I GSK 1325/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Ciechomska- Florek Sędzia NSA Hanna Kamińska (spr.) Sędzia NSA Henryk Wach Protokolant Marta Woźniak po rozpoznaniu w dniu 26 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej R. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w R. z dnia 15 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Rz 159/14 w sprawie ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od R. K. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w P. 450 (czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w R. wyrokiem z dnia 15 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 159/14, oddalił skargę R. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] grudnia 2013 r., nr [...], w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia: Skarżący, prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą A. H. R. K., zakupił w dniu [...] lipca 2008 r. na terytorium Belgii samochód marki Toyota Hilux. Następnie, jeszcze przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju, pojazd ten został przez niego sprzedany w dniu [...] sierpnia 2008 r. spółce C. P. [...] sp. z o.o. z siedzibą w K. za kwotę 85 400 zł, co zostało udokumentowane fakturą VAT nr [...]. Sporny pojazd przeszedł w Polsce w dniu [...] września 2008 r. badania techniczne, po przeprowadzeniu których uprawniony diagnosta określił go jako samochód ciężarowy pięcioosobowy. Jako taki został też zarejestrowany przez Prezydenta Miasta K., co miało miejsce w dniu [...] października 2008 r. W związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem niniejszego samochodu skarżący, traktując go jako pojazd ciężarowy, nie złożył deklaracji AKC-3 za sierpień 2008 r. Naczelnik Urzędu Celnego w R. decyzją z dnia [...] lipca 2013 r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia opisanego wyżej samochodu w wysokości 6 505 zł. Dyrektor Izby Celnej w P. decyzją z dnia [...] listopada 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że nabyty przez skarżącego w Belgii samochód został zaliczony w obrocie wewnątrzwspólnotowym do pozycji CN 8703 Taryfy Celnej, a w obrocie krajowym do pozycji PKWiU 34.10.2. Według organu sprzedaż ww. pojazdu na terenie kraju przed pierwszą rejestracją winna być opodatkowana podatkiem akcyzowym. W związku z tym, z uwagi na brzmienie art. 18 ust. 1 i art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej: u.p.a.), skarżący winien był w terminie do 25 września 2008 r. obliczyć, zadeklarować i dokonać zapłaty podatku akcyzowego z tego tytułu. Zdaniem organu odwoławczego za przyjęciem, że nabyty a następnie odsprzedany przez skarżącego pojazd winien być uznany za samochód osobowo-ciężarowy przemawia to, że w dniu jego nabycia posiadał on pięć miejsc siedzących, do których zamontowane były pasy bezpieczeństwa, był to samochód czterodrzwiowy, oszklony dokoła z napędem na cztery koła. Zgodnie z informacją producenta pojazd tego typu fabrycznie wyposażony jest we wbudowane radio z CD, wspomaganie kierownicy, ustawienie kierownicy, centralny zamek, immobliliser, elektrycznie opuszczane przedmie szyby, podgrzewane i elektrycznie ustawiane lusterka, światła przeciwmgielne, ABS, ESP, a także dwie poduszki powietrzne. Cechy te odpowiadają opisowi zawartemu w notach wyjaśniających do pozycji taryfowej 8703. Zatem jest to pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Jako podstawę określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego wskazano art. 80 ust. 1 i art. 80 ust. 3 pkt 1 u.p.a., które to przepisy stanowią, że sprzedaż samochodu przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, z chwilą wystawienia faktury. Działając na podstawie art. 79 u.p.a., organy obniżyły kwotę należnego podatku akcyzowego o kwotę podatku zapłaconą przy nabyciu wyrobów niezharmonizowanych, co w niniejszej sprawie oznacza podatek uiszczony z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu, określony decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] lipca 2013 r. Sąd I instancji, oddalając skargę R. K. na powyższą decyzję, wskazał, że zgodnie z art. 4 ust. 1 u.p.a., opodatkowaniu akcyzą podlegają m.in. sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju (pkt 3) oraz nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa (pkt 5). Pojęcie wyrobów akcyzowych zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 1 cyt. ustawy, który odsyła do wyrobów podlegających akcyzie, określonych w załączniku nr 1 do ustawy. Zgodnie z pozycją 59 załącznika nr 1 do cyt. ustawy, jako towary akcyzowe wymieniono samochody osobowe, klasyfikowane w kodzie CN 8703, jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Jak wynika z powyższego, podatkowi akcyzowemu podlegało nabycie wewnątrzwspólnotowe i sprzedaż pojazdów mechanicznych objętych pozycją CN 8703, przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, nie podlegało natomiast nabycie samochodów przeznaczonych do transportu towarowego, stąd spór o klasyfikację tych pojazdów. Ustawa o podatku akcyzowym, do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy nakazuje stosować klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) – art. 3 ust. 1 u.p.a., niezależnie od klasyfikacji towarów na gruncie innych przepisów. Nomenklatura Scalona zawarta jest w załączniku nr 1 do Rozporządzenia Rady nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.) – art. 1 ust. 3 Rozporządzenia. Zgodnie z nią, pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Szczegółowe zasady klasyfikacji towarów do kodów CN zostały określone w przepisach celnych. Nomenklatura Scalona stanowi jedną z dwóch części Wspólnej Taryfy Celnej. Oparta jest na Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów (HS), który powstał na mocy Międzynarodowej Konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzonej w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983 r. (Dz. U. z 1997 r. nr 11, poz. 62). Główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach pozycji CN 8703 oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu, którym ma być przewóz osób. Świadczyć o nim mają cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i jego ogólny wygląd. Pomocnicze znaczenie mają też wyjaśnienia do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. (M.P. nr 86, poz. 880), które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. W wyjaśnieniach do Taryfy celnej wskazano, że w pozycji 8703 określono samochody osobowo-towarowe, co oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają cechy pojazdu, które wskazują na to, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów. Dokonując weryfikacji postępowania organów w tym zakresie, Sąd I instancji uznał, że organy prawidłowo dokonały klasyfikacji sprzedanego przez skarżącego pojazdu. W pierwszej kolejności, jak wynika to z przyjętych reguł, dokonały ich oceny na podstawie cech zewnętrznych, konstrukcji i wyposażenia, które pozwoliły przypisać im cechy właściwe dla pojazdów przeznaczonych do przewozu osób. Sprzedany przez skarżącego pojazd miał pięć miejsc z zamontowanymi pasami bezpieczeństwa, był to przy tym samochód czterodrzwiowy, oszklony dokoła. Zgodnie z informacją producenta, pojazd tego typu fabrycznie jest wyposażany we wbudowane radio z CD, wspomaganie kierownicy, ustawienie kierownicy, centralny zamek, immobliliser, elektrycznie opuszczane przedmie szyby, podgrzewane i elektrycznie ustawiane lusterka, światła przeciwmgielne, ABS, ESP, a także dwie poduszki powietrzne, które to cechy odpowiadają opisowi zawartemu w notach wyjaśniających do pozycji taryfowej 8703. W ocenie Sądu wszystkie stwierdzone cechy pojazdu, a także te wskazane przez producenta jako właściwe dla tego modelu pozwalają potwierdzić dokonaną przez organ jego klasyfikację samochodu osobowego. Przeszklona karoseria, siedzenia wyposażone w pasy bezpieczeństwa świadczą o tym, że zasadniczym celem tego pojazdu jest przewożenie osób, co nie wyklucza dodatkowej funkcji – transportu towarów. Do takich wniosków prowadzi również porównanie przykładowo wskazanych w notach wyjaśniających cech pojazdów klasyfikowanych do pozycji CN 8703 i do pozycji CN 8704. WSA za bezzasadny uznał zarzut dotyczący zakwalifikowania pojazdu przez diagnostę jako samochodu ciężarowego, gdyż po pierwsze, diagnosta nie jest rzeczoznawcą, co sugeruje skarżący, a po drugie nie dokonywał on klasyfikacji pojazdu w oparciu o kryteria obowiązujące na gruncie przepisów podatkowych, co pozostaje w zakresie wyłącznych kompetencji organów podatkowych. Dla klasyfikacji taryfowej bez znaczenia pozostaje dokumentacja związana z homologacją i rejestracją pojazdu. Natomiast klasyfikacja pojazdów dla potrzeb podatku akcyzowego odbywa się wyłącznie na podstawie ustaw regulujących opodatkowanie podatkiem akcyzowym. Prawidłowe jest zatem stanowisko organu, że posłużenie się w tych dokumentach, tak krajowych jak i zagranicznych, pojęciem samochodu ciężarowego, pozostaje bez wpływu na ustalenia w niniejszym postępowaniu, na co wskazuje autonomiczny charakter przepisów ustawy o podatku akcyzowym, o którym była mowa na wstępie. Mając na uwadze powyższe, organy zasadnie uznały, że na skarżącym ciążył obowiązek w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, a w konsekwencji, że miał on obowiązek złożenia deklaracji podatkowej i uiszczenia podatku akcyzowego. Skoro zaś nie dopełnił powyższych obowiązków, to uzasadnione było wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania w tym podatku. W ocenie Sądu, organy podatkowe należycie wyjaśniły sprawę, a zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał na prawidłowe zaklasyfikowanie przedmiotowych samochodów do pozycji 8703 kodu CN. Ocena zgromadzonego materiału dowodowego przeprowadzona przez organy obu instancji nie narusza określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów. Skargę kasacyjną od powyższego orzeczenia złożył R K. Skarżący wniósł o zmianę zaskarżonego wyroku zgodnie z wnioskami skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w R. Ponadto wniósł o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego w szczególności art. 3 ust. 1 i 2, art. 4 ust. 1, art. 100 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędną wykładnię i uznanie, za prawidłowe ustaleń organów celnych, polegających na tym, że samochód marki Toyota Hilux o numerze nadwozia [...], poj. silnika 2 982 cm3, rok produkcji 2008, nabyty wewnątrzwspólnotowo przez R. K., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą A. w M. jest samochodem ciężarowym w oparciu o przyjętą nomenklaturę – poz. 8703 "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702 włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi)", a zgodnie z wyjaśnieniami zawartymi w notach Zharmonizowanego Systemu Oznaczenia i Kodowania Towarów zamieszczonych w obwieszczeniu ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie Taryfy Celnej (M.P. Nr 86, poz. 880) klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy pojazdu, które wskazują, że przeznaczone są one raczej do transportu osób, a nie towarów (8704), zaś zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w R. cechy samochodu marki Toyota Hilux wskazują, że należy przyporządkować pod pozycję 8703, jak wcześniej ustaliły organy celne, w związku z czym skarżący zobowiązana jest do zapłaty podatku : akcyzowego w oparciu o obowiązujące przepisy ustawy o podatku akcyzowym, w sytuacji kiedy: - przedmiotowy samochód w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochodem ciężarowym, klasyfikowanym do pozycji CN 8704, i jako taki zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Z belgijskiego dowodu rejestracyjnego (gdzie samochód został wyprodukowany)w sposób oczywisty wynika, że samochód służył do przewozu towarów i było to jego przeznaczenie podstawowe. Organ celny w sposób sprzeczny z prawem twierdzi, że przedmiotowy pojazd jest samochodem osobowym, ustaleń dokonuje na podstawie własnego uznania po dokonaniu oględzin przez wyznaczonych pracowników, bez przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, po upływie 4 lat od nabycia wewnątrzwspólnotowego. Przeznaczenie samochodu do transportu rzeczy wynika z dokumentu identyfikacyjnego pojazdu, gdzie wskazano, iż jest on zakwalifikowany jako ciężarowo-osobowy. Zgodne z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 271/08 procedura klasyfikowania konkretnego pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN powinna przebiegać w ten sposób, iż najpierw ustalane jest przeznaczenie danego pojazdu, jeżeli przeznaczony jest on zasadniczo do przewozu osób objęty jest kodem 8703, jeżeli natomiast służy do przewozu towarów, obejmuje go kod 8704. Dopiero po ustaleniu powyższego możliwe jest - w stosunku do samochodów typu pickup - posłużenie się dodatkowym warunkiem określonym w notach wyjaśniających do kodu 8703. Może on być jednak zastosowany wyłącznie do pojazdów, które przeznaczone są zasadniczo do przewozu osób. Zasadniczym jest zarazem moment nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu i na ten moment winno być poczynione ustalenie jego przeznaczenia, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie. W momencie sprowadzenia do kraju, samochód posiadał oddzieloną od części towarowej część pasażerską. Tylna część samochodu była częścią transportową w postaci skrzyni obłożonej plastikiem. W części towarowej nie było siedzeń, pasów bezpieczeństwa ani punktów do ich umocowania. Błędnym jest przyjęcie przez Sąd, iż istnienie w samochodach przegrody oddzielającej nie może wykluczyć ich osobowego przeznaczenia. Argumentację na poparcie zarzutów