I SA/Sz 1467/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędziowie Sędzia WSA Anna Sokołowska,, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi T.[...] S. A. z siedzibą w W.. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłat za 2008 r. i 2009 r. z tytułu podatku od nieruchomości I. uchyla zaskarżone postanowienie, II. stwierdza, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącej T. [...] S. A. z siedzibą w W. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. postanowieniem z dnia [...] r. Nr [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239, art. 51 § 1, art. 53 § 1, art. 54 § 1 pkt 3 i 7, art. 55 § 2, art. 62 § 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja Podatkowa (t. j.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749), art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j.: Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.), po rozpoznaniu zażalenia [...] S. A. na postanowienie Burmistrza P. z dnia [...] r., znak: [...] w sprawie zaliczenia wpłat w kwocie [...] zł za [...] r. oraz [...] zł za [...] r. dokonanych w dniu [...] r. z tytułu podatku od nieruchomości -w wysokości: za [...] r., utrzymało w mocy postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu SKO wskazało, że postanowieniem z dnia [...] r. znak: [...] Burmistrz P. dokonał zaliczenia kwot, wpłaconych przez [...] S. A. w dniu [...] r., tytułem podatku od nieruchomości, w następujący sposób: - za 2008 r. należność główna – [...] zł odsetki za zwłokę – [...] zł - za 2009 r. należność główna – [...] zł odsetki za zwłokę – [...] zł W wyniku powyższego zarachowania, w ocenie organu podatkowego pierwszej instancji, pozostały kwoty do zapłaty: - za 2008 r. należność główna – [...] zł odsetki za zwłokę - do dnia zapłaty - za 2009 r. należność główna – [...] zł odsetki za zwłokę - do dnia zapłaty. Z uzasadnienia postanowienia organu pierwszej instancji wynika, że nie podzielił stawiska podatniczki co do tego, że w sprawie winien znaleźć zastosowanie art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, i nie powinny być naliczone odsetki za zwłokę za okres od [...]r. do [...] r. Zdaniem Burmistrza wydłużenie postępowania spowodowała konieczność analizy dowodu złożonego w postaci nośnika danych z ewidencji środków [...], zamiast w postaci wyjaśnień - jak tego żądał organ pierwszej instancji. Pismem z dnia [...] r. [...] S. A. wniosła zażalenie na powyższe postanowienie Burmistrza P. wnosząc o jego uchylenie oraz umorzenie postępowania w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej, zarzucając naruszenie art. 54 § 1 pkt 3 i 7 Ordynacji podatkowej. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. przywołało treść przepisów Ordynacji podatkowej regulujących kwestie zaliczania wpłat tj. art. 62 § 1 i 4, art. 51 § 1, art. 55 § 2 oraz wskazało, że w przedmiotowej sprawie Strona w dniu [...] r. dokonała wpłaty z tytułu zaległości w podatku od nieruchomości za [...] r. w kwocie [...] zł oraz z tytułu zaległości w podatku od nieruchomości za [...] r. w kwocie [...] zł. Następnie SKO przedstawiło sposób zaliczenia powyższych wpłat przez organ pierwszej instancji, jednocześnie jednak wskazało, że Burmistrz P., na dzień przekazania akt sprawy do organu odwoławczego, w ramach samokontroli, dokonał powtórnego rozliczenia odsetek od zaległości podatkowej, które to rozliczenie zostało szczegółowo przedstawione w poz. 11 akt sprawy. W wyniku powtórnego rozliczenia zmieniono wysokość zaliczenia wpłaty z dnia 16 maja 2013 r., a w konsekwencji stwierdzono następujące wartości: 2008 r. należność główna – [...] zł odsetki za zwłokę – [...] zł za 2009 r. należność główna – [...] zł odsetki za zwłokę – [...] zł do zapłaty, na dzień wydania zaskarżonego postanowienia pozostały następujące należności: za 2008 r. należność główna – [...] zł odsetki za zwłokę - do dnia zapłaty za 2009 r. należność główna – [...] zł odsetki za zwłokę - do dnia zapłaty. Następnie SKO wskazało, że powyższe należności główne, nie zapłacone w terminie płatności, stanowią - zgodnie z art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej - zaległość podatkową od której, w myśl art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej, naliczane są odsetki za zwłokę. Jednocześnie organ drugiej instancji zauważył, że zgodnie z art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, odsetek za zwłokę nie nalicza się: za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3 ww. ustawy. Dalej SKO wyjaśniło, iż w wyniku przeprowadzenia postępowania podatkowego za lata [...], decyzje