie o sygn. akt I GSK 670/09 (LEX nr 744839) wskazując że :"(...) charakterystyczną cechą sądowej kontroli decyzji wydanej w trybie nadzwyczajnym, np. po wznowieniu postępowania administracyjnego, jest to, że diametralnie ulega ograniczeniu zakres stanu faktycznego i prawnego ocenianego (badanego) przez sąd administracyjny pierwszej instancji w porównaniu do stanu faktycznego i prawnego będącego przedmiotem takiej analizy w sytuacji kontroli decyzji administracyjnej wydanej w trybie zwykłym. Okoliczności tej nie zmienia wynikająca z art. 134 § 1 P.p.s.a. zasada niezwiązania sądu granicami skargi (...). Powyższe spostrzeżenie wiąże się z tym, że postępowanie prowadzone po wznowieniu nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Granice sprawy zakreśla bowiem wniosek o wznowienie postępowania oraz postanowienie organu o wznowieniu postępowania. We wstępnej fazie tego postępowania (tj. bezpośrednio po wznowieniu) organ administracyjny ustala - wyłącznie - czy w ogóle wystąpiły przesłanki uzasadniające wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji ostatecznej. Pamiętać jednak należy, że przesłanki te mają charakter kwalifikowany, zaś ich katalog jest zamknięty. Stwierdzenie braku wystąpienia tych przesłanek, tak jak w przedmiotowej sprawie, wiąże się nieodzownie z koniecznością odmowy uchylenia ostatecznej decyzji.". Istota poddanego takiej kognicji Sądu sporu sprowadzała się zasadniczo do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy w sprawie zakończonej ostateczną decyzją Wójta Gminy z dnia 13 lutego 2006 r. zaistniała przesłanka do wznowienia postępowania podatkowego, określona w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, tj. czy wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji a nieznane organowi, który wydał decyzję. Decyzja, której dotyczył wniosek o wznowienie postępowania określała stronie podatek od nieruchomości za 2006 r. Przepis art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej stanowi, iż w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Brzmienie cytowanego przepisu wskazuje, że o zaistnieniu powołanej przesłanki wznowienia można mówić wtedy, gdy spełnione zostaną łącznie cztery warunki: 1) wyjdą na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody; 2) okoliczności (dowody) te nie były znane organowi, który wydał decyzję: 3) okoliczności (dowody) istniały w dniu wydania decyzji; 4) są one istotne dla sprawy. Wszystkie wymienione wyżej warunki dotyczące okoliczności czy dowodu, jako przesłanki wznowienia postępowania, muszą występować łącznie. Brak cechy nowości czy brak istnienia w dniu wydania decyzji objętej postępowaniem o wznowienie, bądź brak istotności dla sprawy powoduje, że taki dowód lub okoliczność nie stanowi podstawy do wznowienia postępowania określonej w pkt 5 art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Okoliczności faktyczne lub dowody istotne dla sprawy to te, które dotyczą przedmiotu sprawy i mają znaczenie prawne, a więc mają w konsekwencji wpływ na zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych (por. wyrok NSA z dnia 23 maja 2003 r., III SA 2484/01, niepubl.). Wypada także przywołać tezę zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 czerwca 2004 r. sygn. akt FSK 170/04, która Sąd rozpoznający niniejszą sprawę popiera - że nowe okoliczności faktyczne, to takie które zostały nowo odkryte w sprawie i nie były znane organom podatkowym obu instancji oraz stronie, a także po raz pierwszy zgłoszone przez stronę okoliczności jej znane, ale nie przedstawione organowi orzekającemu w postępowaniu zwykłym. Przez pojęcie okoliczności faktycznych nieznanych organowi, który wydał decyzję rozumieć trzeba tylko takie okoliczności, które z badanego materiału dowodowego nie wynikały. Czym innym jest więc wyciągnięcie wniosków i ocena okoliczności faktycznych dla rozstrzygnięcia sprawy, a czym innym wiedza o faktach. Ujawnienie nowych okoliczności faktycznych nie oznacza sytuacji, w której takie okoliczności faktyczne są wyprowadzane z odmiennej oceny dowodów znanych organowi wydającemu decyzję pierwotną. Ponadto wyrazy "wyjdą na jaw" użyte w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej oznaczają, że istotny jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, czyli udostępnienie ich organowi, a nie moment faktycznego zapoznania się z nimi przez pracownika organu (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2000 r., sygn. III SA 1454/99- ONSA 2001, Nr 3, poz. 123). W niniejszej sprawie organ podatkowy nie stwierdził zaistnienia dowodów bądź okoliczności, które spełniałyby łącznie każdy z czterech wskazanych wyżej warunków. W tym zakresie Sąd podziela w całej rozciągłości stanowisko organu podatkowego, iż przedstawione przez stronę okoliczności i dowody były już przedmiotem oceny organów podatkowych w postępowaniu wymiarowym zakończonym decyzją z dnia 13 lutego 2006 r. We wniosku o wznowienie podatnik powoływał się na to, że znajdujące się na działce nr [...] i [...] budowle w postaci dróg wewnętrznych i parkingu, podlegać winny wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości w 2006 r. z uwagi na zwolnienie ich wynikające z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.ol. Strona uważa zatem, że organ podatkowy winien wzruszyć decyzję ostateczną, w trybie wznowienia i uwzględnić okoliczność, że podatnik w odniesieniu do roku 2006 miał prawo do ulgi podatkowej. Zdaniem Sądu, skarżący zarówno w odwołaniu jak i w skardze kwestionuje ocenę stanu faktycznego, który – co zostało wykazane przez organ podatkowy – był znany w dniu 13 lutego 2006 r. Bezsporne bowiem jest, że fakt posiadania parkingów i dróg wewnętrznych został ujawniony przez podatnika w informacji w sprawie podatku od nieruchomości z dnia 17 stycznia 2006 r. Stanowisko skarżącego, jak słusznie zauważył organ w zaskarżonej decyzji, wskazuje na chęć wykorzystania trybu nadzwyczajnego do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy podatkowej, czemu tego rodzaju postępowanie – jak wyżej wyjaśniono – nie służy. Podkreślenia wymaga, że czym innym jest wyciąganie wniosków i ocena okoliczności faktycznych dla rozstrzygnięcia sprawy (w tym przypadku co do wyłączenia z opodatkowania dróg wewnętrznych i parkingu), a czym innym wiedza o faktach (którą w niniejszej sprawie organ posiadał – odnośnie wskazanej infrastruktury). Błędna ocena okoliczności faktycznej nie jest tym samym, co brak wiedzy o tej okoliczności. Są to dwie różne sytuacje i tylko jedna z nich, ta druga, stanowi przesłankę wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W świetle powyższych rozważań, za zasadne Sąd uznał przeprowadzenie przez organ podatkowy po wznowieniu postępowania oceny jedynie co do istnienia na nieruchomościach podatnika wskazanych we wniosku budowli. W postępowaniu prowadzonym po wznowieniu postępowania z oczywistych względów nie mogło być bowiem prowadzona całościowa ocena merytoryczna sprawy, a więc co do prawidłowości ustalenia podatku od nieruchomości za 2006 r. i ewentualnego prawa do ulgi podatkowej. Oczywiste zatem jest, że skoro powołana okoliczność faktyczna nie posiadała przymiotu "nowości", to organ podatkowy prawidłowo, po wznowieniu i przeprowadzeniu postępowania z art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej, stwierdził brak podstawy wznowienia postępowania podatkowego wskazanej we wniosku (z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej) i na tej podstawie zasadnie zastosował art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i odmówił uchylenia ostatecznej decyzji z 13 lutego 2006 r. ustalającej skarżącemu zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2006 r. W ocenie Sądu, w tej sytuacji, zarzut naruszenia art. 245 § 1 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej jest całkowicie pozbawiony podstaw, gdyż przepis ten jakkolwiek powołany w uzasadnieniu decyzji, nie mógł (ani nie był) zastosowany przez organ podatkowy w niniejszym postępowaniu wznowieniowym, bowiem organ – jak wyżej wskazano – nie stwierdził istnienia przesłanki wznowieniowej. Niemniej jednak, odnosząc się do tej kwestii, Sąd za zasadne uznał stanowisko organu odwoławczego w zakresie tego, iż nie jest możliwe uchylenie dotychczasowej ostatecznej decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, nawet gdyby organ stwierdził istnienie przesłanek wznowienia, po upływie terminu przedawnienia i to niezależnie od tego, czy miałoby dojść do podwyższenia czy obniżenia zobowiązania podatkowego. Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd nie stwierdził, aby zaskarżona decyzja naruszała prawo, dlatego orzekł jak w sentencji, na podstawie art. 151 P.p.s.a.