przedstawiono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w P. wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Została oparta na podstawie kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. tj. na naruszeniu przepisów prawa materialnego przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 176 p.p.s.a. w związku z art. 183 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami zaskarżenia określonymi w skardze kasacyjnej i kontroluje zaskarżony wyrok, badając zasadność wskazanych przez autora skargi kasacyjnej podstaw i zarzutów. Naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię polega na mylnym zrozumieniu treści przepisu, natomiast naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie subsumcji, czyli niewłaściwym (wadliwym) uznaniu, że stan faktyczny przyjęty w sprawie odpowiada stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w danej normie prawnej. Należy także wskazać, że zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być skutecznie uzasadniony próbą zakwestionowania ustaleń faktycznych Jest to niedopuszczalne przede wszystkim z tego powodu, że dopiero prawidłowe ustalenia faktyczne mogą stanowić podstawę do zastosowania normy prawa materialnego. Ustalenie dokonane przez organy podatkowe i zaakceptowane przez Sąd I instancji, że nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód marki Toyota Hilux jest samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób, nie może być zwalczane w postępowaniu kasacyjnym zarzutem naruszenia prawa materialnego. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że jego główną funkcją użytkową jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne samochodu, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. Ustalenia w tym zakresie należą niewątpliwie do sfery faktów. Naruszenie prawa materialnego nie może, zatem polegać na wadliwym (kwestionowanym przez stronę) ustaleniu faktu. W rozpoznawanej sprawie sprzedany przez skarżącego pojazd miał pięć miejsc z zamontowanymi pasami bezpieczeństwa, był to przy tym samochód czterodrzwiowy, oszklony dookoła. Zgodnie z informacją producenta, pojazd tego tpu jest fabrycznie wyposażony: w wbudowane radio CD, wspomaganie kierownicy, ustawienie kierownicy, centralny zamek, immobiliser, elektrycznie opuszczane przednie szyby, podgrzewane i elektrycznie ustawiane lusterka, światła przeciwmgielne, ABS, ESP, a także poduszki powietrzne. Cechy te odpowiadają opisowi zawartemu w notach wyjaśniających do pozycji taryfowej 8703, wskazując na samochód zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Powyższe ustalenia faktyczne dotyczące obiektywnych cech i właściwości samochodu marki Toyota Hilux nie zostały podważone w skardze kasacyjnej zarzutami naruszenia przepisów postępowania. Wobec tego kwestionowanie cech tego samochodu na podstawie wymienionej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a nie mgło przynieść oczekiwanego przez autora skargi kasacyjnej skutku. Co więcej zarzut naruszenia prawa materialnego może być sformułowany wówczas, gdy w ocenie skarżącego stan faktyczny został ustalony w sposób niewadliwy. Natomiast jeżeli skarżący uważał, że ustalenie faktyczne były błędne, gdyż w jego ocenie samochód marki Toyota Hilux służył do przewozu towarów (pozycja 8704), to zarzut naruszania prawa materialnego był co najmniej przedwczesny. Bowiem zwalczanie ustaleń dotyczących przeznaczenia pojazdu, może być dokonane wyłącznie na podstawie określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Klasyfikowanie towaru do odpowiedniego kodu Taryfy Celnej jest elementem ustaleń stanu faktycznego. Zastosowanie lub nie określonego przepisu prawa materialnego jest konsekwencją ustaleń faktycznych, również tych, które przybierają postać zabiegów klasyfikacyjnych (zob. wyrok NSA z 25 lutego 2005 r., sygn. akt I FSK 1640/04 oraz glosa do tego wyroku Z. Kmieciaka ,publ. OSP 2005/12/143). Nadto sformułowanie naruszenia prawa materialnego nie może być ogólnikowe, musi odnosić się do konkretnej ustawy oraz jednostki redakcyjnej (artykułu, paragrafu, ustępu lub punktu) i pozostawać w bezpośrednim związku z wynikiem sprawy, bo od tego zależy ocena wpływu naruszenia na wynik sprawy. Tymczasem w skardze kasacyjnej powołano w osnowie skargi kasacyjnej przepis art. 100 ustawy o podatku akcyzowym, który nie miał zastosowania w sprawie, gdyż podstawę prawną zaskarżonej decyzji stanowił przepis art. 80 ust. 2 pkt 1, ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosowanie do treści art. 204 pkt 1 p.p.s.a.