w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego zostały wydane w dniu 31 grudnia [...] r. i doręczone Stronie w dniu 7 stycznia [...] r. Od decyzji tych Podatnik wniósł odwołanie w dniu [...] r. (data wpływu do organu pierwszej instancji: [...] r.). Na podstawie art. 227 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy pierwszej instancji przekazał odwołanie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w dniu [...] r., a więc w terminie ustawowym. Natomiast organ odwoławczy rozpatrywał odwołanie od 5 lutego do 19 kwietnia [...] r. tj. w terminie dłuższym niż dwa miesiące. Organ wskazał na treść art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej i podkreślił, że organ odwoławczy tylko nieznacznie przekroczył termin, o którym mowa w art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej (upływ ustawowego terminu załatwienia sprawy w dniu 5 kwietnia [...] r. - data wydania decyzji SKO –[...] r.), zaś z akt odwoławczych sprawy wynika, iż organ ten w tym czasie podejmował czynności procesowe (odpowiedź na skierowane do Strony pismo w przedmiocie zapoznania z materiałem dowodowym wpłynęła do SKO po upływie ustawowego terminu załatwienia sprawy). Organ odwoławczy wyjaśnił, że dołożył wszelkich starań, aby zrealizować zasadę szybkości postępowania, zaś ww. opóźnienie w wydaniu decyzji było spowodowane przyczynami niezależnymi od tego organu. Następnie SKO wskazało na treść art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej i przedstawiło chronologię czynności organu pierwszej instancji. SKO podniosło, iż w związku z tym, że Strona nie podała wartości budowli, w tym linii [...] na lata [...], [...] i [...], lecz przedłożyła nośnik [...], zawierający 4 pliki o łącznej ilości [...] stron i ok. [...] pozycji środków trwałych z terenu wielu gmin, niemożliwym było wydanie wskazanej decyzji wymiarowej, określającej wysokość zobowiązania za rok [...], [...] i [...] w terminie, o którym mowa w art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej. W wyniku działania Strony, polegającego na przedłożeniu nośnika [...] z tak olbrzymią ilością danych, organ podatkowy pierwszej instancji nie miał możliwości zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazano, także, że w dniach od [...] do [...] r. pracownik organu pierwszej instancji, na podstawie umowy zlecenia wykonywał pracę, której wynikiem było sporządzenie częściowego zestawienia linii kablowych podlegających opodatkowaniu z terenu gminy P. z podziałem na lata: [...], [...] i [..], następnie kolejny pracownik w dniach od 10 lutego do 29 czerwca [...] r. wykonywał zadania w ramach prac [...]. Pracownicy ci dokonywali analizy zapisów na nośniku [..], polegającej na weryfikacji każdego zapisu pod względem, czy dotyczy gminy P., a jeżeli tak - na przepisaniu do tabeli każdej pozycji dotyczącej gminy P. wraz ze wszystkimi danymi przedłożonymi przez Stronę w zakresie konkretnego środka trwałego jak: księga, okres, metka, MPK, jednostki, wartość, amortyzacja, umorzenie, wartość netto, metoda, stawka podstawowa, stawka skorygowana, data PIS, konto, kategoria, GUS, klucz, użytkownik opis, lokalizacja, obszar opis, siedziba opis, typ środka, nr seryjny, opis środka. Pracownik dokonywał przepisywania każdej właściwej gminie P. pozycji, albowiem dane na nośniku [...] zostały zapisane w ten sposób, że nie można ich było skopiować, jak również wydrukować w taki sposób, aby były czytelne. Organ wskazał, także, że w związku z niepodaniem przez Stronę wartości budowli, w tym linii kablowych, na lata [...],[...] i [...], poniesione zostały koszty wynikające z umów zawartych z pracownikami. Ponadto SKO podniosło, że organ pierwszej instancji zwracał się wielokrotnie do Spółki o podanie wartości linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej na lata [...], [...] i [...], stanowiącej podstawę obliczenia amortyzacji. W przedmiotowej sprawie Strona postępowania była wzywana w sposób zgodny z wymaganiami określonymi w przepisie art. 159 Ordynacji podatkowej. W wezwaniach organ podatkowy wskazywał, jakich informacji oczekuje i dlaczego (konieczność ustalenia wartości budowli na lata [...], [...] i [...]. Jednakże Strona nie podała wartości budowli na lata [...], [...] i [...], lecz przedłożyła wspomniany nośnik CD. Zdaniem organu drugiej instancji organ podatkowy pierwszej instancji dołożył wszelkich starań, aby zrealizować zasadę szybkości postępowania, jednakże opóźnienie w wydaniu decyzji było wyłącznie skutkiem działania Strony, zatem w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia art. 54 § 1 pkt 3 i 7 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji dokonane przez organ podatkowy pierwszej instancji zaliczenie kwoty wpłaconej przez Podatnika w dniu 16 maja [..] r. jest w przedmiotowej sprawie uzasadnione faktycznie i prawnie. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie [....] S.A. z siedzibą w W. zarzuciła naruszenie: 1) art. 210 § 4 w związku z art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, przez to, że w jego uzasadnieniu nie zostało niewyjaśnione, w jaki sposób organ ustalił wysokość odsetek, tj. od jakiej kwoty, za jaki okres oraz według jakich stawek zostały one naliczone, tak by była pełna możliwość ich zweryfikowania, a także dlaczego zdaniem organu opóźnienie w terminowym zakończeniu postępowania nastąpiło z winy [...] S.A., jak również przez brak wyjaśnienia, czy - nawet gdyby przyjąć, że do opóźnienia przyczyniła się strona - opóźnienie to nastąpiło wyłączenie z winy [...] S.A., w związku z czym odsetki należy ustalić za cały okres opóźnienia w wydaniu decyzji; 2) art. 54 § 1 pkt 3 w zw. z art. 139 § 3 Op poprzez naliczenie odsetek za okres od dnia 4 kwietnia 2013 r., tj. po upływie 2 miesięcy od otrzymania akt przez SKO w S., do dnia 19 kwietnia 2013 r., tj. dnia doręczenia Spółce decyzji organu odwoławczego, mimo iż przepis ten wyraźnie tego zakazuje. Wskazując na powyższe zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie postanowienia Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [...] r., [...], uchylenie poprzedzającego go postanowienia Burmistrza P. z dnia [...] r., [...], oraz o zwrot kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, a także ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c tej ustawy.) Sprawując kontrolę we wskazanym zakresie, Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu. Przedmiotem rozpoznawanej sprawy jest zaliczenie wpłat dokonanych przez skarżącą na poczet zaległości w podatku od nieruchomości. W pierwszej kolejności wskazać należy na treść pisma Burmistrza P. z dnia [...] r., wraz z którym przekazane zostało odwołanie skarżącej do organu drugiej instancji. W piśmie tym bowiem wskazano, co z resztą zauważa SKO w treści zaskarżonej decyzji, że w ramach samokontroli organu podatkowego dokonano powtórnie rozliczenia odsetek od zaległości podatkowych. W piśmie tym przedstawiono "nowe" rozliczenie, odmienne od wskazanego w postanowieniu z dnia [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze postanowieniem z dnia [...] r. utrzymało w mocy zaskarżone postanowienie z dnia [...] r. Tym samym w obrocie prawnym pozostało postanowienie nie odnoszące się do aktualnego rozliczenia wpłaty skarżącej z dnia [...] r. Sytuacja taka w ocenie Sądu jest niedopuszczalna, dlatego też, należało uznać, że organ drugiej instancji rozpoznając odwołanie naruszył art. 233 § 1 pkt 2 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej. Powstał bowiem stan, w którym rzeczywiste rozliczenie dokonanej przez podatnika w dniu [...] r. wpłaty nie wynika z rozstrzygnięcia organu podatkowego, a jedynie z informacji zawartej przez organ pierwszej instancji w piśmie przekazującym odwołanie wraz z aktami do organu drugiej instancji. Takie prowadzenie postępowania przez organy podatkowe narusza także zasadę działania organów podatkowych na podstawie prawa, wyrażoną w art. 120 Ordynacji podatkowej, a przede wszystkim wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasadę zaufania do organów podatkowych. W rozpoznawanej sprawie podatnik bowiem nie wie w jaki sposób ostatecznie dokonano rozliczenia jego wpłaty. Ponadto za zasadny należało uznać zarzut skargi, w którym zarzucono zaskarżonej decyzji naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż z zaskarżonej decyzji nie wynika w jakiej wysokości ostatecznie zaliczona została wpłata strony na poczet odsetek, a w jakiej na poczet należności głównej. Odnosząc się natomiast w pozostałym zakresie do zarzutów skargi wskazać należy, że nie są one zasadne. Za wystarczające zdaniem Sądu uznać należy wskazanie w wydanym w przedmiotowej sprawie postanowieniu, którego podstawę materialoprawną stanowi art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej w jakiej wysokości wpłata została zaliczona na poczet odsetek, a w jakiej na poczet zaległości głównej. Poza sporem pozostawał bowiem termin płatności, a z treści postanowienia organów podatkowych obu instancji jednoznacznie wynika, że przy obliczaniu odsetek zastosowały art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej i nie wyłączyły naliczania odsetek za okres od wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, pomimo tego, że decyzja ta nie została doręczona w terminie trzech miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Ponadto w świetle przestawionego w uzasadnieniu organu drugiej instancji kalendarium czynności organu pierwszej instancji w postępowaniu podatkowym, za uprawniony należy uznać wniosek co do tego, że do opóźnienia wydania decyzji przed tym organem przyczyniła się strona nie przedkładając w zakreślonym terminie wykazu środków trwałych znajdujących się na terenie Gminy P.. Przedłożenie nośnika w formie płyty [..] zawierającego środki trwałe bez podania wyspecyfikowanych obiektów położonych na terenie Gminy P., wymagającego analizy ok. [...] pozycji nie może zostać uznane jako nie przyczynienie się do powstania opóźnienia w wydaniu decyzji. Analiza danych zawartych na nośniku [...] zabrała organowi podatkowemu nie tylko wiele czasu liczonego w miesiącach, lecz także spowodowała konieczność poniesienia określonych kosztów wynagrodzenia pracowników, którzy tą analizą się zajmowali. Słusznie także organ drugiej instancji wskazał, że strona miała możliwość dokonania takiej analizy, skoro co roku składała deklarację na podatek od nieruchomości ustalając podstawę opodatkowania stosownie do treści art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010, Nr 96, poz.620 ze zm.). Natomiast w kwestii zarzutu naruszenia art. 54 § 1 pkt 3 w zw. z art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej wskazać leży, że stosownie do pierwszego z tych przepisów, odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie o jakim mowa w art. 139 § 3. Stosownie zaś do treści art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania, a sprawy, w której przeprowadzono rozprawę lub strona złożyła wniosek o przeprowadzenie rozprawy – nie później niż w ciągu 3 miesięcy. Zgodnie jednak z treścią art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej, do terminów określonych w § 1-3 nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. Wbrew odmiennym twierdzeniom zawartym w skardze przepis ten znajduje zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, gdyż jego zadaniem jest określenie w jaki sposób oblicza się termin wskazany w art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej. Interpretacja art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej zaproponowana przez skarżącą nie może być zaakceptowana, gdyż jest oderwana od sposobu rozumienia terminów wskazanych w art. 139 § 3 Ordynacji i nie uwzględniająca terminów dla dokonania czynności, czy opóźnień na które organ nie miał wpływu. W tej kwestii jednak wskazać należy, że ani zaskarżone postanowienie ani też postanowienie organu pierwszej instancji nie zawierają uzasadnienia ze wskazaniem konkretnych terminów, które nie zostały wliczone do dwumiesięcznego terminu przewidzianego na załatwienie sprawy przez organ odwoławczy. Wskazano bowiem jedynie, że odpowiedź strony na pismo w przedmiocie zapoznania z materiałem dowodowym wpłynęła po upływie terminu na załatwienie sprawy, jednak nie wskazano kiedy zapytanie do strony zostało wysłane. Ponadto wskazać należy, że sam fakt, iż przekroczenie terminu do rozpoznania sprawy przez organ drugiej instancji było nieznaczne, nie ma znaczenia w sprawie, bowiem właściwe zastosowanie art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej polega nienaliczaniu odsetek za okres przekraczający termin do załatwienia sprawy bez względu czy to przekroczenie jest znaczne, czy też nie. Mając powyższe względy na uwadze Sąd uznał, że organ drugiej instancji nie odnosząc się merytorycznie do treści informacji o samokontroli organu pierwszej instancji naruszył przepisy postępowania art. 233 § 1 pkt 2 w zw. z art. 239, art. 120, art. 121 § 1, art. 210 § 4 oraz art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a uchylił zaskarżoną decyzję oraz przekazał sprawę organowi drugiej instancji do ponownego rozpoznania. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy odniesie się do treści pisma z dnia 19.08.2013 r. zawierającego odmienny sposób zaliczenia wpłaty aniżeli wskazany w postanowieniu z dnia [...] r. i oceni możliwość wydania postanowienia reformatoryjnego w kontekście zakazu orzekania na niekorzyść strony wyrażonego w art. 234 Ordynacji podatkowej znajdującego zastosowanie w rozpoznawanej sprawie z mocy art. 239 Ordynacji. Ponadto organ przedstawi kalendarium czynności organu odwoławczego w postępowaniu podatkowym i oceni zachowanie terminu do załatwienia sprawy w kontekście treści art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej.